I FSK 788/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, , po rozpoznaniu w dniu 15 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 693/19 w sprawie ze skargi Gminy M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 października 2019 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.463.2019.2.EG w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 26 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 693/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu skargi Gminy M. (dalej: Skarżąca/Gmina) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 1 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej: P.p.s.a.) Organ podatkowy zarzucił naruszenie: I. Przepisów postępowania, tj.: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i a, art. 141 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. dalej: ustawa o VAT) przez dokonanie nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska Organu i bezpodstawnemu przyjęciu przez Sąd, że: - nie znajduje uzasadnienia w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowisko Organu, iż inwestorem jest mieszkaniec; - brak jest podstaw dla przyjęcia, że w stosunku do mieszkańca Gmina działa jako wykonawca (co byłoby niezbędne dla przypisania roli podwykonawców, wyłonionym przez Gminę podmiotom, którym zleca i od których nabywa usługi instalacyjne); - montaż kolektorów słonecznych (sklasyfikowanych według Gminy w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0) dokonywany jest w ramach świadczenia realizowanego przez wykonawcę na rzecz inwestora, tj. Gminy, będzie podlegał opodatkowaniu według zasad ogólnych i mechanizm odwróconego obciążenia nie będzie miał zastosowania; - zasadne są zarzuty skargi, iż Organ naruszył art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1 h ustawy o VAT; II. Prawa materialnego, tj.: - art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT przez dopuszczenie się błędnej wykładni tych przepisów a w konsekwencji nieprawidłowej – niewłaściwej ocenie ich zastosowania (w odniesieniu do stanu faktycznego wynikającego z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) polegającej na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że Organ naruszył ww. przepisy przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania i przyjęcie, że Gmina ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do nabywanych usług; - art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni tego przepisu, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę jego zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że Gmina nie ma/nie będzie miała obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, w odniesieniu do usług nabywanych od wykonawcy, sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0, wymienionych w załączniku nr 14 do tej ustawy. 3. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, bądź o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 4. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji. Do rozpoznania zatem pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. 6. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego, z uwagi na charakter postępowania, nie dotyczyły sporu o prawidłowość ustaleń faktycznych ale oceny, że przedstawione we wniosku o interpretację okoliczności stanu faktycznego pozwalały na identyfikowanie usługodawców w sposób odmienny niż uczynił to Organ w interpretacji. W tym zakresie zarzuty pozostawały ściśle powiązane z kwestionowaniem oceny zastosowania i wykładni art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Naruszenia te wpłynęły, zdaniem Organu, na nieuzasadnionym przyjęciu, że do zakupionych od wykonawców usług montażu instalacji kolektorów słonecznych, nie będzie miał zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia. 7. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT do zastosowania mechanizmu "odwrotnego obciążenia" z tytułu usług wymienionych w załączniku nr 14 w poz. 2 – 48 do ustawy o VAT zobowiązani zostali podatnicy nabywający te usługi, o ile łącznie spełnione były następujące warunki: usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9; przy czym warunkiem zastosowania tego mechanizmu do usług wymienionych we wskazanych wyżej pozycjach załącznika nr 14 jest świadczenie przez usługodawcę usług w charakterze podwykonawcy a usługobiorcą jest podatnik w rozumieniu art. 15 zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. 8. Usługi, o których mowa w załączniku nr 14 w poz. 2 – 48 do ustawy o VAT (w tym m.in. wskazane we wniosku Gminy o udzielenie interpretacji usługi: "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych", klasyfikowane symbolem PKWiU 43.22.12.0) dotyczą różnego rodzaju usług budowlanych. Wprowadzenie w stosunku do tego rodzaju usług w obrocie krajowym mechanizmu "odwrotnego obciążenia", polegającego na przesunięciu obowiązku zapłaty podatku ze sprzedawcy na nabywcę/usługobiorcę miało na celu zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania. Rozwiązanie to stanowiło jeden z dopuszczonych w art. 199 w ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, ze zm., dalej: Dyrektywa 112), instrumentów do walki z oszustwami podatkowymi m.in. w branży budowlanej, gdzie często dochodziło do przypadków fikcyjnego zawyżania kosztów prowadzonej działalności poprzez wprowadzenie przez wykonawców do procesu inwestycyjnego rzekomych podwykonawców. 9. Analiza uzasadnienia zarzutów w zakresie niewłaściwej interpretacji i zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy o VAT, wskazuje, że Organ w istocie podważa ocenę zawartą w zaskarżonym wyroku dotyczącą zastosowania tych przepisów w interpretacji indywidualnej do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Dla rozstrzygnięcia problemu należy uwzględnić zarówno brzmienie, jak i cel wprowadzonej regulacji, która ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo od generalnej zasady wynikającej z art. 193 Dyrektywy 112, zgodnie z którą osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej (podatku należnego) jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług. Nie można stosować przepisów o "odwrotnym obciążeniu" w sposób rozszerzający, nieadekwatny do celu, dla którego zostały wprowadzone, co zaistniało w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 10. Wskazany we wniosku o interpretację stan faktyczny wskazywał, że Gmina realizuje inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającą na zakupie i montażu instalacji kolektorów słonecznych w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy w ramach projektu "Zakup i montaż kolektorów słonecznych dla mieszkańców Gminy M." współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020. Inwestycja jest realizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi przez Gminę wykonawcami, u których Gmina zakupiła usługę montażu i uruchomienia instalacji. Faktury z tytułu realizacji inwestycji wystawiane są/będą każdorazowo na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy. Taki sposób realizacji inwestycji wskazuje, że status inwestora ma Gmina i nie ma żadnych przesłanek do przyjęcia stanowiska Organu, że to mieszkańcy mają status inwestorów zlecających Gminie, jako głównemu wykonawcy, zrealizowanie na ich rzecz zakupu i montażu kolektorów słonecznych, a podmiot faktycznie realizujący te roboty świadczy usługi jako podwykonawca. W orzecznictwie przyjmuje się bowiem, podkreślając brak legalnych definicji instytucji "inwestora", że dla wyjaśnienia tego pojęcia istotny jest aspekt woli danego podmiotu w inicjowaniu, rozpoczęciu i kontynuowaniu procesu budowlanego. Innymi słowy w charakterze inwestora występuje ten podmiot, bez którego woli i aktywności dany proces budowlany nie mógłby się rozpocząć, ani być kontynuowany (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2017 r., sygn. II OSK 1151/15). Inwestor jest bowiem organizatorem danego przedsięwzięcia budowlanego. W opisanej we wniosku inwestycji takim inwestorem jest niewątpliwie Gmina, a nie jej mieszkańcy, którzy użyczają swoje nieruchomości do montażu instalacji i ponoszą koszt ich eksploatacji do momentu podpisania umów z Gminą, na podstawie których ostatecznie staną się właścicielami instalacji. Gmina, co nie jest w sprawie sporne, przeprowadza proces inwestycyjny, w tym m.in. zabezpiecza rzeczową realizację projektu, pozyskuje środki finansowe, wybiera wykonawcę, ustala harmonogram prac, nadzoruje nad przebiegiem prac związanych z montażem instalacji, przeprowadza odbiorów techniczny i końcowy, dokonuje rozliczenia finansowego. 11. Według przedstawionych we wniosku założeń procesu inwestycyjnego montaż urządzeń nie jest usługą wykonywaną na rzecz poszczególnych mieszkańców, lecz na rzecz Gminy, która na tym etapie sama nabywa własność urządzeń zainstalowanych w nieruchomościach użyczonych jej przez mieszkańców. W efekcie stanowisko prezentowane przez Organ interpretacyjny wskazujące, że końcowym efektem inwestycji będzie wykonanie przedmiotowych instalacji w zakresie odnawialnych źródeł energii w ramach świadczonych usług na rzecz mieszkańców w związku z czym to mieszkańcy są inwestorami, jest nieprawidłowe i pozbawione uzasadnienia w obiektywnych okolicznościach. Mieszkańcy nie mają żadnego wpływu na organizację procesu podjęcia, wykonania (poza udostępnieniem nieruchomości na narzuconych im warunkach) i finansowania tej inwestycji, za którą odpowiada Gmina, wypełniając tym samy zakres typowych działań inwestora. W efekcie wybrany przez nie do realizacji tej inwestycji podmiot ma status wykonawcy, a nie podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Oznacza to, że w odniesieniu do tak zorganizowanej inwestycji brak jest możliwości wprowadzenia opodatkowania przy wykorzystaniu mechanizmu "odwrotnego obciążenia", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. 12. Na zakończenie należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 30 marca 2023 r., sygn. akt C-612/21 wydany w kwestii oceny wpływu uzyskanej dotacji na wysokość opłaty (wkładu własnego) uiszczanej przez mieszkańca. Trybunał stwierdził w nim, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. TSUE zwrócił przy tym uwagę, aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24). Podobnie wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. I FSK 1454/18 w którym stwierdził, że gmina która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. 13. Ponownie rozpoznając wniosek Gminy, Organ będzie zobowiązany uwzględnić zaprezentowane przez Sąd stanowisko dotyczące wykładni przepisów prawa podatkowego jak i stanowisko zaprezentowane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21. 14. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. Z uwagi na brak wniosku zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego. Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.) Sędzia NSA D. Oleś I. Najda-Ossowska R. Wiatrowski