III SAB/Gl 30/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 maja 2018 r. sprawy ze skargi A. S. na przewlekłość postępowania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Skargą z 28 września 2017r. skarżący A. S. prowadzący działalność gospodarczą jako A, reprezentowany przez fachowego pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na "rażącą bezczynność i przewlekłość w postępowaniu organów fiskalnych tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach uznające ponaglenie kierowane do przywołanego tu Naczelnika [...] US w G. za bezzasadne, celem: - uznania racji skarżącego poprzez rażące naruszenie prawa w stosunku do jego osoby, - zobowiązania organów fiskalnych do zakończenia kontroli w terminie dwóch miesięcy, - zasądzenia kary w stosunku do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, - zasądzenia wszystkich kosztów sądowych prawem przypisanych w tym zastępstwa procesowego." Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Pismem z 18 maja 2017r. pełnomocnik A. S. wniósł o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2013r. wraz z należnymi odsetkami. Zdaniem bowiem pełnomocnika, prowadzone wobec podatnika - od 30 sierpnia 2013r. - postępowanie podatkowe nie powinno powodować tak dużej zwłoki w zwrocie na konto przedmiotowej należności. W odpowiedzi na ten wniosek, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. pismem z 6 czerwca 2017r. wyjaśnił, że: - postanowieniem z 10 września 2013r. przedłużono termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2013r. do czasu zakończenia weryfikacji przedmiotowego rozliczenia, - z uwagi na złożoność postępowania (występowanie kilku powiązanych podmiotów) rozstrzygnięcie niniejszej sprawy uzależnione jest od ustaleń dokonanych w toku innych postępowań podatkowych, podczas gdy nie zakończono jeszcze czynności kontrolnych w jednej z firm, - niezwłocznie po zakończeniu wspomnianych powyżej czynności kontrolnych materiał dowodowy zostanie uzupełniony, a po jego rozpatrzeniu - zostanie wydana decyzja w przedmiotowej sprawie. W dniu 21 czerwca 2017r. do [...] Urzędu Skarbowego w G. wpłynęło pismo pełnomocnika datowane na 19 czerwca 2017r. zatytułowane jako "zażalenie" i wskazujące na numer opisanego powyżej pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 6 czerwca 2017r. W uzasadnieniu ww. pisma z 19 czerwca 2017r. pełnomocnik strony stwierdził, że składa zażalenie na czynności Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G, polegające na odmowie zwrotu nadwyżki w podatku naliczonym nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2013r. od 26 września 2013r., a oparte na wątpliwych - jego zdaniem - racjach opisanych w piśmie tegoż organu z 6 czerwca 2017r. Swoje żądanie pełnomocnik wywodził z obowiązujących (lecz nie wskazanych konkretnie) przepisów prawnych, popartych uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016r. sygn. akt I FPS 2/16. Pełnomocnik wyjaśnił, że od 10 września 2013r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. odmawia zwrotu przedmiotowej nadwyżki w podatku od towarów i usług za lipiec 2013r., sukcesywnie "przedłużając termin zwrotu tej nadwyżki’'. Stwierdził również, że ww. organ podatkowy stosowne postanowienia wydawał do grudnia 2016r., a po tej dacie — ani na adres pełnomocnika, ani też na adres podatnika postanowienie o kolejnym przedłużeniu terminu dokonania zwrotu w niniejszej sprawie nie wpłynęło. Według pełnomocnika fakt, że trwają jakieś czynności kontrolne w jednej z firm, będącej firmą początkową ("źródło pochodzenia towaru"), nie daje podstawy do tak odległego w czasie wstrzymywania należnego podatnikowi zwrotu nadwyżki. W ocenie pełnomocnika, opisane powyżej działania w istotny sposób kolidują z zasadami płynącymi między innymi z art. 125 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach powziął wątpliwości co do charakteru pisma pełnomocnika z 19 czerwca 2017r., jednakże finalnie uznał je za ponaglenie wniesione w trybie przewidzianym w art. 141 O.p. na niezałatwienie sprawy przez organ I instancji. Przesłankami przemawiającymi za taką kwalifikacją wniesionego pisma był fakt, że: - wobec strony od 22 kwietnia 2014r. prowadzone jest postępowanie podatkowe mające na celu weryfikację rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2013r., od którego uzależniony jest zwrot zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. miesiąc, - w toku tego postępowania podatkowego pełnomocnik skierował do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. dwa pisma (z 17 lutego 2017r. i 18 maja 2017r.), w których wskazywano na przewlekle postępowanie i dużą zwłokę w dokonaniu na rzecz podatnika zwrotu bezpośredniego, - w piśmie z 19 czerwca 2017r., skierowanym do organu podatkowego II instancji, zatytułowanym jako zażalenie ze wskazaniem numeru [...] pełnomocnik: -- stwierdził brak (po 1 stycznia 2017r.) postanowień ze strony Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w przedmiocie przedłużenia terminu "dokonania zwrotu", -- podniósł zbyt odległe w czasie wstrzymywanie należnego podatnikowi zwrotu nadwyżki, -- zarzucił naruszenie art. 125 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, a sprawy nie wymagające zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień powinny być załatwiane niezwłocznie, -- sprawa dotycząca zadeklarowanego zwrotu znajdowała się na etapie prowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego w przedmiocie weryfikacji dokonanego przez niego rozliczenia, -- pełnomocnik - nie uznając stanowiska organu podatkowego zawartego w skierowanych do niego wyjaśnieniach z 21 marca 2017r. oraz 6 czerwca 2017r. - oczekiwał reakcji ze strony Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Z uwagi na powyższe okoliczności, organ II instancji uznał za zasadne potraktowanie pisma pełnomocnika z 19 czerwca 2017r., jako ponaglenie w trybie przewidzianym w art. 141 Ordynacji podatkowej na niezałatwienie sprawy przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., albowiem w ten sposób przedstawiona przez Pełnomocnika argumentacja mogła zostać oceniona przez organ wyższego stopnia. Dokonawszy analizy działań podejmowanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w toku prowadzonego wobec strony postępowania podatkowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wykluczył bezczynność tegoż organu oraz istnienie nieuzasadnionej zwłoki w załatwieniu sprawy. Powyższa ocena znalazła wyraz w postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nr [...] z [...]r. wydanym w trybie art. 141 § 1 pkt 1 w zw. z art. 216 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm.), doręczonym pełnomocnikowi 14 września 2017r. W postanowieniu zawarto pouczenie, iż nie przysługuje na nie zażalenie. W dniu 2 października 2017r. do organu podatkowego II instancji wpłynęła skarga zawarta w piśmie pełnomocnika z 28 września 2017r. W skardze tej podano numer wspomnianego powyżej postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...]r., wydanego dla strony w zakresie uznania za niezasadne ponaglenia na nieterminowe załatwienie sprawy przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G.. Ponadto została ona skierowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach za pośrednictwem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach i kwestionuje się w niej stanowisko organu II instancji zawarte w postanowieniu z [...]r. W takim stanie faktycznym, organ przyjął, że skarga została złożona na powołane wcześniej (i wskazane w skardze poprzez podanie konkretnych danych identyfikujących) postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nr [...] z [...]r., wydane dla skarżącego w trybie art. 141 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W skardze pełnomocnik zarzucił organowi "rażącą bezczynność i przewlekłość w postępowaniu organów fiskalnych, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. oraz organu odwoławczego, uznające ponaglenie kierowane do przywołanego powyżej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. za bezzasadne, celem: - uznania racji skarżącego poprzez rażące naruszenie prawa w stosunku do jego osoby", - zobowiązania organów fiskalnych do zakończenia kontroli w terminie dwóch miesięcy, - zasądzenia kary w stosunku do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, - zasądzenia wszystkich kosztów sądowych prawem przypisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego." W uzasadnieniu skargi pełnomocnik nadmienił, że 25 sierpnia 2013r. podatnik złożył deklarację VAT-7 za lipiec 2013r., w której wystąpił o zwrot nadwyżki w podatku naliczonym nad należnym w terminie 25 dni. Stwierdził również, że 10 września 2013r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. - z uwagi na czynności sprawdzające - przedłużył termin zwrotu przedmiotowej nadwyżki, przy czym "termin zwrotu omawianego podatku był sukcesywnie przedłużany przez Naczelnika do 31.09.2016r.'’. Po tej dacie - w ocenie pełnomocnika - w sprawie praktycznie się nic nie działo, a ponadto podatnik nie otrzymał nawet postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Pełnomocnik podkreślił, że "po wystąpieniach strony, skargi przez pełnomocnika do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., ten tak długo prowadzoną kontrolę podatkową tłumaczył zawiłością sprawy i postępowaniem innych organów w stosunku do podmiotów, które mogły mieć powiązania, a także wpływ na transakcje dokonywane przez skarżącego." Powołując się na zasady płynące z obowiązującego prawa i z "zapadających wyroków w obrębie podobnych spraw", a także z orzecznictwa unijnego, skarżący stwierdził, że "warunki zwrotu nadwyżki VAT ustanowione w tym przypadku przez państwo członkowskie Unii (...) nie powinny zagrażać zasadzie neutralności i skutkować ponoszeniem przez podatnika ciężaru tego podatku". Według strony zwrot przedmiotowego podatku powinien być dokonany w rozsądnym terminie, co oznacza, że sytuacja taka nie może pociągać za sobą żadnego ryzyka finansowego dla podatnika. Skarżący dostrzega możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku celem przeprowadzenia rzetelnie kontroli podatkowej, ale tylko w sytuacji, gdy przedłużanie nie wykracza poza to, co konieczne, aby zakończyć całą procedurę kontroli. W kontekście powyższego nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego II instancji, popierającym decyzje podejmowane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., "gdy to od złożonego wniosku o zwrot nadwyżki podatkowej minęło już 4 lata i jeden miesiąc, za chwilę minie termin przedawnienia, a organa fiskalne nadal będą się zasłaniać, że ciągle trwają jakieś czynności przez bliżej nieokreślone organa, co daje im (...) wątpliwą podstawę do odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym". Z ostrożności procesowej pełnomocnik wniósł o przedłożenie i dołączenie do skargi - oprócz akt postępowania kontrolnego i podatkowego wszczętego w dniu 22 kwietnia 2014r. - metryki tego postępowania, z której będzie wynikać, jakie czynności podjęły organa fiskalne dające prawo do odmowy wypłaty należnej nadwyżki podatku za lipiec 2013r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o odrzucenie skargi ponieważ została wniesiona na postanowienie, na które nie służy skarga do sądu administracyjnego. Wyjaśnił, że postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nr [...] z [...]r. o uznaniu za bezzasadne ponaglenia na niezałatwienie sprawy przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. nie należy do żadnej z kategorii wskazanych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.), a zatem nie podlega skardze do sądu administracyjnego, podobnie jak nie podlega również zaskarżeniu w drodze zażalenia (stosowna informacja była zawarta w pouczeniu w tym postanowieniu). Dlatego - stwierdzając, że skarga została złożona na niezaskarżalne postanowienie organu podatkowego II instancji – wniósł o jej odrzucenie w oparciu o art. 58 § 1 pkt 6 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.). Wobec wątpliwości co do tego, co istotnie jest przedmiotem zaskarżenia, Sąd wezwaniem z 5 grudnia 2017r. wezwał pełnomocnika do sprecyzowania tej kwestii. W odpowiedzi pismem z 11 grudnia 2017r. pełnomocnik stwierdził, że "skarga dotyczy "rażącej przewlekłości w prowadzonych czynnościach tzw. sprawdzających przez organ fiskalny w obrębie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2013r." Również przesyłając potwierdzenie dokonania opłaty sądowej, pełnomocnik wskazał, że przesyła "potwierdzenie dokonania opłaty od skargi na przewlekłość organów fiskalnych." Wobec stanowiska strony, Sąd doręczył skargę organowi, którego dotyczy skarga, czyli Naczelnikowi [...] urzędu Skarbowego w G.. W obszernej odpowiedzi z 17 stycznia 2018r. ( karta 35 akt sądowych) organ ten ustosunkował się do zarzutu przewlekłości w prowadzonym postępowaniu w przedmiocie badania zasadności zwrotu wykazanej nadwyżki uznając go za nieuzasadniony. Wyjaśnił, że pismem z 6 czerwca 2017r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. poinformował stronę, że postanowieniem z 10 września 2013r. postanowił dokonać przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT za lipiec 2013r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, przy czym weryfikacja ta odbywała się w trybie postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z 16 kwietnia 2014r., doręczonym stronie 22 kwietnia 2014r. W związku z tym pismem pełnomocnik 21 czerwca 2017r. wystąpił z zażaleniem do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej "na czynności Naczelnika polegające na odmowie zwrotu nadwyżki," a następnie – po uznaniu ponaglenia za nieuzasadnione postanowieniem z [...]r. – ze skargą rozpoznawaną w niniejszej sprawie. Odnośnie postępowania podatkowego organ oświadczył, że było ono pięciokrotnie przedłużane z tego powodu, że strona dokonuje obrotu prętami żebrowanymi w łańcuchu kilku powiązanych osobowo podmiotów, które kończą się dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i z tego względu zakończenie postępowania podatkowego wobec strony jest uzależnione od ustaleń dokonanych w trakcie postępowań dotyczących tych podmiotów. Dlatego ustalenie źródła pochodzenia towaru jest – wg organu – niezbędne dla ustalenia istnienia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w posiadanych przez niego fakturach, a zatem także do zwrotu wykazanej nadwyżki. Natomiast pięć kolejnych postanowień o przedłużeniu dotyczyło postępowania podatkowego, a nie terminu zwrotu nadwyżki podatku, gdyż ten został skutecznie przedłużony jeden raz – postanowieniem z 10 września 2013r. do czasu weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w trybie postępowania podatkowego. Na str. 4 pisma z 17 stycznia 2018r. Naczelnik wskazał szereg czynności, jakie podejmował w okresie od 16 lipca 2014r. do 29 września 2017r. celem pozyskania materiału umożlwiającego zakończenie postępowania podatkowego wobec strony. Jednocześnie stwierdził, że postępowanie prowadzone wobec firmy będącej pierwszym ogniwem łańcucha jest w toku, a jego zakończenie planowane jest na 29 lutego 2018r. Pismem z 11 maja 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. poinformował Sąd o zakończeniu postępowania podatkowego prowadzonego wobec strony wydaniem decyzji z 16 kwietnia 2018r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie Sąd zauważa, że skarga wniesiona przez fachowego pełnomocnika była – podobnie jak poprzedzające ja pisma kierowane do organu podatkowego - sformułowana tak niejasno, że Sąd miał wątpliwości, czy dotyczyła ona przewlekłości postępowania albo bezczynności Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. jako organu prowadzącego postępowanie podatkowe, czy też bezczynności lub przewlekłości postępowania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, który rozstrzygał sprawę ponaglenia, czy też może postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...]r., w którym rozstrzygnął on kwestię ponaglenia z powodu niedokonania zwrotu nadwyżki uznając je za nieuzasadnione. Pismem z 11 grudnia 2017r. pełnomocnik strony wskazał, że "skarga dotyczy rażącej przewlekłości w prowadzonych czynnościach sprawdzających przez organ fiskalny w obrębie zwrotu podatku" a pismem z 12 stycznia 2018r. poinformował o dokonaniu opłaty od skargi "na przewlekłość organów fiskalnych". Nadto z treści składanych pism np. wywodów odnoszących się do prawa podatnika do żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i zasady neutralności podatku VAT dla podatnika, która nie może być ograniczana przez wstrzymywanie należnego mu zwrotu wynikało, że jest to skarga na przewlekłość postępowania w przedmiocie zwrotu. Sąd wziął również pod uwagę, że skarga na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania może być skutecznie wniesiona aż do chwili ustania tych stanów, to jest do chwili załatwienia sprawy przez organ administracji publicznej poprzez wydanie decyzji, postanowienia albo innego aktu lub podjęcie czynności. Przedmiotem skargi jest jednak w takiej sytuacji przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ administracji publicznej (lub bezczynność organu), a nie odpowiedź organu wyższego stopnia na ponaglenie przewidziane w art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 1325/13). Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd przyjął, że przedmiotem skargi jest przewlekłość postępowania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2013r., lecz stwierdził, że jest to zarzut niezasadny. Przepisy prawa procesowego nie definiują pojęć przewlekłości i bezczynności organu, a ich znaczenie wypracowała praktyka i orzecznictwo sądowe. Przyjmuje się, że przewlekłość postępowania zachodzi wówczas, gdy organ co prawda podejmuje czynności procesowe, jednak nie zmierzają one do załatwienia sprawy poprzez wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia albo gdy postępowanie jest nadmiernie rozciągnięte w czasie i w nieuzasadniony sposób się przedłuża. Ustalenie, że organ podejmuje pewne działania, ale nie zmierzają one do rozstrzygnięcia sprawy, pozwala na rozróżnienie przewlekłości postępowania administracyjnego od bezczynności organu, kiedy to nie podejmuje on jakichkolwiek działań. W niniejszej sprawie – odwołując się do stwierdzonego i przywołanego w części historycznej stanu faktycznego dotyczącego toku postępowania – zauważyć przyjdzie, że postępowanie istotnie jest długotrwałe, gdyż toczyło się od 10 września 2013r. (data wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu) i na dzień orzekania było jeszcze w toku, tym niemniej nie jest przewlekłe w podanym wyżej rozumieniu, gdyż organ cały czas podejmuje czynności procesowe i że są to czynności celowe dla wyjaśnienia sprawy. Jak bowiem wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., postanowieniem z 10 września 2013r. termin zwrotu został przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji przedmiotowego rozliczenia, które odbywało się w trybie postępowania podatkowego. Ponieważ postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nie było przedmiotem skargi w niniejszej sprawie, Sąd nie badał jego prawidłowości przyjmując je jako element stanu faktycznego sprawy o przewlekłość, choć strona wydaje się utożsamiać przewlekłość i bezczynność, o czym może świadczyć np. już pierwsze zdanie skargi. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie do ust. 2. zd. 2 jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z powyższego przepisu wynika kompetencja organu podatkowego do przejściowego powstrzymania się ze zwrotem na czas konieczny do przeprowadzenia jego weryfikacji i sprawdzenia, czy istotnie jest on zasadny. Należy podkreślić, że przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w tym zakresie znajdują oparcie w uregulowaniach dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1). Zgodnie z art. 273 tej dyrektywy państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanego prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast zgodnie z art. 183 dyrektywy 112, w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mają zatem pewną swobodę w określaniu wymogów zwrotu nadwyżki VAT, w tym przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest w uzasadnionych przypadkach dopuszczalna, choć – jak podkreślił TS - nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzaniu podatku z budżetu. (por. pkt 32 wyroku TS z 25.10.2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja WE przeciwko Republice Włoskiej, Zb. Orz. 2001, s. 1-2001). Natomiast z pisma Naczelnika [...] urzędu Skarbowego w G. wynika, że w okresie od 16 lipca 2014r. do 29 września 2017r. podejmował on szereg czynności mających na celu pozyskanie materiału dowodowego w celu ustalenia rzeczywistego bądź fikcyjnego charakteru transakcji obrotu prętami żebrowanymi, zakończonego dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz czeskiego podatnika B i w tym celu współdziałał z różnymi organami – Prokuraturą Okręgową w K. i G., Delegaturą ABW w K., UKS w K., [...] Urzędem Celno – Skarbowym w K.. Nadto, pismem z 4 grudnia 2017r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. został poinformowany przez Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w K., że postępowanie kontrolne prowadzone wobec C Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (pierwszej firmy w łańcuchu dostaw prętów żebrowanych) za okres od 1 kwietnia do 30 listopada 2013r. jest w toku. Dotychczas ustalono, że "Spółka ewidencjonując w rejestrach zakupu dane wynikające z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, dysponowała towarem, który niejednokrotnie transportowano bezpośrednio z firm zagranicznych, zlokalizowanych we Włoszech, w Czechach czy na Słowacji do magazynu C", a "podmioty wystawiające faktury w Polsce, dokumentujące "dostawę" tego samego towaru, ostatecznie zafakturowanego na rzecz C Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, pełniły rolę "słupów" lub "buforów" i w tym zakresie planowana jest korekta podatku naliczonego w kontrolowanej Spółce." W swych wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (zob. wyrok w sprawie Molenheide i in., pkt 47; wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C 255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I 1609, pkt 71, oraz z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C 439/04 i C 440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I 6161, pkt 54). Skoro dotychczas zgromadzony materiał dotyczący kontrahentów strony wskazuje na możliwość uczestnictwa Spółki - dostawcy w oszustwie podatkowym, o czym może świadczyć fakt, że Spółka C zaewidencjonowała faktury stwierdzające czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, to zasadny jest wniosek organu co do tego, że wobec takiego ustalenia konieczne jest pozyskanie dalszych dowodów potwierdzających albo wykluczających zasadność zwrotu na rzecz strony skarżącej w niniejszym postępowaniu. Należy też zauważyć, że na termin przeprowadzenia wielu spośród czynności procesowych organ nie ma żadnego wpływu, gdyż są to czynności podejmowane przez inne organy, miejscowo właściwe dla podatników biorących udział w obrocie towarem czy w przypadku SCAC organy podatkowe innych państw członkowskich. Natomiast zakres i charakter podejmowanych przez organ czynności, jakie są niezbędne dla zweryfikowania prawidłowości transakcji, z których podatnik wywodzi żądanie zwrotu VAT, uzależniony jest od okoliczności konkretnego przypadku. Zatem niekiedy bez zbadania wcześniejszych i późniejszych etapów transakcji, nie ma możliwości oceny zgodności działań kontrolowanego z prawem podatkowym. Ma to odniesienie szczególnie do transakcji obrotu tym samym towarem pomiędzy wieloma podmiotami, jak również do transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo, kapitałowo bądź rodzinnie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2016r. sygn. akt I FSK 87/15, z 2 marca 2016r. sygn. akt 1 FSK 1957/15, z 18 grudnia 2015r. sygn. akt I FSK 2052/14, czy też z 14 lipca 2015r. sygn. akt I FSK 341/15) Biorąc pod uwagę wyżej przedstawione okoliczności Sąd stwierdza, że postępowanie w przedmiocie weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki w podatku VAT nie było przewlekłe, gdyż organ podejmował czynności mające na celu zgromadzenie materiału służącego weryfikacji zasadności zwrotu poprzez włączenie materiałów zebranych w innych postępowaniach, gdy tylko zostaną one zakończone. Wielu z dowodów samodzielnie zebrać zaś nie mógł z uwagi na brak właściwości miejscowej w odniesieniu od niektórych uczestników obrotu towarem. Wobec stwierdzenia, że Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w G. nie dopuścił się naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.