I GSK 1168/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Wegner (spr.) Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Krzysztof Sobieralski Protokolant asystent sędziego Jarosław Lubryczyński po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 570/19 w sprawie ze skargi Z. K. na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 8 lipca 2019 r. nr 308000-COP-1.4105.2.2019 w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Z. K. na rzecz Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 26 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 570/19 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r., poz. 329 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." oddalił skargę Z. K. na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z 8 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Środek odwoławczy oparto na obu podstawach. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczyły po pierwsze art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) – zwanej dalej "o.p." poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę i uznanie za dowód pustych faktur, które nie miały istotnego dla mocy dowodowej przymiotu legalności, art. 191 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, co prowadziło do dowolnych ocen a także nieuprawnionych wniosków, w tym odmowy przyznania mocy dowodowej zestawieniom zużycia paliwa oraz przesłuchaniu strony wyjaśniającej okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, art. 2a, art. 121 o.p. wobec wyjaśnienia wątpliwości na niekorzyść podatnika, przyjęcie odmiennych ocen sprawy względem dokumentów, które w innych postępowaniach nie zostały uznane za dowód, art. 210 § 4 o.p. wobec niedostrzeżenia istotnych braków uzasadnienia decyzji. Po drugie zarzucono naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 23 § 1, art. 23 § 2, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. wobec niedostrzeżenia przez Sąd uchybienia zasadom postępowania dowodowego, z których wynika obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania pełnego materiału dowodowego i prawidłowej jego oceny, wobec wydania decyzji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego i błędnej oceny, że zebrany materiał pozwalał na stwierdzenie, że skarżący posiadał paliwo w ilościach wynikających z faktur, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 23 § 1, art. 23 § 2, art. 122, art. 123, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. i art. 10 ust. 10, art. 88 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11), poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia, w tym wobec braku powołania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 11 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 170 p.p.s.a. wobec braku odniesienia się w uzasadnieniu do prawomocnego wyrok skazującego, wiążącego sąd administracyjny, art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – zwanej dalej "p.u.s.a.", art. 134 §, art. 141 § 4, art. 170, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z brakiem wyjaśnienia Sądu podstawy prawnej uznania za dowód faktur nierzetelnych, w tym w rozumieniu art. 188 o.p. w związku z § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i art. 106d ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a także art. 5 i art. 192 o.p. w związku z pozostawieniem poza rozważaniami Sądu kontroli istoty zobowiązania podatkowego, a nadto zastępowania organów podatkowych w procesie orzekania przez Sąd, wobec podnoszenia okoliczności hipotetycznych form rozdysponowania nabytego towaru, do których strona nie mogła odnieść się w toku postępowania podatkowego. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego odnosiły się do art. 2 Konstytucji w związku z art. 180 i art. 191 o.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wynikające z tego przepisu zasady pewności prawa i zaufania obywateli do państwa umożliwiają organowi odmienną ocenę zebranych dowodów, niż została zaprezentowana w rozstrzygnięciach innych organów państwowych, niezastosowanie art. 47 Karty Praw Podstawowych w związku z art. 51 Karty oraz art. 6 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej i art. 4 ust. 3 Traktatu w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., z których wynika prawo do rzetelnego procesu, niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 88 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Uzupełniająco skarżący powołał się na wydane w stosunku do niego postanowienie sądu powszechnego w sprawie karnej o umorzeniu postępowania karnego i wniósł o przeprowadzenie dowodu z tego postanowienia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się wystąpienia żadnej spośród wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. podstaw nieważności postępowania i dlatego rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej i podniesionych zarzutów. Okazały się nieuzasadnione, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, a motywy wyroku, zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. ograniczono do oceny tychże zarzutów. Skarga kasacyjna koncentruje się wokół twierdzenia o istotnych wadach postępowania dowodowego prowadzonego przez organ podatkowy, a odnoszących się przede wszystkim do uznania za dowód na okoliczność ilości nabywanego przez skarżącego paliwa faktur, których rzetelność w zakresie podmiotu zbywcy została zakwestionowana. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. W postępowaniu podatkowym panuje, wyrażona w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów. Obowiązkiem organu jest zatem ustalanie faktów na podstawie wszechstronnej analizy materiału dowodowego w oparciu o zasady logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Faktura jest dokumentem prywatnym i podlega ocenie według reguł właściwych dla dowodu z dokumentów. Dowód taki może stanowić źródło ustaleń faktycznych w całości, w części albo wcale, w zależności od tego, w jakim zakresie zostanie oceniony za wiarygodny, na podstawie pozostałych dowodów i całokształtu okoliczności sprawy. W przeciwnym razie podatnik zgłaszający do rozliczenia faktury nierzetelne korzystałby automatycznie prawa do uniknięcia opodatkowania z tytułu nabycia wyrobów akcyzowych w zadeklarowanej ilości. Konkluzja ta pozostawałaby w kolizji z zasadą powszechności opodatkowania i pozwalałaby na czerpanie nieuzasadnionych korzyści z nadużyć i działań naruszających prawo. Już z tego względu oparte na zarzutach naruszenia art. 191, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. twierdzenie o braku podstaw do uznania faktur za dowód jest nietrafne. W sprawie niniejszej organy stwierdziły, że w zakresie danych zbywcy faktura nie mogła stanowić podstawy ustaleń faktów sprawy, ale w pozostałym zakresie, co do ilości nabywanego paliwa uznano ją za wiarygodne źródło informacji o faktach. Taki rezultat oceny znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie nasuwa zastrzeżeń, zwłaszcza że znajduje oparcie w innych dowodach, przede wszystkim stanowisku samego podatnika, który pierwotnie zaliczył te faktury do własnej dokumentacji podatkowej, stanowiącej podstawę rozliczeń podatkowych, także w zakresie pozostałych kategorii podatków. Ewentualne późniejsze podważenie prawidłowości tych rozliczeń przez właściwe organy nie uchyla przecież faktu, że podatnik się fakturami posługiwał, uznając je za dokumentujące prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych, w tym także co do ilości nabywanych towarów. Na uwagę zasługuje także to, że skarżący na wczesnym etapie kontroli prowadzonej wobec kontrahenta był przesłuchiwany w charakterze świadka. W toku przesłuchania 12 lipca 2016 r. zeznał m.in, że "ilości paliwa wykazane na fakturach zgadzają się z faktycznymi ilościami zakupionego paliwa". Wprawdzie podczas później przeprowadzanych czynności procesowych zmieniał kilkakrotnie podawaną przez siebie wersję zdarzeń, jednak zasadnie przyjęto, że całokształt okoliczności sprawy pozwalał na ocenę, że podane wówczas informacje zasługiwały na wiarę. Podatnik zeznawał wówczas jako świadek, a więc w rygorach odpowiedzialności za fałszywe zeznania, co więcej – miało to miejsce na kilka lat przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Jest bardziej prawdopodobne to, że wówczas jeszcze zdarzenia nie zatarły się w pamięci niż to, że podatnik pamiętał ich przebieg lepiej w okresach późniejszych, w toku prowadzonego wobec niego postępowania. Należy podkreślić, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje panująca w postępowaniu karnym zasada o zakazie wykorzystywania zeznań złożonych w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym następnie wobec tej samej osoby występującej w roli strony. W odróżnieniu od danych widniejących na fakturach, sporządzone później zestawienia paliwa nie korespondują z treścią uznanego za wiarygodne zeznania skarżącego. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie badał możliwości zużycia przez skarżącego określonej w fakturach ilości paliwa, lecz przeciwnie – akcentował, że okoliczność ta pozostaje poza istotą sprawy. W prowadzonym przez organ postępowaniu nie pozostały niewyjaśnione fakty, czy też sfery wymagające przyjęcia jakichkolwiek domniemań, bo organ w sposób pewny i jednoznaczny wskazał na przebieg faktów. Wszystkie wskazane zagadnienia organ wyjaśnił dokładnie w zaskarżonej decyzji, nie naruszając obowiązku wynikającego z art. 210 § 4 o.p. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji ocenił czynności postępowania podatkowego za zgodne z prawem. Jeżeli zaś chodzi o kwestię wpływu wydanych w tej sprawie orzeczeń sądu powszechnego w postępowaniu karnym, to należy zwrócić uwagę na dwie okoliczności. Po pierwsze – związanie, o którym mowa w art. 11 p.p.s.a. dotyczy wyłącznie wyroku skazującego i jedynie co do tego, że przestępstwo zostało popełnione. Nie odnosi się zatem do postanowień, w tym postanowienia umarzającego postępowanie karne. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek dowodowy dotyczący postanowienia Sądu Okręgowego w Lublinie z 18 listopada 2020 r. Niezależnie od tego, wobec tego że skarżący akcentował stanowisko tego Sądu zawarte w uzasadnieniu wskazanego postanowienia, należy wyjaśnić że jest ono nie tylko błędne, ale i wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony bowiem Sąd Okręgowy uznał, że "(...)nie budzi zastrzeżeń założenie, iż Z. K. posiadał paliwo, od którego winien zostać zapłacony podatek akcyzowy.(...)". Z drugiej jednak strony Sąd ten uznał, że skoro faktury "poświadczały nieprawdę, to nie mogą tym samym stanowić podstawy wyliczeń narażonego na uszczuplenie podatku. W konsekwencji w materiale aktowym brak jest dowodów na zaistnienie zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy.". Przyjęta za podstawę tego wniosku przesłanka jest fałszywa, dlatego że – jak już wyjaśniono, uznanie przez organ faktur za nierzetelne w zakresie podmiotu nabywcy nie przekreśla możliwości przyjęcia tych dokumentów za dowód w pozostałym zakresie. Fałszywość tego założenia samodzielnie przesądza o fałszu wyprowadzonego na tej podstawie wniosku. Należy w tym miejscu przypomnieć, że zagadnienie odpowiedzialności za przestępstwo, i to popełnione umyślnie jest kategorią odrębną od odpowiedzialności podatnika za zobowiązanie podatkowe. Skazanie nie stanowi warunku sine qua non przypisania jednostce odpowiedzialności podatkowej. Przesłanki odpowiedzialności karnej i podatkowej są bowiem ukształtowane odmiennie. Hipotezy norm prawa karnego i podatkowego są zredagowane osobno i determinują orzecznictwo odrębnie funkcjonujących w systemie organów władzy publicznej: organów podatkowych oraz sądów powszechnych. Wskazane właściwości systemu prawnego tłumaczą decyzję ustawodawcy o związaniu wyrokiem skazującym wyłącznie co do tego, że przestępstwo zostało popełnione, a więc że organy nie mogą czynić w tym zakresie odmiennych ustaleń, w szczególności przyjąć że przestępstwa nie popełniono, albo że popełniono innego rodzaju czyn zabroniony w miejsce przypisanego. W pozostałym zakresie konsekwencje wyroku skazującego dla postępowania podatkowego mogą być natomiast rozmaite, w zależności od pozostałych okoliczności faktycznych i prawnych. Wyrok taki może nawet nie odgrywać żadnej roli w toku postępowania podatkowego. Po drugie – zagadnienie skazania kontrahenta skarżącego nie było w tej sprawie sporne. Skarżący nie uzasadnił, dlaczego jego zdaniem Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 170 p.p.s.a., zwłaszcza że Sąd ten w podstawie faktycznej swojego rozstrzygnięcia zwrócił uwagę na wydanie wspomnianego wyroku skazującego i tego nie kwestionował. Sąd pierwszej instancji wnikliwie i wszechstronnie przedstawił istotne dla rozpoznania fakty, zaprezentował podstawę prawną wyroku i należycie ją wyjaśnił. Argumenty przemawiające za zasadnością podjętego rozstrzygnięcia są klarowne i przekonujące. O naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może być mowy tym bardziej, że w skardze kasacyjnej podjęto rozbudowaną polemikę ze stanowiskiem zaskarżonego wyroku. Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego są nieuzasadnione dlatego, że przywołane przepisy o.p. regulujące podstawę określenia zobowiązania podatkowego w drodze oszacowania ustawy o podatku akcyzowym, ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze nie mają charakteru przepisów postępowania. Regulują określone prawa i obowiązki podatnika, nie zaś czynności postępowania. Skarżący nie podał też uzasadnienia, które miałoby świadczyć o popełnieniu przez Sąd pierwszej instancji zarzucanych uchybień. Z kolei przepisy art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. mają charakter kompetencyjny. W tej sprawie nie można przypisać Sądowi pierwszej instancji, by obowiązków orzeczniczych nie wykonał, bądź by wykroczył poza ich granice. W zakresie zarzutów oznaczonych przez skarżącego jako naruszenia przepisów prawa materialnego poczynić należy uwagi następujące. Pierwszy z nich odnosi się w istocie do czynności postępowania podatkowego i jako taki nie mógł podlegać rozpoznaniu w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej. Ponadto przepis art. 2 Konstytucji nie może stanowić samoistnej podstawy zaskarżenia, bo ten nie determinuje ani praw ani obowiązków podatnika. Drugi z zarzutów dotyczy natomiast postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji, a konkretnie motywów zaskarżonego orzeczenia. Zatem także i ten zarzut pozostaje poza sferą kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ostatni z zarzutów odwołuje się do wad zastosowania przepisów prawa materialnego. Wyjaśnić zatem należy, że stosowanie prawa jest procesem wieloetapowym, dobrze niegdyś opisanym w teorii prawa przez J. Wróblewskiego (zob. tenże Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1972, s. 52 i n.). Poza, wyjętymi przez ustawodawcę przed nawias w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. wykładnią przepisów prawa oraz, związanym z czynnościami postępowania, badaniem stanu faktycznego, proces ów obejmuje ustalenia walidacyjne (stwierdzenie, które przepisy obowiązują), subsumpcję (podciągnięcie faktów sprawy pod adekwatną doń normę prawną, tj. stwierdzenie że fakty te wyczerpują dyspozycję owej normy prawnej) oraz ustalenie konsekwencji prawnych tychże faktów, a więc orzeczenie o konkretnym uprawnieniu bądź obowiązku. Zarzut błędnego zastosowania przepisu prawa materialnego powinien zatem wskazywać na to, która spośród czynności decyzyjnego modelu stosowania prawa dotknięta jest uchybieniem i na czym ono polega. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut wymagania tego nie spełnia, bowiem nie zaprezentowano tego, na czym błędne zastosowanie miałoby polegać. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.