II FSK 1356/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 681/19 w sprawie ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2019 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.324.2019.2.SJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. M. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 26 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 681/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu skargi M. M. (dalej: "strona", "skarżący") uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ") z 9 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Skargę kasacyjną od wyroku wniósł, reprezentowany przez radcę prawnego, organ. Wyrok zaskarżył w całości i zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie: 1. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 146 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, ze zm., w skrócie "u.p.d.o.f."), poprzez dokonanie przez sąd błędnej - nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska organu interpretacyjnego i bezpodstawne przyjęcie, że organ naruszył wskazany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię. Powyższe naruszenia przepisów postępowania doprowadziło sąd do uwzględnienia skargi i bezpodstawnego uchylenia interpretacji odpowiadającej prawu, podczas gdy skarga powinna zostać oddalona, na podstawie art. 151 p.p.s.a.; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez sąd, że w odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego nieprawidłowe jest stanowisko organu, że wartość środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładu do spółki cywilnej, stanowią wydatki na objęcie lub nabycie udziałów w spółce z o.o., które strona będzie mogła uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez sąd, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej powinna być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu. Uwzględniając powyższe, organ wniósł: - na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji; - o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, - o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku sądu pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego oraz materialnego przez sąd I instancji. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że przedmiotem postępowania zakończonego wydaniem interpretacji indywidulanej uchylonej przez sąd I instancji była wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. (ocena możliwości zastosowania wobec skarżącego tego przepisu była bezsporna). Istota sporu dotyczy sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w sytuacji, gdy spółka z o.o. powstała w wyniku przekształcenia ze spółki jawnej (a pierwotnie ze spółki cywilnej). Zdaniem skarżącego, w przypadku uzyskania przez niego przychodu ze sprzedaży udziałów spółki z o.o., powstałej w wyniku przekształcenia spółki jawnej, podstawą do ustalenia kosztów uzyskania przychodów będzie wartość podatkowa majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. Z kolei organ uznał, że wartość środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładu do spółki cywilnej, stanowią wydatki na objęcie lub nabycie udziałów w spółce z o.o., które będzie on mógł uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów, stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem proporcji udziałów zbywanych do całości udziałów posiadanych do momentu zbycia oraz denominacji złotego. Organ oparł swoje stanowisko na konstatacji, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. (a na poprzednich etapach - przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną, spółki jawnej w spółkę z o.o. i ponownie - spółki z o.o. w spółkę jawną) nie wywołuje skutków podatkowych, czyli nie jest - co do zasady - momentem podatkowym, zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym ponieważ zmienia się jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji uznał, że uwzględniając sukcesję określoną w przepisach Kodeksu spółek handlowych i Ordynacji podatkowej, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w opisanym we wniosku stanie faktycznym należy wziąć pod uwagę tzw. koszt historyczny odnoszący się do wartości wydatków poniesionych przez skarżącego na wkład wniesiony do spółki cywilnej, gdyż w momencie jej utworzenia skarżący objął uprawnienia do wspólnego majątku spółki cywilnej i przyjęcia obowiązków wynikających z bycia wspólnikiem. Późniejsze zmiany form organizacyjnych skutkowały w ocenie organu wyłącznie zmianą formy prawnej uprawnień skarżącego do majątku służącego prowadzeniu działalności i obowiązków związanych z tą działalnością. Uchylając zaskarżoną interpretację, sąd I instancji uznał, że stanowisko organu pozostaje w sprzeczności z utrwaloną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego i oparte jest na błędnej wykładni zastosowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że skoro przekształcenia spółek miały charakter neutralny podatkowo i nie wymagały dodatkowych nakładów ze strony wspólnika, to organ nie wziął pod uwagę, że w kolejnych przekształceniach w sferze majątkowej uwzględniano nie tylko wkłady pieniężne wniesione w momencie powstania spółki cywilnej, ale i majątek poszczególnych spółek zgromadzony w wyniku prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. To wartość tego majątku, a nie wartość wkładów pieniężnych do spółki cywilnej, przekłada się bezpośrednio na wartość udziałów uzyskanych przez wspólnika w kolejnych, powstałych po przekształceniu, podmiotach, a w finalnym przekształceniu spółki jawnej, objętych w spółce z o.o. W konsekwencji sąd uznał, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki jawnej powinna być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia rozpoczęcia tego bytu. W skardze kasacyjnej organ, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz dokonanie błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy przez sąd I instancji, z pominięciem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, iż ustawodawca nakazuje odnosić wydatki poniesione do "kosztów historycznych" (tzw. zasada kontynuacji kosztów) w celu zachowania neutralności podatkowej przekształcenia. Dlatego ustalając koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej, należy brać pod uwagę koszt "historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych przez stronę na wkład w spółce przekształcanej, czyli spółce cywilnej, przypadających na udziały, które strona zbyła. Przyjęta na gruncie u.p.d.o.f. konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowanego poglądu organu nie da się wywieść z wykładni językowej powołanego przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Jednocześnie należało odnotować, że sporna w sprawie kwestia była już przedmiotem wyroków NSA, m.in. z: 12 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 912/19; 8 grudnia 2020 r., II FSK 2221/18; 1 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4103/14, z 16 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3570/13, czy też z 17 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1682/13. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił stanowisko i argumentację w nich zawartą zarówno w odniesieniu do spółek prawa handlowego (osobowych i kapitałowych), jak i prawa cywilnego (spółki cywilnej). Należy podkreślić, że dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu akcji/udziałów nie ma znaczenia sukcesja, wywiedziona z przepisów k.s.h. i Ordynacji podatkowej. Trzeba zwrócić uwagę, że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu). Zasada ta wynika z art. 553 § 1 k.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 k.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z tym dniem wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.). Odnosząc powyższe do sprawy zauważyć należy, że w momencie sprzedaży udziałów spółki, spółka jawna nie będzie istniała, tym samym wartość wydatków, jakie zostały poniesione na wkłady w spółce jawnej pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. normujący kwestie związane z zaliczeniem wydatków na nabycie udziałów stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) (...). Jak prawidłowo zauważono w zaskarżonym orzeczeniu, ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (tak np. NSA w wyrokach z 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14). Błędny jest przy tym zarzut dotyczący pominięcia przy wykładni dokonanej przez sąd I instancji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zdaniem organu, ustawodawca posługuje się zwrotem ustawowym "koszt poniesiony", który wskazuje na czas dokonany, a więc wskazuje na taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem realnym, polegającym na faktycznym poniesieniu wydatku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego koniecznym jest zwrócenie uwagi, że treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (...). W odniesieniu do tej sprawy, wydatki poniesione na udziały w spółce z o.o. będą stanowić koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce. Wbrew temu co twierdzi organ, ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z tzw. okresem historycznym, co oznaczałoby, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych przez stronę na wkłady w spółce przekształcanej (spółce cywilnej). W dacie przekształcenia nie istnieje już bowiem spółka cywilna ani wniesione do niej wkłady pieniężne lecz istnieje majątek podmiotu przekształcanego, tj. spółki jawnej. Jak zasadnie zatem wskazał sąd I instancji, wartość majątku spółki jawnej (przypadającego na każdego ze wspólników) jest wydatkiem na objęcie udziałów w powstałym z przekształcenia podmiocie, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny w ślad za argumentami przedstawionymi powyżej stwierdza, że jako nieprawidłowe należy uznać stanowisko organu, zgodnie z którym, ustalając koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej, należy brać pod uwagę koszt "historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych przez stronę na wkład w spółce przekształcanej, czyli spółce cywilnej, przypadających na udziały, które strona zbyła. Jak wykazano, poglądu tego nie potwierdza wynik wykładni językowej przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w którym mowa jest o "wydatku na nabycie lub objęcie udziału". Prawidłowo zatem sąd pierwszej instancji stwierdził, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) nie nakazuje odnosić ich do pierwotnie poniesionych wydatków. Podzielić trzeba stanowisko strony, że kosztem uzyskania przychodu w badanej sprawie będzie wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia jej bytu. Skoro sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., a bezsporna jest możliwość zastosowania tego przepisu na tle okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, to za chybione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania o charakterze wynikowym, tj. art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. Dodać przy tym należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zaś skutecznie zwalczać prawidłowości rozstrzygnięcia sprawy przez sąd pierwszej instancji. Odnosząc się z kolei do przywołanych przez organ wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. z: 20 sierpnia 2015 r., II FSK 1259/15; 16 lutego 2016 r., II FSK 3570/13) należy zauważyć, że zostały one wydane na tle specyficznych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) przedstawionych przez wnioskodawców oraz przyjętych za podstawę orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyraźnie zaznaczył, uzasadniając przywołane przez organ rozstrzygnięcia, że na tle opisanych zdarzeń przyszłych kosztami będą wydatki poniesione przez wnioskodawców na wkłady w przekształcanych spółkach osobowych, ponieważ tylko takie wydatki w opisie tym zostały wskazane. Zauważyć przy tym należy, że wyrokiem z 16 lutego 2016 r. (II FSK 3570/13) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego uznając zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji za odpowiadający prawu mimo błędnego uzasadnienia. Wskazał przy tym na brak podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez danego wspólnika przypadającej na niego części wartości bilansowej spółki jawnej w sytuacji, gdy ów wspólnik przed przekształceniem spółki jawnej nabył wkłady błędnie utożsamione przez WSA z wartością bilansową spółki jawnej przekształcanej w spółkę z o.o. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a.