I SA/Bd 887/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2017 r. sprawy ze skargi M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M. kwotę 12.516 (dwanaście tysięcy pięćset szesnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania 3) umarza postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji Decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w kwocie [...]zł. Po rozpatrzeniu złożonego od powyższej decyzji odwołania wraz z jego uzupełnieniem, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwsze instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że na podstawie zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego ustalono, iż w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...]zł, uczestnicząc w sposób świadomy w obrocie karuzelowym kawą, zmierzającym do dokonania oszustwa podatkowego. W miesiącu objętym postępowaniem kontrolnym głównym przedmiotem działalności Spółki była hurtowa i detaliczna sprzedaż artykułów spożywczych. Organ pierwszej instancji zakwestionował pięć transakcji nabycia krajowego kawy, która podlegała wewnątrzwspólnotowym dostawom do [...]. Powyższe dotyczy czterech transakcji obrotu kawą [...] 500g oraz jednej dotyczącej kawy [...] 250g. Na stronach 3-14 decyzji Dyrektor opisał "łańcuch" transakcji, których przedmiotem była kawa, między poszczególnymi firmami. Organ odwoławczy wskazał, iż w zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji przedstawił fakty i szczegółowo uzasadnił brak możliwości dokonania odliczenia zakwestionowanego podatku naliczonego. Wykazując zaś brak dochowania przez Spółkę przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji należytej staranności, wypełnił dyspozycje wynikające z orzeczeń sądów krajowych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Organ odwoławczy wskazał, iż istota mechanizmu karuzelowego została przedstawiona m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 269/13, w którym stwierdzono, że zidentyfikowanie mechanizmu "karuzeli podatkowej" następuje przez badanie zewnętrznych oznak funkcjonowania oszustwa typu karuzelowego, do których wg powołanego wyżej wyroku WSA w Poznaniu zalicza się m.in.: włączenie w "łańcuch" dostaw tzw. "znikających podatników", wielokrotny obieg tych samych towarów w zamkniętym cyklu obrotu (brak odbiorcy końcowego), bardzo szybkie transakcje, brak możliwości dysponowania towarem, odwrócony "łańcuch" handlowy (dostawy od "małych" do "dużych", tj. od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski), brak gromadzenia zapasów, ceny dumpingowe, brak kontroli towarów, brak gwarancji, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zapasów), brak problemów z rozpoczęciem działalności (duży obrót od początku działalności), małe towary o dużej wartości, nie stosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności, krótki okres działania "znikających podatników" (nagłe zaprzestanie działalności przy jej wcześniejszym "prowadzeniu" w znacznym rozmiarze). W przypadku oszustwa "karuzelowego" obowiązuje określony podział funkcji w ramach grupy zaangażowanych w nią podmiotów. W mechanizmie tym wyróżnia się następujące ogniwa: znikający podatnik (tzw. słup), bufor (pośrednik), czerpiący zyski (broker) i organizator. W świetle okoliczności niniejszej sprawy, krótkiego scharakteryzowania wymagają podmioty: bufor i czerpiący zyski. Przedsiębiorstwo buforowe (pośrednik) jest to podmiot pośredniczący pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "realizującym zyski". Podmiot ten, co do zasady, prowadzi faktyczną działalność (najczęściej w branży właściwej dla karuzelowego obrotu), wywiązuje się ze zobowiązań podatkowych. Głównym celem przeprowadzenia transakcji krajowych pomiędzy buforami jest utrudnianie wykrycia procederu (zakłócenie kontroli), zatarcie powiązań jakie istnieją pomiędzy znikającym podatnikiem, a czerpiącym zyski i organizatorem. Podmiot realizujący zyski (broker) występuje jako ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone lub wprowadzone do obrotu w dokumentacji przez znikającego podatnika. Podmiot ten dokonuje nabycia od przedsiębiorstwa buforowego, a następnie dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do spółki wiodącej (organizatora lub podmiotu, który zamykając krąg odsprzeda organizatorowi towar – zwrot towaru do punktu wyjścia). Przedsiębiorca realizujący zyski zarejestrowany jest (jako podatnik) w tym samym państwie członkowskim, na terytorium którego funkcjonuje znikający podatnik. Dzięki zastosowaniu stawki podatku "0" podatnik ten występuje o zwrot nienależnego podatku VAT lub w sposób nieuprawniony pomniejsza swoje zobowiązanie podatkowe (dokonując de facto odliczenia podatku, który na początkowym etapie obrotu krajowego nie został zapłacony przez znikającego podatnika). Organ stwierdził, że towar w postaci kawy ([...]), który został nabyty, a następnie sprzedany przez Spółkę, był wykorzystywany do celów oszustwa przez zorganizowaną grupę podmiotów. Jednocześnie zauważył, iż w świetle orzecznictwa sądów krajowych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazanych zarówno przez Spółkę w odwołaniu jak i przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, najistotniejszą kwestią jest ustalenie, czy Spółka przeprowadzając transakcje dotyczące hurtowego obrotu kawą nabytą wcześniej od P. W. Sp. z o.o. S.k.a., U. E. J., C. K. K. oraz Ł. Z. Ł., B.. Ł. Sp. jawna, nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane do popełnienia oszustwa. Jeżeli Spółka podejmowała wszelkie możliwe działania, których można się było od niej w sposób uzasadniony wymagać, w celu zapewnienia, że realizowane przez nią transakcje nie stanowiły części "łańcucha" obejmującego transakcje dotknięte oszustwem w podatku VAT, to dopiero wówczas można powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku VAT od zakupu. Dyrektor podkreślił, iż organ pierwszej instancji dokonując ustalenia stanu faktycznego sprawy zebrał obszerny materiał dowodowy i w wyczerpujący sposób przedstawił obieg dokumentacji w postaci faktur oraz dokumentów magazynowych, co z kolei umożliwiło odtworzenie przebiegu transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami w "łańcuchu" dostaw kawy. Powołanie okoliczności związanych z tymi podmiotami dowodzi, po pierwsze, że analizie został poddany cały materiał dowodowy, który nie pozostaje bez wpływu na ocenę działań Spółki. Po drugie, obrazuje funkcjonowanie całego mechanizmu działającego w ramach nadużycia prawa. Natomiast Spółka dla potwierdzenia podejmowania czynności weryfikacyjnych określonych kontrahentów wskazała jedynie na zbieranie dokumentacji rejestrowej kontrahentów i potwierdzeń numerów VAT. W ocenie organu nie mogą być to argumenty na poparcie tezy o zachowaniu szczególnej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji na dzień dokonywania transakcji, a Spółka dysponowała przesłankami wystarczającymi do powzięcia podejrzenia, iż uczestniczy w transakcjach, których zasadniczym celem było dokonanie oszustw podatkowych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż wymierne korzyści otrzymała Spółka (jako "broker", czyli podmiotu czerpiącego zysk z oszukańczego procederu), w postaci możliwości odliczenia podatku naliczonego przy zakupie kawy i braku podatku należnego z uwagi na fakt, iż towar był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy. Spółka powołuje się na ustalenia protokołu z czynności sprawdzających sporządzonego w dniach [...] lutego 2014 r. do [...] marca 2015 r. przez pracownika Urzędu Skarbowego we [...], w związku z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. Z protokołu wynika, iż dokonała dostaw na rzecz nabywców posiadających właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Dyrektor zauważył, że organ pierwszej instancji nie podważał ustaleń zawartych w tym protokole, gdyż w zaskarżonej decyzji nie stwierdzono, iż nie doszło do transakcji i towar nie został wywieziony na terytorium [...]. Z analizy okoliczności związanych z tymi transakcjami wynika jednak, iż czynności podejmowane przez Spółkę ukierunkowane były nie na osiągnięcie wymiernych celów gospodarczych, lecz na bezpodstawne uzyskanie zwrotu podatku VAT. Potwierdzeniem tej tezy są zachowania pozostałych ogniw w "łańcuchu", które charakteryzują się jedynie formalną poprawnością, a prawdziwy sens tych operacji jest odmienny od zwykłych celów gospodarczych. Organ podkreślił, iż czynności sprawdzające dokonane na podstawie art. 272 Ordynacji podatkowej należą do czynności doraźnych wykonywanych przez organy skarbowe, podczas których weryfikowane są przedłożone dokumenty pod względem formalnej poprawności, co też zostało w przedmiotowym protokole stwierdzone. Dopiero prowadzenie postępowania kontrolnego w szerszym zakresie, między innymi poprzez zebranie materiału dowodowego u kontrahentów Spółki i ich dalszych kontrahentów, w tym dokonanie przesłuchania osób uczestniczących w transakcjach, pozwala organowi prowadzącemu postępowanie na ustalenie stanu faktycznego sprawy i zajęcie odpowiedniego stanowiska w rozpatrywanej sprawie. Dlatego też organ nie zgodził się, by z treści protokołu wynikały okoliczności mające potwierdzać dochowanie przez nią wszelkich wymogów formalnych związanych z realizacją wewnątrzwspólnotowych dostaw kawy. W ocenie organu odwoławczego, działania Spółki należy ocenić jako ukierunkowane – nie na zachowanie należytej staranności, ale na stworzenie pozorów jej zachowania. Spółka ograniczyła się w czynnościach weryfikacyjnych jedynie do zebrania dokumentacji rejestrowej kontrahentów i potwierdzeń numerów VAT, podczas gdy miała instrumenty do dokonania bardziej wnikliwej analizy, tym bardziej, że istniały obiektywne przesłanki do jej przeprowadzenia. W świetle poczynionych ustaleń, Spółka miała podstawy do powzięcia podejrzenia, że bierze udział w zorganizowanym odgórnie schemacie transakcji, a dostarczany przez nią towar do [...] ponownie jest przywożony do kraju. Skoro Spółka podjęła działania w celu oceny ryzyka w stosunku do swoich dostawców, ale w ograniczonym, niekompletnym zakresie, a działania te wykazały m.in. osiągnięcie przez nich dużych dochodów w krótkim czasie, niską zdolność kredytową, brak zaplecza technicznego, dostęp do dużych partii towaru – bez dalszej pogłębionej weryfikacji, to w ocenie organu odwoławczego działania te nie cechowały się należytą starannością i właściwą oceną ryzyka transakcji, a przedstawione powyżej okoliczności uzasadniały krytyczną i wnikliwą ocenę warunków transakcji zaproponowanych przez dostawców M. S.A. Przedstawiona przez Spółkę argumentacja nie ujawnia starań Spółki eliminujących ryzyko jej udziału w mechanizmach oszustw podatkowych – jak chociażby wnikliwa ocena wpływających do Spółki ofert pod kątem dostępu towarów w podmiotach będących ich dystrybutorami, znacznej ilości oferowanych produktów w korzystnej cenie, czy też dokumentowanie weryfikacji kontrahentów, także w miejscach wykonywania przez nich działalności. Przedstawione przez Spółkę metody weryfikacji kontrahentów nie pozwoliły organowi uznać, iż dochowała ona należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów pod kątem ich rzetelności i wiarygodności. Ponadto na gruncie niniejszej sprawy należy podkreślić, iż rola Spółki ograniczona została do podmiotu "kredytującego podatek VAT" z tytułu przedmiotowych transakcji, do momentu otrzymania jego zwrotu od organu podatkowego. Już ten aspekt transakcji powinien stanowić czytelny sygnał dla Spółki, iż przed nią w łańcuchach dostaw funkcjonują podmioty odpowiedzialne za oszustwo podatkowe. Także ceny, po których towar fakturowali dostawcy Spółki były dla niej atrakcyjne. Były one niższe, z tego powodu, że w momencie wprowadzenia towarów na polski rynek nie został uregulowany podatek VAT z tego tytułu. Co istotne na etapie "znikającego podatnika" obniżona została cena towaru, który pomimo przejścia przez kolejne ogniwa "łańcucha", z których każde realizowało dodatnią marżę, nadal był cenowo atrakcyjny dla skarżącej. O niedochowaniu przez Spółkę należytej staranności świadczy również szereg innych okoliczności, tj. Spółka dla realizacji tych transakcji nie poszukiwała odbiorców ani źródeł zakupu towarów oraz to, że rolą Spółki było finansowanie transakcji, a to oznacza, że Spółka powinna podejrzewać, że transakcje związane są z nadużyciem podatkowym. Reasumując, stwierdzić należy, iż organ kontroli skarbowej wypełnił przesłankę, o której mowa w powoływanych przez Spółkę wyrokach i ustalił ponad wszelką wątpliwość, że podatnik, co najmniej powinien był wiedzieć o nieuczciwości czy nierzetelności kontrahenta. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wykazano, że Spółka nie dołożyła należytej staranności, której należy i można wymagać od przezornego przedsiębiorcy, a w konsekwencji w transakcjach z ww. dostawcami oraz transakcjach z czeskim odbiorcą – H. s.r.o. pozostawała w złej wierze. Co więcej, zebrany materiał dowodowy wskazuje, że Spółka co najmniej powinna była dostrzegać zagrożenie jakie ze sobą niosły transakcje przeprowadzone ze wskazanymi kontrahentami. Tym samym organ pierwszej instancji wykazał brak należytej staranności oraz brak prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanych fakturach. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zakwestionowane faktury, którymi się Spółka posługiwała, nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych, w związku z czym odliczając podatek naliczony wykazany w spornych fakturach Spółka zawyżyła podatek naliczony o wartości wynikające z tych faktur. Organ podkreślił, iż w tej konkretnej sprawie niezbędne i wystarczające przy rozstrzyganiu sprawy było stwierdzenie, iż z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, iż podatnik powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo w podatku VAT. Spółka bowiem, przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej, co najmniej mogła być tego świadoma na podstawie analizy dostrzegalnych dla niej okoliczności. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Skoro faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to nie przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora w sprawie nie występuje naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie ww. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a, ani art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, poprzez brak zastosowania w sprawie, gdyż obydwa przepisy występują we wzajemnej łączności. Bezzasadny jest także zarzut Spółki dotyczący naruszenia prawa wspólnotowego, bowiem zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć – jest zdaniem Trybunału celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę oraz nie można powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W ocenie Dyrektora zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, iż Spółka co najmniej mogła przewidzieć oszustwo podatkowe na innym etapie obrotu i w konsekwencji uczestnictwo w mechanizmie oszustwa podatkowego wykorzystującego cechy konstrukcyjne zharmonizowanego w krajach członkowskich Unii Europejskiej podatku VAT. W ocenie organu o świadomym udziale Spółki świadczy także fakt, że Spółka sama wskazywała poszczególnych pośredników transakcji, a wydłużając w ten sposób "łańcuch" obrotu oddalała się od "znikających podmiotów". W ten sposób Spółka naraziła budżet państwa na ryzyko uszczuplenia wpływów podatkowych. Należy zatem stwierdzić, że zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej. W ocenie organu odwoławczego nie nastąpiło również naruszenie powołanych przez Spółkę przepisów Ordynacji podatkowej. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej Decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie: - art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług — poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. — poprzez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania, - art. 121 § 1 w zw. z art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej — poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. - art. 121 §1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu II instancji, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez Podatnika transakcje nabycia i dostawy towarów dokonywane były w celu nadużycia prawa. W uzasadnieniu Spółka podała, że organ nie wykazał, by wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności mogła dowiedzieć się o charakterze działań kontrahentów i nie wymienił, jakie "obiektywne" przesłanki doprowadziły go do zakwestionowania dokonanych transakcji. Organ nie wykazał także czynnego i aktywnego organizowania przestępczych działań mających na celu utworzenie wielopodmiotowej karuzeli podatkowej nastawionej na wyłudzenia podatku od towarów i usług. Organ wadliwie określił miernik należytej staranności, w sposób nieracjonalny i odbiegający od obowiązujących na rynku standardów. Spółka podkreśliła, że oceny należytej staranności należy dokonać w pierwszej kolejności w świetle okoliczności na dzień dostawy, a nie na dzień wydania decyzji, a ponadto w kontekście takiej wiedzy, jaką powinna posiadać i posiadała Spółka, a nie tego, co organ mający do tego stosowne kompetencje jest w stanie ex post ustalić. Skarżąca podkreślała, że posiadała wiedzę tylko i wyłącznie o jej bezpośrednich dostawcach oraz bezpośrednim odbiorcy. Spółka powołując się na wyroku TSUE stwierdziła, że Trybunał nie formułuje szczegółowego wzorca postępowania, jednak z jego orzecznictwa wynika, że oczekiwania w stosunku do nabywcy towaru muszą być: uzasadnione, racjonalne i nie mogą odpowiadać czynnościom sprawdzającym, jakie są z reguły przypisane organom podatkowym. Odnosząc się do powyższego skarżąca wskazała, że organ rejestrujący firmę H. dokonywał weryfikacji jego dokumentów i nadał mu numer VAT UE. Spółka nie mogła uczynić w tym zakresie więcej niż czeska administracja. Spółka dysponowała jedynie takimi narzędziami, jakie przewidział ustawodawca. Również fakt dokonywania płatności przez rachunki bankowe wskazuje na staranność Spółki. Działanie takie pozwala bowiem na wyeliminowanie zagrożenia podszycia się pod innym podmiot (kradzieży tożsamości podatkowej). Co więcej, bank zawierając umowę z nabywcą również dokonał własnej weryfikacji tego kontrahenta. Tym bardziej nie może budzić podejrzeń organu fakt dokonywania przedpłat przez H. na dostawy towarów, gdyż jak wynika z zeznań W. N., w Spółce przyjęte zostały rozwiązania systemowe, które nakazują przy sprzedaży za ok. 200 tys. zł, gdy kupujący nie przedstawi gwarancji bankowych, dokonanie pełnej przedpłaty przed wysyłką towarów. Odnosząc się do wzorca należytej staranności nie można twierdzić, że weryfikacja statusu kontrahenta jako podatnika jest bez znaczenia, skoro jednocześnie podatnikom udostępnia się takie narzędzia jak Portal podatkowy, na którym można potwierdzić aktywność podatnika dla celów podatku od towarów i usług (https://pff.mf.gov.pl od 2015 r.), a do systemu prawnego wprowadza się regulacje, z których wynika, że płatności bezgotówkowe uwiarygodniają transakcję (art. 17 ust. 2a i 2b ustawy z dnia [...] marca 2004 r. dodane od dnia [...] lipca 2015 r.). Już sam bezgotówkowy charakter obrotu daje podatnikowi zwiększoną pewność co do tego, że dostawca działa w charakterze podatnika i jest tym, za kogo się podaje. Weryfikacja kontrahenta poprzez sprawdzenie nr VAT UE oraz płatności jest przyjętym standardem postępowania wynikającym z art. 18 rozporządzenia wykonawczego Rady UE) NR [...] z dnia [...] marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona). Jak stanowi art. 18 tego rozporządzenia, krajowy podatnik może nie rozliczać podatku z tytułu świadczonej usługi, jeżeli upewni się co do działania nabywcy jako podatnika na podstawie samego tylko podania numeru VAT UE. Zdaniem Spółki organ II instancji oczekuje bardzo wnikliwej weryfikacji kontrahenta, która znacząco wykracza nie tylko poza obyczaje handlowe, ale również możliwości faktyczne i prawne Spółki, tymczasem skarżąca uważa, że dopełniła wszelkich należnych jej obowiązków. Stan faktyczny ustalony przez organy doprowadził skarżącą do konkluzji, iż w rzeczywistości padła ofiarą oszustwa – negatywne okoliczności dokonywanych dostaw ujawniły się dopiero w trakcie prowadzonego przez organy postępowania podatkowego. W ocenie Spółki miernik staranności opisany w decyzji jest archaiczny, zakłada brak korzystania z nowoczesnych technik komunikacji. Wnikliwa analiza wszystkich transakcji dokonywanych przez Spółkę (a nie tylko kwestionowanych) wykazałaby, że telefoniczne czy mailowe dokonywanie zamówień nie jest charakterystyczne tylko dla kwestionowanych dostaw. Spółka podniosła, że organ wskazał, że skarżąca mogła zweryfikować siedzibę działalności firmy H., przeglądając stronę [...], nie wykazał natomiast, iż taka strona istniała w okresie dokonywania transakcji i wówczas Spółka mogła zweryfikować kontrahenta za pośrednictwem strony internetowej. Ponadto weryfikacja została oparta o dokumenty urzędowe, wydane przez organy administracyjne innego państwa członkowskiego, a nie o zapisy na stronach internetowych. Spółka wskazała, że korzystała z potwierdzenia aktywności i ważności numeru VAT UE. Organ skoncentrował się wyłącznie na okolicznościach faktycznych dotyczących obrotu towarem po dokonaniu dostawy i z tego próbuje wywodzić świadomość Spółki, co należy uznać za działanie nieuprawnione. Z faktu nieuczciwego działania części podmiotów uczestniczących w obrocie towarowym nie można wyprowadzać wniosków odnoszących się do ogółu w sytuacji, gdy żadna nieprawidłowość nie obciąża bezpośrednio Spółki. Spółka podkreśliła, że w praktyce handlowej całkowicie wystarczającym jest ustalenie przedmiotu transakcji (asortymentu), ceny z uwzględnieniem warunków Incoterms (co jednocześnie oznacza określenie warunków transportu, ubezpieczenia i rozkładu ryzyka związanego z utratą towaru). Zabezpieczającą funkcję pełni pobranie przedpłaty na poczet dostawy, co pozwala również na identyfikację kontrahenta. Trudno też uznać, że Spółka nie dokonywała weryfikacji kontrahenta, skoro korzystała z potwierdzenia aktywności i ważności numeru VAT UE. Organ pomija znaczenie tej okoliczności, jednak nie można tracić z pola widzenia faktu, ze rejestracja danego podmiotu jako podatnika poprzedzana jest weryfikacją jego dokumentów korporacyjnych (podobnie jak robią to polskie organy podatkowe). Dalej skarżąca podała, że stosowane wobec nabywcy ceny nie odbiegały od standardowo stosowanych. Spółka prowadziła przedsiębiorstwo znacznych rozmiarów, a kwestionowane transakcje trudno było ocenić – ex ante – jako obarczone szczególnym ryzykiem nadużycia. Spółka wskazała, że H. – działający prawdopodobnie w zmowie z przewoźnikiem – wprowadził Spółkę w błąd co do miejsca ostatecznego przeznaczenia towarów. Zdaniem skarżącej brak jest również przekonujących i obiektywnych dowodów świadczących o czynnej i aktywnej roli Spółki w organizacji karuzeli podatkowej. Ponadto organ nie wykazał, w jaki sposób Spółka zorganizowała lub wplątała kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw (ujawnionym przez organy w trakcie postępowania) i w jaki sposób w okresie niespełna dwóch miesięcy zdołała zaplanować wielokrotny obrót towarem pomiędzy około trzydziestoma podmiotami i jaki zysk poza odliczonym podatkiem odliczonym osiągnęła. Spółka zwróciła uwagę, że dostarczała towar – kawę – który nie jest i nigdy nie był postrzegany jako towar "wrażliwy", wykorzystywany do nadużyć w podatku. Nie znajdują się w załączniku nr [...] do ustawy z dnia [...] marca 2004 r., co stanowi również dowód, że nie były towarami "wrażliwymi", przy obrocie którymi istniały na dużą skalę nieprawidłowości. Na moment dokonywania dostaw Spółka nie miała żadnych podstaw, aby przypuszczać, że mogą istnieć w tym zakresie jakieś nieprawidłowości, zobowiązujące do szczególnej ostrożności. Zdaniem skarżącej, zważywszy na bezgotówkowy obrót Spółka mogła zasadnie oczekiwać, że kontrahenci istnieją i prowadzą działalności gospodarczą. Wobec łańcuchowego charakteru dostaw, nabywcy i dostawcy nie musieli dysponować szczególną infrastrukturą. Ocena świadomości Spółki powinna być dokonywana – czego organ w zupełności zaniedbał – w okresie, w którym kwestionowane dostawy były faktycznie realizowane. Ponadto Spółka nie posiadała jakiejkolwiek wiedzy o większości podmiotów ujawnionych w trakcie postępowania. Spółka korzystała jedynie z legalnych mechanizmów rozliczania podatków. Deklarowała i rozliczała podatek na podstawie niezbędnej dokumentacji. Nabywała towary, przyjmowała na własny magazyn i ewidencjonowała. Raz sprzedany towar i wysłany do H. nie wrócił do Spółki ponownie. Towar z kwestionowanych przez organ dostaw nigdy nie "krążył" w relacji pomiędzy dostawcami Spółki a Spółką oraz Spółką a firmą H. – nigdy zatem nie "wrócił" do Spółki. Spółka dokonywała realnych dostaw. Sprzedane towary istniały, Spółka fizycznie wchodziła w posiadanie kawy, którą następnie wywoziła za pośrednictwem firm transportowych do innego państwa członkowskiego. W ocenie skarżącej, jeżeli nawet hipotetycznie przyjąć, że w sprawie doszło do nieprawidłowości na wcześniejszych lub kolejnych etapach obrotu, nie można z tego tytułu obciążać Spółki odpowiedzialnością, w tym czynić odpowiedzialną za zapłatę z tego tytułu podatku. Nie jest to bowiem obiektywna odpowiedzialność za coś, na co Spółka ma wpływ, ale subiektywna, krzywdząca i nieistniejąca prawnie sankcja nakładana na zasadzie hipotetycznego ryzyka gospodarczego. Skarżąca na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE. W uzupełnieni skargi skarżąca powtarzając powyższą argumentację zarzuciła decyzji naruszenie: 1. Prawa procesowego, tj. art. 122 w związku z art. 180 § 1 i 187 § 1 O.p. poprzez złamanie zasady prawdy obiektywnej, w wyniku: a) błędnej oceny zgromadzonego w sposób obszerny materiału dowodowego oraz pominięcie istotnych okoliczności wynikających z dowodów uwzględnionych przez organ podatkowy w wydaniu rozstrzygnięcia przy wskazaniu, że organy oceniły zgromadzone w sprawie dowody w sposób nieobiektywny, ukierunkowany na zakwestionowanie rzeczywistego charakteru oraz sposobu realizowanych przez odwołującą się transakcji zakupu i sprzedaży kawy [...] i [...]. W szczególności, koncentrując się na szczegółowym przedstawieniu identyfikowanego schematu karuzeli podatkowej, organ zignorował w decyzji wszelkie okoliczności wskazujące na brak świadomego udziału odwołującego się w tym mechanizmie, jak również wskazujące na dochowanie przez niego należytej staranności (jako warunku zachowania prawa do odliczenia podatku VAT) w transakcjach zakupowej i sprzedażowej z grudnia 2014 r. i stycznia 2015 r. dotyczących zakupu i sprzedaży kawy [...] i [...]. b) niewyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego, w tym niewyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności mających znaczenie dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, w szczególności przez nieuprawnione ograniczenie się do analizy wybranego przez organ tylko czasowego fragmentu transakcji dokonywanych dopiero z udziałem M. S.A. bez wcześniejszego poddania analizie oraz nie dokonania ustalenia na ile wcześniej, od jakiej daty rozpoczęły swój udział w "łańcuchu" transakcji w handlu kawą inne podmioty oraz nieuwzględnienie tego, że ponad wszelka wątpliwość M. S.A. i P. W. S.. komandytowo-akcyjna dokonywały zapłaty za zakupioną kawę i rozliczały się z podatku VAT. Podkreśliła, że została nieświadomie wciągnięta w mechanizm karuzeli wyłudzania podatku VAT i dlatego nie mogła być jej organizatorem ani też uczestniczyć w sposób świadomy w obrocie karuzelowym kawą, zmierzającym do dokonania oszustwa podatkowego. 2. Prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na pozbawieniu strony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, pomimo, iż strona skarżąca nie uczestniczyła świadomie w oszustwie podatkowym, ponieważ za złą wiarę uznaje się znajomość prawdziwego stanu rzeczy oraz nieusprawiedliwioną niewiedzę o tym stanie rzeczy. Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ podniesione w niej zarzuty w części okazały się zasadne. Sądy administracyjne stoją na straży praworządności, a ich rola sprowadza się do oceny działań administracji publicznej. Swoją rolę sądy wykonują oceniając, jak w niniejszej sprawie – zaskarżoną decyzję organu podatkowego przy zastosowaniu kryterium legalności. Decyzja podlega uchyleniu tylko wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w takim stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy lub naruszenie procedury w istotny sposób który mógł mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."). Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zasługuje na uznanie Sądu stanowisko organów, że skarżąca nie dołożywszy należytej staranności w doborze kontrahentów – uczestniczyła świadomie w karuzeli podatkowej, gdyż wiedziała lub powinna wiedzieć, że zakwestionowane transakcje były związane z oszustwem podatkowym. W konsekwencji czy zasadnie uznano, że strona zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za styczeń 2015 r. w kwocie [...]zł z tytułu 5 transakcji zakupu kawy i jej dalszej odsprzedaży. W tym miejscu trzeba podkreślić, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony należy do fundamentalnych praw podatnika. Na gruncie krajowym prawo to wyraża art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a na gruncie przepisów unijnych art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Podstawową zasadą w tym podatku jest jego neutralność. Aby zasada ta funkcjonowała w sposób niezakłócony konieczne jest, by prawo do odliczenia doznawało jak najmniejszych ograniczeń, co nie oznacza, że tych ograniczeń nie ma. Przy czym ograniczenie prawa do odliczenia musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich państwach członkowskich i opierać się wprost na przewidującym go przepisie prawa wspólnotowego. Jak wynika ze stanu faktycznego, skarżąca w styczniu 2015 r. nabyła kawę od następujących podmiotów: 1. P. W. S.. komandytowo-akcyjna (W. ) faktura Nr [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, 2. P. W. S.. komandytowo-akcyjna (W. ) faktura Nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, 3. C. K. k. (Z. ) faktura Nr [...]/KK z dnia [...] grudnia 2014 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, 4. U. E. J. (K. ) faktura Nr [...] z dnia [...] sycznia 2015 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, 5. Ł. Z. Ł. B. Ł. Sp. j. (G. ) faktura Nr [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Według organów, podstawą prawną do pozbawienia strony prawa do odliczeń podatku naliczonego z faktur wystawionych przez powyższe podmioty był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT lub "u.p.t.u."). Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi, stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W opinii organów skarżąca spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w procederze, który miał na celu wyłudzenie podatku VAT. Organy nawet uznały, że strona skarżąca miała świadomość, iż bierze udział w tym oszukańczym działaniu. Skarżąca spółka nie zgodziła się z takim stanowiskiem organów. W jej opinii, w dacie dokonywania odliczeń nie miała tak rozległej wiedzy o transakcjach, jaką uzyskał organ podatkowy. Skarżąca, dokonując zakupu kawy i jej dalszej odsprzedaży interesowała się wyłącznie swoimi bezpośrednimi kontrahentami. Z taką argumentacją strony należy się zgodzić, gdyż istotnie strona nie mogła mieć takiego rozeznania w obiegu towaru, jaką uzyskał organ, po przeprowadzeniu postępowania w marcu 2015 r., podczas gdy zakwestionowane przez organy transakcje miały miejsce w styczniu 2015 r. Fakty o oszukańczym charakterze transakcji wyszły na jaw dopiero po prześledzeniu przez organ całego procesu obrotu tego towaru pomiędzy poszczególnymi podmiotami w kraju i poza nim. Skarżąca firma funkcjonuje od lat na polskim rynku i jest wiodącym dużym importerem i eksporterem towarów spożywczych, w tym również kawy. Podczas transakcji z wyszczególnionymi powyżej podmiotami takiej wiedzy o uwikłaniu w proceder nie miała, a nadto nie mogła mieć. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca w dacie transakcji, po sprawdzeniu danych rejestracyjnych firm i uzyskaniu wiedzy na temat ich funkcjonowania na rynku, dokonała zakupu kawy i następnie ją sprzedała swemu kontrahentowi z [...]. Na uwagę zasługuje fakt, że bezpośredni kontrahenci strony zarówno sprzedawcy kawy jak również jej odbiorcy – nadal funkcjonują na rynku. Znikające podmioty, jak wykazał organ, pojawiają się dopiero na kolejnych fazach obrotu tym towarem, o czym strona nie mogła wiedzieć. W tym miejscu należy przywołać tezę z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, z dnia 14 lipca 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 2396/15: "Badając kwestię staranności w doborze i sprawdzeniu kontrahenta organy podatkowe powinny, co do zasady, ograniczać się do okoliczności transakcji dokonanych między podatnikiem a jego bezpośrednimi kontrahentami. Podatnik nie ma bowiem możliwości sprawdzania, w jakich okolicznościach i od jakich podmiotów jego dostawcy nabyli towar, i jak wyglądały okoliczności nabycia w fazach poprzedzających." Z powyższą tezą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni się zgadza. Jak wynika z akt sprawy skarżąca dokonała sprawdzenia swoich kontrahentów. Podmioty te, jak wskazano wyżej, nadal funkcjonują na rynku. Strona podniosła, że w dacie transakcji nie zaszły okoliczności, które powinny budzić wątpliwości strony co do rzetelności jej bezpośrednich kontrahentów. Transakcje zostały przeprowadzone, a tego faktu organy nie zakwestionowały. Oprócz prawidłowych faktur i dowodów zapłaty, dodatkowymi dowodami były zamówienia, faktury proforma, dokumenty CMR, oświadczenia o przyjęciu towaru. Reasumując należy zauważyć, że był dostawca kawy (działający jako podatnik VAT), był przepływ towaru, który został wykorzystany do czynności opodatkowanych. Skoro została wystawiona faktura dokumentująca transakcje, zawierająca wszystkie obowiązkowe dane (zgodne z rzeczywistością zarówno materialne jak i formalne), to nie było podstaw do odmowy odliczenia podatku naliczonego. W tej sytuacji trudno było wymagać od podatnika, aby badał, czy jego kontrahent dostawca dysponuje towarem, czy może go dostarczyć, czy wywiązuje się z obowiązków podatkowych. W tym miejscu należy przywołać wyrok NSA z 19 marca 2014 r. w sprawie I FSK 576/13 gdzie sformułowano następującą tezę: "Zachowanie podatnika, co do dobrej wiary należy oceniać te okoliczności, które są istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania transakcji z kontrahentem." A to oznacza, że okoliczności przed, jak i po transakcji, nie powinny wpływać na ocenę dobrej wiary podatnika. Organy w zaskarżonej decyzji wyraźnie skupiły się na wyeksponowaniu działań całej grupy podmiotów, o których jak wskazano powyżej spółka nie miała wiedzy. Większość twierdzeń organów sprowadza się do udowodnienia i prześledzenia procesu powstawania karuzeli podatkowej, jaka miała miejsce przy obrocie kawą. Dlatego opisano bardzo szczegółowo i obszernie każdy z etapów wędrówki towaru, wyszczególniając kolejne podmioty zarówno co do ich przedmiotu działania, osób biorących udział w kierowaniu tymi firmami, a nawet powiązań rodzinnych. Organy podjęły ogromny i widoczny trud. Powracając do skarżącej należy wskazać, że organy nawet uznały, że skarżąca świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej. Z takim stwierdzeniem nie można się zgodzić. Aby takie twierdzenie zaakceptować, należałoby tę tezę udowodnić. Zdaniem Sądu organy nie udowodniły, iż skarżąca spółka była świadomym uczestnikiem ww. procederu. W tym miejscu należy przywołać wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 6 września 2009 r. w sprawie o sygn. akt C – 324/11 pkt 32 i w wyroku z dnia 22 października 2015 r. C-277/14 pkt 28), zgodnie z którymi prawo do odliczeń można zakwestionować: "pod warunkiem udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu" (por. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. C – 80/11 pkt 44 i 45). Zdaniem Sądu, organy dokonując oceny dobrej wiary podatnika, wzięły pod uwagę okoliczności związane z poprzednimi etapami obrotu jak i następującymi po transakcji skarżącej. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że skoro organy nie zakwestionowały istnienia transakcji zakupu i sprzedaży kawy, a podatnik w celu upewnienia się, że transakcje te nie wiążą się z przestępstwem podjął wszelkie działania, które w ogóle można było od niego oczekiwać, to w opinii Sądu zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ww. ustawy było nieprawidłowe. Na uwagę zasługuje oświadczenie Spółki, że przed transakcją sprawdzała kontrahentów badając odpis KRS, zaświadczenie o nadaniu NIP oraz REGON i funkcjonowanie na rynku to w takiej sytuacji mogła przypuszczać, że może , jak wskazał TSUE w wyroku z 21 czerwca 2012 r. C-80/11 pkt 53 z pkt 60 i 61 – "domniemywać legalność transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego". Jak wielokrotnie podkreślono w orzecznictwie unijnym pozbawienie podatnika prawa do odliczeń powinno być sytuacją wyjątkową i może zaistnieć tylko wtedy, gdy organy wykażą w sposób nie budzący wątpliwości, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, a w niniejszej sprawie – zgodnie ze stwierdzeniem organów, że świadomie uczestniczy w procederze zwanym karuzelą podatkową. Takiego stwierdzenia w oparciu o zebrany materiał w sprawie nie można było sformułować. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałby poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa (wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11). W takiej sytuacji, zdaniem Sądu odmowa skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszałaby przede wszystkim zasadę neutralności. System odliczeń ma przecież zapewnić całkowite uwolnienie podatnika od obciążeń z tytułu VAT. Dlatego dzięki temu wszelka działalność gospodarcza jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje trudny do zaakceptowania efekt kumulacji podatku, pozostający w całkowitej sprzeczności z założeniem, zgodnie z którym podatek powinien obciążać jedynie wartość dodaną na każdym etapie obrotu (D. Gibasiewicz, Zasada neutralności podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Warszawa 2012, s. 353). Stanowisko to znajduje wsparcie również w krajowym orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 14 marca 2013 r., I FSK 429/12 NSA stwierdził, że niewystarczającym dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku jest ustalenie, że wystawca zakwestionowanych faktur jest jedynie podmiotem firmującym obrót innego podmiotu, lecz należy przy tym podatnikowi wykazać, że w świetle obiektywnych danych wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej (por. też wyroki NSA: z dnia 26 czerwca 2012 r., I FSK 1200/11, z dnia 23 sierpnia 2012 r., I FSK 1662/11, z dnia 14 marca 2013 r., I FSK 430-436/12, z dnia 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy powinny wziąć pod uwagę wskazania Sądu. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) skargę uwzględnił. O kosztach postanowiono na podstawie art. 200 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.