III SA/Wa 203/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak(sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 lutego 2020 r. sprawy ze skargi M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego oddala skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS", "Organ") w dniu [...] listopada 2019 r. dokonał blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego należących do [...] Sp. z o.o. Sp. k. (dalej: "Strona", "Spółka", "Skarżąca") na okres 72 godzin. Z posiadanych przez Organ informacji wynikało, że ww. Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać. W wyniku analizy ryzyka przeprowadzonej przez Szefa KAS ustalono bowiem, że istnieje podejrzenie, podmiot kwalifikowany w swojej dokumentacji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od września 2018 r. do marca 2019 r. ujął faktury VAT niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Następnie Szef KAS postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r., przedłużył termin blokady przedmiotowych rachunków bankowych Spółki na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 21 lutego 2020 r., do kwoty 2.811.988 zł, z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano niniejsze postanowienie. Spółka na ww. postanowienie wniosła zażalenie. Szef KAS postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] listopada 2019 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podzielił stanowisko zawarte w postanowieniu z dnia [...] listopada 2019 r. co do zasadności żądania dokonania blokady rachunków bankowych Spółki na 72 godziny. W ocenie Szefa KAS zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, że organ działając w oparciu o art. 119zn § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") przeprowadził analizę ryzyka dotyczącą Strony i w wyniku przeprowadzonych działań ustalił, iż zachodzi uzasadnione podejrzenie jej uczestnictwa w procederze wprowadzania do obrotu prawnego faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co w konsekwencji ma wpływ na prawo do obniżenia wysokości podatku należnego o podatek naliczony, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "Ustawa o VAT"). W ocenie Szefa KAS, istnieje uzasadnione przypuszczenie wykorzystywania przez Stronę sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, na co mogą wskazywać następujące okoliczności: - bezpośredni oraz pośredni dostawcy faktur VAT do podmiotu kwalifikowanego są nierzetelnymi podatnikami, z uwagi na fakt, że prawidłowość dokonanych przez nich rozliczeń w zakresie podatku VAT budzi podejrzenie co do wystawionych faktur VAT, - pośredni dostawcy faktur VAT są podmiotami, które nie rozliczyły podatku należnego od dokonanej sprzedaży, - bezpośredni i pośredni dostawcy faktur VAT są podmiotami wykreślonymi z rejestru czynnych podatników VAT, - pośredni i bezpośredni wystawcy faktur VAT wykazują w swoich ewidencjach nabycia od tych samych podmiotów, - Spółka mimo wysokich wartości dostaw wykazywanych w składanych deklaracjach VAT-7 za okres od września 2018 r. do marca 2019 r. w łącznej kwocie ponad 28 mln zł, wykazuje kwoty podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy w łącznej kwocie ponad 5,8 min zł, - w organach spółek będących pośrednimi kontrahentami Strony figurują zwykle osoby zagraniczne będące jednocześnie jedynymi udziałowcami, - podmioty uczestniczące w łańcuchu siedziby mają w wirtualnych biurach, zostały utworzone jako gotowe spółki do sprzedaży, - komplementariuszem reprezentującym podmiot kwalifikowany jest Spółka, dochód wynikający z zeznania CIT-8 za 2018 wynosi 15.775 zł. W powyższych okolicznościach transakcje z głównym wystawcą faktur VAT dla Spółki, zdaniem Szefa KAS, budzą uzasadnione podejrzenie i mogą wskazywać, że Strona może uczestniczyć w mechanizmie oszustwa w podatku VAT. Z kolei zebrany materiał wskazuje, że wykazane przez Spółkę w złożonych plikach [...] faktury zakupu od [...] Sp. z o.o. z dużym prawdopodobieństwem nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i służyły wyłącznie obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikających z tych faktur VAT oraz jedynie wygenerowaniu podatku naliczonego dla kolejnych ogniw sztucznie utworzonego łańcucha, mającego na celu dokonywanie wyłudzeń skarbowych. Z uwagi na fakt, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo, iż rozliczone przez podatnika faktury VAT wystawione przez [...] Sp. z o.o. są tzw. pustymi fakturami, o których mowa w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, podmiotowi kwalifikowanemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z tych faktur. Dlatego też, Szef KAS dokonał blokady rachunków podmiotu kwalifikowanego do kwoty 2.811.988,20 zł, gdyż według przyjętych szacunków, jest to łączna wartość uszczuplenia w podatku VAT (łączna kwota podatku VAT z faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o. w okresie od września 2018 r. - marca 2019 r.). Z kolei zasadniczym powodem do przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowane go jest istnienie uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro. W ocenie Szefa KAS, w zaskarżonym postanowieniu wykazano obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, wskazując na obecną sytuację finansową Strony. Organ dołożył też należytej staranności w zgromadzeniu i ocenie materiału dowodowego będącego podstawą wydania postanowienia o przedłużeniu blokady rachunków bankowych, a o motywach swojego postępowania poinformował Stronę w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Posiadane przez Szefa KAS informacje wskazują bowiem, że Strona nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązań podatkowych, zaś jedynym majątkiem Spółki są środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych podmiotu kwalifikowanego. Za powyższym przemawiają następujące okoliczności: - brak zadeklarowanego nabycia środków trwałych, - ze złożonego sprawozdania finansowego za 2018 r. wynika, że Spółka posiada środki trwałe na koniec 2018 r. o wartości 1.843,75 zł, - Spółka nie figuruje w ewidencjach ksiąg wieczystych, co przemawia za faktem, iż nie jest właścicielem nieruchomości, - Spółka nie posiada środków transportu wg bazy CEPIK. Szef KAS nie posiada też innych informacji, żeby podmiot kwalifikowany posiadał majątek pozwalający na uregulowanie w przyszłości zobowiązań podatkowych. Odnosząc się do argumentu Strony, że organ w niniejszej sprawie powinien był rozważyć m.in. także stan aktywów obrotowych Strony, Szef KAS stwierdził, że jedynie środki trwałe gwarantują wywiązanie ze zobowiązania w podatku VAT w przyszłości, natomiast rzeczowe aktywa obrotowe z definicji przeznaczone są do zbycia lub zużycia, zaś finansowe aktywa obrotowe mogą w krótkim czasie ulec zmniejszeniu do tego stopnia, że nie będzie możliwe w przyszłości pokrycie zobowiązań podatkowych. W związku z powyższym, wbrew zarzutom Strony, Szef KAS skonstatował, że wystąpiły przesłanki przedłużenia terminu zastosowanej blokady na czas oznaczony, tj. do dnia 21 lutego 2020 r., gdyż zachodzi uzasadniona obawa, że Strona nie wykona zobowiązania w podatku VAT, którego szacowana kwota 2.811.988,00 zł, przekracza równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano zaskarżone postanowienie. W skardze wnosząc o uchylenie w całości postanowienia Szefa KAS z dnia [...] grudnia 2019 r. i zasądzenie kosztów postępowania, Strona zarzuciła naruszenie: - art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy Spółka jest podmiotem rzeczywiście działającym, prowadzącym aktywnie od lat rzeczywistą działalność operacyjną, posiadającym stosowne zaplecze organizacyjne i techniczne, w tym w szczególności zawarte umowy o świadczenie usług administracyjnych, księgowych, finansowych, mając na względzie również fakt, iż zakwestionowane transakcje były realizowane zgodnie z zasadą swobody przepływu towarów i z należytą starannością, z zastrzeżeniem, iż Spółka nie ma najmniejszego wpływu na to co dzieje się ze sprzedanymi towarami przed ich nabyciem, ani po ich zbyciu i wydaniu nabywcy; - art 121 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym prowadzone postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w zw. z art 191 ww. ustawy, tymczasem w niniejszej sprawie wydane postanowienie zostało wydane na podstawie wybiórczej analizy materiału dowodowego, co podważa sformułowaną w tym przepisie zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadą dokonywania ustaleń na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego; - art. 122 Ordynacji podatkowej statuującego zasadę prawdy obiektywnej, poprzez uznanie, iż Spółka ujęła w ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, że podatnik nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy Szef KAS nie wykazał, że istnieje ryzyko oszustwa podatkowego i że w danej konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki, podczas gdy blokada rachunku bankowego całkowicie wyklucza działalność gospodarczą prowadzoną przez Spółkę i grozi jej upadłością. W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu pomiędzy Skarżącą a organem jest ustalenie zawarte w skarżonym postanowieniu, o zaistnieniu przesłanki uzasadniającej zastosowanie instytucji prawnej tzw. przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego - art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, tj. przesłanki uzasadnionej obawy, że Skarżąca nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. Należy podkreślić, że art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej tworzy jedną normę prawną z art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej. Blokada rachunku bankowego jest bowiem ciągiem czynności prawnych podejmowanych przez Szefa KAS po wystąpieniu określonych w Ordynacji podatkowej przesłanek w ściśle zakreślonym przedziale czasu. (szerzej patrz: Uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 1880, oraz odpowiedzi Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów (...) z dnia 29 stycznia 2019 r. na interpelację poselską z dnia 3 stycznia 2019 r.). Zastosowanie art. 119zv Ordynacji podatkowej warunkowanie jest więc ziszczeniem się dwóch przesłanek: i) posiadaniem przez Szefa KAS informacji, w szczególności wynikających z analizy ryzyka (119zn § 1 Ordynacji podatkowej), wskazujących, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność m.in. banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego i ii) blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Celem instytucji prawnej żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest przede wszystkie uniemożliwienie szybkiego transferu środków finansowych. Szybkość zabezpieczenia ma zasadnicze znaczenie przede wszystkim właśnie w odniesieniu do najbardziej płynnego aktywa przedsiębiorstwa jakim są środki zgromadzona na rachunku. Instytucja prawna przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (art. 119zw Ordynacji podatkowej) realizuje natomiast podobne cele ustawodawcy jak instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 Ordynacji podatkowej). Celem ustawodawcy w obu przypadkach było efektywne zabezpieczanie realizacji obowiązków podatkowych w sytuacji gdy zachodzi uzasadniona obawa nie wykonania zobowiązań podatkowych przez podmiot do tego zobowiązany. Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego i w konsekwencji przedłużenia ww. blokady pozwala bowiem na realizację powyższego celu ustawodawcy w krótszym okresie czasu, gdyż nie następuje m.in. proces wydawania decyzji. Na powyższe zwraca uwagę także ustawodawca w uzasadnieniu ustawy wprowadzającej ww. instytucję prawną stwierdzając, że przyczyną wprowadzenia do polskiego porządku prawnego blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego była konieczność "podjęcie niezwłocznych działań w celu zabezpieczenia środków, które powinny zostać przeznaczone na zapłatę należnego podatku, zanim zostaną wytransferowane poza polski system bankowy". Rekonstruując zatem normę prawną wynikająca z art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego przez Szefa KAS następuje po zaistnieniu dwóch przesłanek wskazanych w art. 119zv Ordynacji podatkowej na okres nie dłuższy niż 72 godziny a następnie może zostać przedłużona na okres nie dłuższy niż 3 miesiące po wykazaniu przez organ zaistnienia dodatkowej przesłanki wskazanej w art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej. Oczywiście znaczenie prawne ma również wartości mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Mając powyższe na uwadze Sąd rozpatrując niniejszą sprawę musi więc ocenić czy organ w prawidłowy sposób wykazał zaistnienie zarówno przesłanek określonych w art. 119zv § 1 jak i art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe ma zasadnicze znaczenie dla ochrony praw podmiotu kwalifikowanego, gdyż w świetle art. 119zzb Ordynacji podatkowej zażalenie, a więc związana z tym kontrola wewnątrzadministracyjna jaki i kontrola sądowoadministracyjna prawidłowości żądania blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego nie przysługuje na samo żądanie sformułowane przez Szefa KAS na podstawie art. 119zv Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy także, że zgodnie z art. 119 § 4 zzb Ordynacji podatkowej "W zakresie nieuregulowanym do postępowań, o których mowa w niniejszym rozdziale, stosuje się odpowiednio przepisy działu IV - Postępowanie podatkowe". Zatem zastosowanie przepisów regulujących zasady oraz sposób prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie blokady rachunku bankowego są stosowane w sposób odpowiedni, co oznacza, że należy uwzględnić specyfikę ww. postępowania. Specyfika ta związana jest z celem instytucji blokady rachunku bankowego oraz terminami ustawowymi. "Odpowiednie" stosowanie norm prawnych oznacza, że niektóre przepisy - dotyczące postępowania – są stosowane wprost, niektóre z modyfikacją związaną ze specyfiką danej instytucji prawnej a niektóre nie są stosowanie w ogóle. Ponadto zakres postępowania dowodowego wyznaczają same regulacje zawarte w art. 119 zv § 1 i art. 119zw Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 119 zv § 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest wykazanie przez organ, że posiadane informacje wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Użycie przez ustawodawcę zwrotu "może" wskazuje, że organ ma uprawdopodobnić powyższe okoliczności a nie wykazać je jako pewne (udowodnione). Należy zauważyć także, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Zatem nie musi dojść do wyłudzenia skarbowego wystarczy, że podmiot kwalifikowany "zmierza" to takiego wyłudzenia. Mając na uwadze przedstawione regulacje ustawowe zdaniem Sądu słusznie organ zauważył, że przedstawione w skardze zarzutu sformułowane w oparciu o wyrok WSA we Wrocławiu nie są zasadne, gdyż wymogi dowodowe stawiane postępowaniu podatkowemu w sprawie blokady rachunku bankowego są inne niż wymogi dowodowe stawiane postępowaniu podatkowemu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Powyższe nie oznacza oczywiście, że na organie nie spoczywają żadne obowiązki dowodowe jednakże poziom dowodowy (uprawdopodobnienie a nie pewność) został obniżony w przypadku postępowania w sprawie blokady rachunku bankowego. Przechodząc do kwestii wykazania przez organy (przedstawienia informacji wskazujących), że Skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego zdaniem Sądu okoliczność w świetle wymogów ustawowych została wykazana. Wskazać należy bowiem, że faktury VAT wystawiały podmioty będące nierzetelnymi podatnikami, pośredni wystawcy faktur VAT nie rozliczyli podatku należnego, pośredni i bezpośredni wystawcy faktur wykazują nabycia od tych samych podmiotów, rozliczenie podatkowe Skarżącej i komplementariusza wywołuje wątpliwości co do rzetelności. Powyższe okoliczności oraz fakt, że Skarżąca dokonywała WDT mogą świadczyć o udziale Skarżącej w łańcuchu dostaw mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Oczywiście ustalenia w zakresie świadomości Skarżącej zostaną dokonane w postępowaniu wymiarowym. Zauważyć należy również, że w skardze Skarżąca w istocie nie przedstawia okoliczności faktycznych kwestionujących ustalenia dokonane przez organ. Zarzuty sprowadzają się do, w jego ocenie, niewystarczająco kompletnie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Jak wskazał Sąd w ramach postępowania w sprawie blokady rachunku nie jest konieczne udowodnienie wystarczy uprawdopodobnienie przesłanek blokady rachunku bankowego. Przechodząc do oceny przesłanki warunkującej przedłużenie blokady rachunku na okres do 3 miesięcy, tj. oceny czy w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że Skarżąca nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego również należy podzielić ocenę sytuacji finansowej i majątkowej dokonaną przez organ. Przy czym standardy zastosowania omawianej blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego może, w ocenie Sądu, wyznaczać orzecznictwo odnoszące się do zbliżonej instytucji regulowanej przepisami Ordynacji podatkowej, a mianowicie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 Ordynacji podatkowej), gdzie występuje analogiczna przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a zabezpieczenie dokonywane jest przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej). Jedynym istotnym składnikiem majątku Skarżącej są środki finansowe. Skarżąca nie posiada nieruchomości czy też innych środków trwałych o istotnej wartości. Biorąc pod uwagę również, że Skarżącej stawiany jest zarzut udziału w transakcjach mających na celu wyłudzanie podatku VAT zdaniem Sądu zachodzi uzasadniona obawa niewykonania ewentualnych zobowiązań podatkowych. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.