III SA/Wa 1404/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2020 r. sprawy ze skargi U. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2019 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.56.2019.2.AR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidulaną w części, w której uznano stanowisko skarżącej Spółki za nieprawidłowe; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz U. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 21 grudnia 2018 r. U. Sp. z o.o. z siedzibą w W. ("Wnioskodawca", "Spółka", "Skarżąca", "Strona") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek dotyczył wykładni art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej "ustawa o CIT", "ustawa", "updop"). We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest spółką należącą do globalnej grupy ("Grupa X") - przedsiębiorstwa przewozowego oraz lidera w świadczeniu wyspecjalizowanych usług transportowych i logistycznych. Grupa X jest również jedną z najbardziej rozpoznawalnych marek na świecie. Spółka prowadzi szeroko pojętą działalność transportową, logistyczną i kurierską na terenie Polski. Usługi świadczone przez Spółkę polegają w szczególności na dostarczaniu przesyłek, zarządzaniu procesem wysyłek, monitorowaniu przesyłek, usługach związanych handlem międzynarodowym ułatwiających odprawę celną produktów i szybsze wprowadzanie ich na rynek, usługach logistyki kontraktowej polegających na optymalizacji łańcucha dostaw, magazynowania i zarządzania zwrotami, integrowaniu technologii stosowanej przez Spółkę z systemami klientów w celu usprawnienia procesów i udostępniania informacji w firmach klientów (dalej "Usługi"). W związku ze świadczeniem Usług Spółka nabyła licencję na znaki towarowe oraz korzysta z usług przetwarzania danych, świadczonych przez podmioty wchodzących w skład Grupy X. W konsekwencji Wnioskodawca ponosi na rzecz tych podmiotów dwa rodzaje kosztów: koszty należności licencyjnych z tytułu otrzymania licencji na znaki towarowe, znaki usługowe oraz inne prawa własnościowe identyfikujące markę Grupy X, takie jak kolor brązowy, kolor brązowy uniformów, kolor brązowy pojazdów dostawczych oraz ich odmiany używane w związku z świadczeniem Usług (dalej: "Znaki Towarowe"), a także koszty usług przetwarzania danych. Pomiędzy podmiotami wchodzącymi w skład Grupy X, a Spółką, występują powiązania w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT. Znaki Towarowe, na które Spółka otrzymuje licencje, umożliwiają świadczenie przez Spółkę usług na terenie Polski jako podmiotu wchodzącego w skład Grupy X. Bez uzyskania dostępu do Znaków Towarowych Spółka nie mogłaby prowadzić działalności operacyjnej pod marką wypracowaną przez Grupę X ("marka X"). W tym zakresie Spółka podkreśliła fakt, że dla spółek wchodzących w skład Grupy X, w tym dla Spółki, używanie Znaków Towarowych rozpoznawalnych na rynku międzynarodowym, kojarzonych z najwyższą jakością i przestrzeganiem określonych standardów, pozwala na uzyskanie i utrzymanie przewagi konkurencyjnej. Ponadto lata obecności na światowych rynkach oraz poniesione nakłady marketingowe sprawiają, że obecnie marka jest utożsamiana z szeroką skalą działania, stabilnością oraz jakością. Spółka wykorzystuje przedmiotowe Znaki Towarowe m.in. do oznaczania budynków siedziby, magazynów oraz innych placówek, do wskazywania lokalizacji punktów odbioru przesyłek (które przyjmują, przechowują i nadają przesyłki) oraz lokalizacji centrów obsługi klienta. W tym zakresie Znaki Towarowe umieszczane są na barterach na zewnątrz budynków, na ścianach budynków, oknach oraz na ulotkach reklamujących punkty odbioru paczek. Skarżąca wykorzystuje też znaki do do reklamy marki na samochodach firm kurierskich dostarczających przesyłki pod marką Grupy X, do oznaczania różnych materiałów biurowych i dokumentów, używanych przez Spółkę w codziennej działalności. Tak używane Znaki Towarowe budują świadomość marki pośród klientów odwiedzających placówki Wnioskodawcy, co przekłada się na wzrost liczby klientów korzystających z usług oraz, w rezultacie, na wzrost przychodów Spółki. Spółka oraz licencjodawca postanowili, że rozwiązaniem najkorzystniejszym dla każdej ze stron będzie udzielenie Spółce licencji na korzystanie ze Znaków Towarowych na podstawie umowy licencyjnej ("Umowa Licencyjna"). Zawarcie Umowy Licencyjnej pomiędzy licencjodawcą, a Spółką: a) warunkuje prowadzenie przez Spółkę działalności w zakresie szeroko pojętego transportu, logistyki, czy usług kurierskich pod marką U., b) pozwala na bezpośrednie wykorzystanie Znaków Towarowych przez U. do świadczenia Usług, c) pozwala na uzyskanie przewagi konkurencyjnej przy świadczeniu Usług przez U. dzięki wykorzystaniu Znaków Towarowych identyfikujących Grupę U., d) pozwala na minimalizację zaangażowania własnych środków na wytworzenie określonych wartości niematerialnych i prawnych we własnym zakresie. Zgodnie z Umową Licencyjną Spółka płaci licencjodawcy opłatę licencyjną, która jest kalkulowana jako określony procent przychodów osiągany przez Spółkę, pomniejszony o wszelkie obniżki oraz zwroty. Jednakże w żadnym wypadku wartość opłaty licencyjnej nie może przekroczyć określonego procentu zysku netto Spółki. Drugą kategorią kosztów ponoszonych przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego są koszty z tytułu nabycia usług przetwarzania danych. Usługi te polegają na dostępie do wspólnych systemów IT Grupy X, które pozwalają na realizację Usług dla klientów Spółki. Systemy te są niezbędne do codziennego prowadzenia działalności operacyjnej przez U. i dzielą się na: a) systemy umożliwiające prowadzenie działalności Spółki (np. Oracle i inne systemy księgowe oraz służące do raportowania finansowego), b) systemy umożliwiające realizację zlecenia usługi od klientów Spółki (np. OPSYS, ISPS, DIAD i inne aplikacje sieciowe). Część zadań związanych z obsługą przesyłki wymaga wsparcia pracowników Grupy X, natomiast część zadań możliwa jest dzięki pracy odpowiednich systemów IT, odpowiedzialnych między innymi za rejestrację zleceń, wydruk etykiet, rejestrację i śledzenie przesyłek, wsparcie procesu logistycznego, wymianę informacji pomiędzy poszczególnymi punktami nadania/odbioru, magazynami i kierowcami, informowania klientów o datach i miejscu doręczenia, umożliwienia zmiany sposobu doręczenia lub godziny, rejestracji podpisów odbioru. Opłaty za korzystanie z usług przetwarzania danych kalkulowane są w oparciu o aktualne użycie danych systemów. Przykładowo - w sytuacji gdy klient wybiera usługę śledzenia przesyłki, zdarzenie to liczone jest jako użycie danego systemu odpowiedzialnego za monitoring przesyłek. Następnie podmiot świadczący usługi przetwarzania danych na podstawie tak pozyskanych danych alokuje koszty do podmiotów z Grupy X, w tym Wnioskodawcy. Ustalanie kosztów odbywa się odrębnie dla każdego z używanych systemów odpowiedzialnych za świadczenie konkretnych usług. Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku Strona wskazała, że pomiędzy Spółką, a podmiotami świadczącymi usługi na jej rzecz, zachodzą powiązania, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy. Wnioskodawca wskazał również, że koszty opłat licencyjnych oraz opłat za korzystanie z usług przetwarzania danych uwzględniane są/będą w kalkulacji ceny za świadczone przez Spółkę usługi. W konsekwencji koszty te mają wpływ na cenę sprzedaży świadczonych przez Spółkę usług. Cena za usługi świadczone przez Spółkę jest weryfikowana i dostosowywana co roku. Spółka wskazała również w uzupełnieniu wniosku, że cena ustalana jest w oparciu o: a) profil klienta, który wybiera parametry zamawianych usług (tj. miejsce podjęcia przesyłki, adres dostawy czy cechy przesyłki), b) elementy ceny, które obejmują koszty związane z: i. podjęciem przesyłki; ii. lokalnym sortowaniem przesyłek; iii. sortowaniem w centrum logistycznym; iv. transportem lądowym; v. dostawą i czynnościami poprzedzającymi dostawę; vi. kosztami nieoperacyjnymi. Struktura cenowa została opracowana zgodnie z metodą rachunku kosztów działań (ang. Activity Base Costing - ABC). Działania odzwierciedlają jednostki pracy, które pochłaniają pewną część zasobów. Koszty są przypisywane działaniom na podstawie zużycia zasobów przez dane działanie. Koszty wymienione w lit. a (i-v) oblicza się zgodnie z kilkoma czynnikami kosztowymi, które odzwierciedlają faktyczne zużycie zasobów przez każde działanie. Kluczowymi czynnikami kosztowymi są m.in. gęstość obszaru podjęcia/doręczenia przesyłki (liczba postojów kuriera w ciągu godziny), rodzaj adresu podjęcia/doręczenia przesyłki (biuro, port, mieszkanie, dom mieszkalny itp.), liczba przesyłek dostarczanych w danym postoju, rodzaj podjęcia przesyłki (na żądanie, czy zgodnie z harmonogramem), rozmiar i waga przesyłki, koszt eksploatacyjne placówki, koszty pracy, wielkość dostawy, itp. Z kolei koszty nieoperacyjne wskazane w lit. b (vi) obejmują czynności, które nie są związane z transportem lub obsługą przesyłek. Podobnie, jak wydatki wymienione w lit. a (i-v), koszty nieoperacyjne wliczone są w cenę usług świadczonych przez Spółkę poprzez zastosowanie różnych czynników kosztowych, takich, jak przychody brutto, dochód netto itp. Koszty opłat licencyjnych i usług przetwarzania danych są uwzględnione w tej kategorii kosztów, dlatego mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Spółkę usług. Niezależnie od powyższego Znaki Towarowe, z których korzysta Spółka, umożliwiają jej świadczenie usług w Polsce jako członek Grupy X. Bez prawa do korzystania z tych znaków Spółka nie byłaby w stanie prowadzić działalności pod marką wypracowaną przez Grupę X. Oprócz prawa do używania przedmiotowych znaków towarowych licencja umożliwia Spółce również dostęp do innych technologii i know-how, które zostały opracowane przez Grupę X, co umożliwia Spółce świadczenie usług w sposób bardziej efektywny. Przykłady takiego know-how obejmują w szczególności wiedzę, jak zaprojektować i zorganizować centrum logistyczne czy centrum operacyjne, jak efektywnie rozlokować paczki w samochodzie dostawczym lub jak zaprojektować system transportujący. Podobnie, jak w przypadku korzystania ze Znaków Towarowych, usługi przetwarzania danych są niezbędne do codziennej działalności Spółki, ponieważ usługi te obejmują dostęp do wspólnych systemów informatycznych Grupy X, które umożliwiają świadczenie usług na rzecz klientów Spółki. Bez ponoszenia kosztów usług przetwarzania danych Spółka nie byłaby w stanie świadczyć swoich usług i utrzymywać rentowność. Zatem zarówno koszty opłat licencyjnych, jak i koszty usług przetwarzania danych, wpływają na ostateczną cenę usług jako jeden z wielu wydatków, które muszą zostać poniesione w procesie świadczenia przez Spółkę swoich usług. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy koszty ponoszone przez Spółkę z tytułu opłat licencyjnych stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług w rozumieniu art 15e ust 11 pkt 1 ustawy o CIT, i tym samym ograniczenie wynikające z art 15e ust 1 nie znajduje do nich zastosowania? 2. Czy koszty ponoszone przez Spółkę z tytułu nabycia usług przetwarzania danych stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług w rozumieniu art 15e ust 11 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym ograniczenie wynikające z art 15e ust 1 ustawy nie znajduje do nich zastosowania? Zdaniem Wnioskodawcy koszty te należy uznać za bezpośrednio związane ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust 11 pkt 1 ustawy, i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust 1 nie znajduje do nich zastosowania. Uzasadniając swoje stanowisko w kontekście pytania pierwszego Spółka wskazała, że koszty opłat licencyjnych ponoszonych na rzecz podmiotu z Grupy X w związku z udzieloną licencją na Znaki Towarowe należy uznać za bezpośrednio związane ze świadczonymi przez Spółkę usługami i w rezultacie nie będą one podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, ponieważ: a) ponoszenie kosztów opłat licencyjnych warunkuje prowadzenie działalności i świadczenie usług pod rozpoznawalną marką X, b) świadczenie usług pod marką X pozwala na łatwą i szybką identyfikację usług przez potencjalnych klientów, co w sposób bezpośredni przyczynia się do osiągania większych przychodów ze sprzedaży usług oferowanych przez Spółkę. W sytuacji, gdyby Spółka nie świadczyła swoich usług z wykorzystaniem Znaków Towarowych (marki X), popyt na te usługi byłby znacznie mniejszy, a nawet znikomy, i w konsekwencji przychody ze sprzedaży mogłyby być niższe, c) ponoszone koszty opłat licencyjnych pozwalają na konkurowanie z innymi podmiotami działającymi w branży tożsamej do branży, w której działa Spółka, co warunkuje również uzyskiwanie przychodów na zakładanym poziomie, d) model ustalania wysokości opłat licencyjnych oparty jest na uzależnieniu ich wysokości od wysokości przychodów Spółki, co wynika ze ścisłego związku licencjonowanych Znaków Towarowych ze świadczeniem usług przez Spółkę. W kontekście pytania drugiego Skarżąca wskazała, że koszty usług przetwarzania danych nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust 1 Ustawy o CIT, bowiem w tym zakresie dochodzi do spełnienia się wszystkich przesłanek umożliwiających rozpoznanie przedmiotowych kosztów jako bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług, a mianowicie: a) koszty ponoszone przez Spółkę z tytułu nabycia usług przetwarzania danych są w pewnym stopniu "inkorporowane" w usłudze, jako jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie świadczenia określonej usługi przez Spółkę, b) z uwagi na to, że ustalanie kosztów z tytułu nabycia usług przetwarzania danych odbywa się odrębnie dla każdego z używanych systemów odpowiedzialnych za świadczenie konkretnych usług, koszt ten jest możliwy do zidentyfikowania i w sposób obiektywny kształtuje cenę danej usługi, c) ponoszenie przedmiotowych kosztów pozostaje w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym pomiędzy świadczonymi przez Spółkę usługami, a kosztami ponoszonymi z tytułu usług przetwarzania danych. Ponieważ opłaty za korzystanie z usług przetwarzania danych kalkulowane są w oparciu o aktualne użycie danych systemów, należy uznać, że w przypadku, gdyby dana usługa nie została wyświadczona, nie powstałby koszt jej odpowiadający, d) koszty usług przetwarzania danych nie są kosztami ogólnie służącymi działalności Spółce, ponoszonymi bez związku z konkretną usługą, e) brak poniesienia kosztu z tytułu usług przetwarzania danych w oparciu o systemy, które Spółka wykorzystuje do świadczonych przez siebie usług, uniemożliwiłby wykonywanie usług w sposób kompletny i usługi te odbiegałyby od standardu oraz oczekiwań klientów. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 5 kwietnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("Organ", "Dyrektor") uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy koszty nabywanych przez Wnioskodawcę licencji na Znaki Towarowe oraz usług przetwarzania danych stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt. 1 ustawy: - w części dotyczącej kosztów ponoszonych w związku z dostępem do systemów umożliwiających prowadzenie działalności Spółki, tj. systemów księgowych oraz służących do raportowania finansowego – za nieprawidłowe, - w pozostałym zakresie – za prawidłowe. Organ wskazał, że koszty usług przetwarzania danych w części, w jakiej dotyczą dostępu do systemów księgowych oraz systemów służących do raportowania finansowego, nie są kosztami bezpośrednio związanymi ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami. Nie są to bowiem koszty, które wpływają bezpośrednio na finalną cenę wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi jako jeden z wydatków niezbędnych do świadczenia tej usługi. Zdaniem Dyrektora koszty te należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego bez związku z konkretną usługą, lecz w ogólności związane z całokształtem działalności Wnioskodawcy. W związku z powyższym do tej części kosztów usług przetwarzania danych nie znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT. Strona wniosła skargę na wydaną interpretację. Zarzuciła jej naruszenie: 1) przepisów postępowania tj.: a) art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej też "Op" lub "Ordynacja"), polegające na wyjściu poza stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, poprzez błędne uznanie, że koszty usług przetwarzania danych w części, w jakiej dotyczą dostępu do systemów księgowych oraz systemów służących do raportowania finansowego, nie są kosztami bezpośrednio związanymi ze świadczonymi przez Skarżącą usługami, podczas gdy Skarżąca w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym jednoznacznie wskazała, że (i) koszty usług przetwarzania danych uwzględniane są/będą w kalkulacji ceny za świadczone przez Spółkę usługi, w związku z czym mają bezpośredni wpływ na cenę sprzedaży świadczonych przez Skarżącą usług, a także (ii) umożliwiają świadczenie usług na rzecz klientów Spółki; b) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 oraz 124 Ordynacji podatkowej, polegające na nieprzedstawieniu w uzasadnieniu interpretacji wyjaśnienia stanowiska zajętego przez Organ w sposób wyczerpujący i przekonujący o prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie niewyczerpującego i nieodnoszącego się do stanu faktycznego uzasadnienia stanowiska, że koszty usług przetwarzania danych w części, w jakiej dotyczą dostępu do systemów księgowych oraz systemów służących do raportowania finansowego, należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Skarżącej, ponoszone bez związku z konkretną usługą, lecz w związku z całokształtem działalności, podczas gdy zasada zaufania do organów podatkowych, a także wymóg przedstawienia uzasadnienia prawnego, powodują konieczność wyczerpującego i przekonującego uzasadnienia stanowiska organu z uwzględnieniem stanu faktycznego i argumentów przedstawionych przez wnioskodawcę; 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, poprzez dopuszczenie się błędu ich wykładni, polegającego na uznaniu, że kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT nie są koszty, które mają bezpośredni wpływ na cenę sprzedaży świadczonych usług, podczas gdy z uwagi na inkorporowanie kosztów tych usług w cenie sprzedaży stanowią one koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej uznano stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. We wniosku Spółka wyraźnie podała, że koszty usług przetwarzania danych "są w pewnym stopniu" uwzględniane w kalkulacji ceny za świadczone przez Spółkę usługi (pkt 9, lit. "a" części wniosku zatytułowanej "Stanowisko wnioskodawcy..."). Uznając w interpretacji, że nie są to koszty, które wpływają bezpośrednio na finalną cenę wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi..." Organ jawnie zaprzeczył więc faktowi zadeklarowanemu we wniosku. W postępowaniu o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie ma miejsca na żadną ocenę okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku, o ile rzeczywiście deklaruje się fakty, a nie formułuje ich prawną kwalifikację. W niniejszej sprawie związek pomiędzy wydatkiem na usługi przetwarzania danych (wszystkie takie usługi), a ceną usług świadczonych przez Skarżącą, jest kwestią faktu, którego Dyrektor, jak trafnie wskazano w skardze, nie mógł zignorować, modyfikować, dopowiadać lub przemilczeć. Analizując zaskarżoną interpretację z tego punktu widzenia za w pełni trafne uznać należy zarzut naruszenia przez Organ art. 14b § 3 w zw. art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Organ zniekształcił bowiem zadeklarowany stan faktyczny, przez co zaskarżona interpretacja nie została wydana "sprawie Spółki" ("...w jego indywidualnej sprawie..." – art. 14b § 3 Op), lecz w jakiejś sprawie innej, w której wnioskodawca ewentualnie zadeklarował, że wydatki na nabywane przez niego usługi przetwarzania danych nie są inkorporowane w cenie usługi oferowanej przez tego wnioskodawcę. Zasady jest też zarzut naruszenia przez Dyrektora art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji, poprzez zdumiewająco lakoniczne, a - w ocenie Sądu – w istocie pozorne uzasadnienie stanowiska zaprezentowanego w interpretacji. Dyrektor rzeczywiście przedstawił jedynie samą konkluzję swojego poglądu, zawarł ją w - dosłownie - w dwóch zdaniach ze str. 16/17, które sprowadzić można do arbitralnej uwagi, że koszty nabytych usług nie wpływają "bezpośrednio" na finalną cenę usług oferowanych przez Spółkę, a nadto, że są to koszty ogólne, bez związku z konkretną usługą, świadczoną przez Skarżącą. Abstrahując od odnotowanej wyżej sprzeczności pomiędzy oceną, że koszt nabywanych usług nie jest inkorporowany w cenie usług oferowanych, a zawartą we wniosku deklaracją, że taki związek jednak istnieje, Organ w żaden sposób nie wyjaśnił, co to są koszty ogólne, jakie przyjął kryteria uznania ich za takie, i dlaczego zignorował podane we wniosku fakty, że bez nabycia opisanych usług (wszystkich usług) przetwarzania danych nie byłoby możliwe wyświadczenie sprzedawanych przez Skarżącą usług jako kompletnych, nie odbiegających od standardów U. i oczekiwań klientów. Powyższe naruszenia prawa procesowego same w sobie uzasadniałyby uwzględnienie skargi. Niemniej dopiero sformułowany w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy) pozwala Sądowi uznać, że stanowisko Spółki zaprezentowane we wniosku jest w pełni, a nie tylko częściowo prawidłowe merytorycznie. Otóż nie sposób zgodzić się z Organem, że w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy chodzi o związek (koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem/nabyciem towaru lub ze świadczeniem usługi) tego typu, iż koszt podatnika musi być następnie inkorporowany w towarze (usłudze) przez niego sprzedawanym. Zastosowanie przez Dyrektora (w ślad za Wyjaśnieniami Ministra Finnasów) określenia "inkorporowany", jako cecha wydatku z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, jest błędne i prowadzi jedynie do terminologicznego zamieszania. Otóż jeśli uznać, że pojęcie "inkorporowany w produkcie lub usłudze" rozumieć należy jako "zawarty" w jego cenie, "składający się" na tę cenę, będący jednym z elementów cenotwórczych, to przecież jest to cecha uniwersalna dla każdego kosztu w ogóle w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Nie istnieje koszt uzyskania przychodu, którego podatnik nie uwzględniałby w cenie swojego towaru lub swojej usługi oferowanych na rynku. W tym sensie każdy koszt jest (lub przynajmniej może być) "inkorporowany" w cenie towaru lub usługi. Zresztą "inkorporowany" może być także wydatek, który nie jest kosztem de iure, choć jest nim w sensie ekonomicznym. Ustawodawca nie ingeruje w to, w jaki sposób i na jakim poziomie podatnik ustali cenę swojego towaru lub usługi – jest to domena dyskrecjonalnej decyzji samego podatnika, który do tej ceny może, ale nie musi, zaliczać wydatków stanowiących koszt podatkowy – bezpośredni lub pośredni w rozumieniu art. 15 ust. 4 i następne ustawy. Analogicznie - podatnik może też, ale nie musi, do swojej ceny zaliczać wydatków, które nie są kosztem uzyskania przychodu. Podatnik zawsze dąży do uzyskania za swoje towary lub usługi maksymalnie wysokiej ceny. Prawo podatkowe tego nie zakazuje, kwestia ta pozostaje poza normowaniem tego prawa. Podatnik swoje wcześniejsze wydatki z reguły w jakimś, możliwie największym stopniu, uwzględnia w cenie sprzedawanego towaru lub usługi, będąc limitowany wyłącznie zasadami rynkowymi – ceną żądaną przez konkurujących na rynku innych producentów tych samych towarów lub usługodawców tych samych usług. Nieporozumieniem jest więc uzależnienie możliwości pełnego zaliczenia wydatków z art. 15e ust. 1 updop do kosztów uzyskania przychodu od tego, czy i w jakim zakresie podatnik uwzględni ten wydatek w cenie swojego towaru lub usługi. Zaliczenie takie jest bowiem kwestią pozaprawną – stanowi ono wynik decyzji o charakterze ekonomicznym, rynkowym, a nie prawnym. W ocenie Sądu Ustawodawcy w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop nie chodziło o przesądzenie, że ograniczeniom z ust. 1 pkt 1 ustawy nie podlegają koszty "inkorporowane" w cenie towaru czy usługi. Ustawodawca zamierzał osiągnąć cel zadeklarowany w innym miejscu uzasadnienia ustawy nowelizującej updop, gdzie wskazano, że "...przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter, powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania »tarczy podatkowej« (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa.". Ustawodawcy chodziło więc przede wszystkim o wyeliminowanie generowania sztucznych kosztów, które prowadzi do tzw. erozji bazy podatkowej. Intencją Ustawodawcy było eliminowanie kosztów pozornych, czyli tych wydatków, które nie spełniają ustawowej definicji z art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż nie zostały poniesione w celu osiągnięcia, zachowania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, lecz w celu zawyżenia wyniku finansowego jednego podmiotu powiązanego kosztem wyniku drugiego takiego podmiotu. W rzeczywistości więc art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy jest dla wyeliminowania tego typu wydatków z kręgu kosztów zbyteczny, gdyż i tak nie spełniają one definicji kosztu ze względu na brak intencji osiągnięcia przychodu (zachowania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła) oraz brak związku pomiędzy takim wydatkiem, a przychodem. Wprowadzając do ustawy art. 15e ust. 1 Ustawodawca zamierzał jednak a limine uniknąć trudnych sporów z podatnikami co do tego, czy dany wydatek na usługę niematerialną był rzeczywisty, czy też zmierzał tylko do zwiększenia przychodów jednego podmiotu powiązanego (często z siedzibą za granicą) oraz do zmniejszenia dochodu innego takiego podatnika (zwykle krajowego), co w praktyce występuje wyłącznie z powodu powiązań kapitałowych i personalnych pomiędzy podmiotami, i co nie jest wynikiem normalnej gry rynkowej. Można powiedzieć, że Ustawodawca przyjmuje "domniemanie", że stosunki prawne i gospodarcze pomiędzy podmiotami powiązanymi, które mają za przedmiot pewne usługi niematerialne, są "podejrzane" i zmierzają zazwyczaj do sztucznej, nielegalnej erozji bazy podatkowej. Brzmienie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy wskazuje jednak, że Ustawodawca godził się także na wyeliminowanie z kręgu kosztów tych wydatków, które wcale nie są pozorne i nie stanowią konsekwencji istniejących powiązań i zależności spółek, lecz opierają się na zasadach rynkowych i mają faktyczne gospodarcze i biznesowe uzasadnienie. Eliminacja takich wydatków z kręgu kosztów jest jednak ubocznym, niezamierzonym i niepożądanym efektem ingerencji Ustawodawcy w praktykę nielegalnego zaniżania podstawy opodatkowania. Dlatego wspomniana "zgoda" Ustawodawcy nie jest pełna i bezwarunkowa. Otóż, w ocenie Sądu, Ustawodawca, chcąc ograniczyć praktyczne, niekorzystne dla podatników konsekwencje wspomnianego "domniemania", zamierzał w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy wprowadzić mechanizm pozwalający zidentyfikować transakcje realne i rynkowe oraz rozgraniczyć je od transakcji pozornych i nierynkowych. W efekcie, tam, gdzie dany koszt jest rzeczywiście niezbędny, konieczny dla wytworzenia towaru lub świadczenia usługi, tam, decyzją Ustawodawcy, nie powinny istnieć ograniczenia w jego zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu. Celowościowa wykładnia art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy wydaje się jak najbardziej dopuszczalna, skoro na gruncie językowym przepis ten nie daje jednoznacznych wyników, a ponadto taka wykładnia celowościowa służy w istocie podatnikom, gdyż pozwala w większym zakresie respektować podstawową naturę podatku dochodowego, jako podatku od dochodu właśnie, czyli od różnicy pomiędzy przychodem, a rzeczywistym (nie sztucznym, nie pozornym) kosztem jego uzyskania. Nie istnieją przesłanki, które uzasadniałyby pogląd, że Ustawodawca godził się bez żadnych wyjątków na zignorowanie tej natury podatku dochodowego w przypadkach, kiedy koszt podatkowy jest rzeczywiście, niewątpliwie takim kosztem, tj. kiedy nie ma charakteru pozornego, kiedy nie ma nawet ryzyka takiej pozorności, i kiedy wydatek absolutnie musiał być poniesiony, choćby nastąpiło to na rzecz podmiotu powiązanego. Dlatego trafnie argumentowała Spółka w skardze (str. 8), że w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop chodzi o wydatki po prostu niezbędne dla wytworzenia danego wyrobu/wykonania danej usługi w konkretnych okolicznościach faktycznych u konkretnego podatnika. Skarżąca trafnie wskazała, że w przepisie tym chodzi o związek tego typu, że bez poniesienia danego kosztu usługa nie obejmowałaby wszystkich elementów i nie mogłaby być wykonana w takim stopniu lub byłaby niepełnowartościowa i odbiegałaby od standardu usługodawcy i oczekiwań usługobiorcy. Nabycie usługi przetwarzania danych także w części dotyczącej systemów księgowych oraz służących do raportowania finansowego jest więc - jak wynikało z wniosku – niezbędne dla świadczenia usług przez samą Spółkę, jako członka globalnej grupy U. Interpretacja art. 15e ust. 11 updop, w ramach której przez bezpośrednie związanie usługi nabytej z usługą świadczoną rozumie się niezbędność tej pierwszej dla wyświadczenia tej drugiej, została zaprezentowana na str. 8 skargi, i Sąd uznaje ją za prawidłową. Z tego względu w dalszym postępowaniu stanowisko Skarżącej powinno być uznane za prawidłowe także w części, w której w zaskarżonej interpretacji zostało uznane za nieprawidłowe. Sąd nie wypowiada się na temat pozostałego zakresu wydanej interpretacji, gdyż w tym zakresie skarga nie została wniesiona. Sąd nie mógł więc w tej części ani oddalić skargi, ani jej uwzględnić. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 Ppsa w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – adwokata (480 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).