II FSK 1398/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, , po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 779/19 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo O. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 7 października 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2015-2018 oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 27.02.2020 r. o sygn. I SA/Ol 779/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo O. (dalej: skarżący) na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z 7.10.2019 r., nr [...], wydane w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r., 2016 r., 2017 r. i 2018 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Olsztynie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie decyzji organu i umorzenie postępowania administracyjnego, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) (w brzmieniu obowiązującym w 2013 i 2014 r.), a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z 30.10.2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2019 r. poz. 888 ze zm.) (w brzmieniu obowiązującym w 2015-2018 r.) przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym znajdują się urządzenia infrastruktury elektroenergetycznej w postaci linii napowietrznej, a operator linii wykonuje wyłącznie sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero w sytuacji, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił także naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji oraz oddalenie skargi, mimo że skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie; 2) art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 198 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez niedokonanie przez WSA prawidłowej kontroli działalności organu podatkowego, a w konsekwencji przyjęcie, że organ dokładnie wyjaśnił stan faktyczny w sprawie i nie naruszył przepisów prawa w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy w toku postępowania administracyjnego doszło do naruszenia: a) art. 122, art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 o.p. przez zaniechanie zgromadzenia i rozpoznania całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego - w tym zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych oraz dokonania oględzin, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności dotyczących faktu - czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że określone grunty Nadleśnictwa zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w najwyższej stawce; b) art. 122 w związku z art. 197 § 1 o.p. przez: zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy i w jakim zakresie taka działalność była prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej wymagała posiadania wiadomości specjalnych, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że przedmiotowe grunty Nadleśnictwa zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w najwyższej stawce; zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz w jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania wiadomości specjalnych, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że określone grunty Nadleśnictwa zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w najwyższej stawce; c) art. 122 w związku z art. 198 § 1 o.p. zaniechanie przeprowadzenia samodzielnego postępowania dowodowego w postaci oględzin na terenie gruntów, co do których organ wydał zaskarżoną decyzję i w związku z tym niedokonanie ustaleń faktycznych dotyczących tego, czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa, stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej oraz jaki jest zakres powyższego, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że określone grunty Nadleśnictwa zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w najwyższej stawce. 2.2. SKO w Olsztynie nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.3. Przewodniczący Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem zniósł wyznaczony termin rozprawy i wyznaczył na ten sam dzień posiedzenie niejawne w składzie takim, jak w dniu wcześniej wyznaczonej rozprawy. Jako podstawę prawną powołano na § 1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16.10.2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (zarządzenie dostępne na stronie http://www.nsa.gov.pl/). 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Tożsamy problem prawny był już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. m.in. wyroki z: 27.11.2019 r., II FSK 1214/19, 19.02.2020 r., II FSK 2244/19, II FSK 2242/19, II FSK 1385/19, z 29.05.2020 r. II FSK 2820/19, II FSK 2821/19, II FSK 2863/19 i cytowane tam orzecznictwo). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach. 3.2. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 tej ustawy, za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Z kolei według art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Kluczowa w rozpoznanej sprawie i sporna zarazem kwestia dotyczy użytego w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co odnosi się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym, stanowi jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym precyzuje, że w jego rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem jest to, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące, tzw. pas techniczny. Jak słusznie wskazano w powołanych powyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te mają swoje źródło nie tylko w umowach służebności przesyłu, ale przede wszystkim w ustawie z 10.04.1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.). Według ustalonego stanu faktycznego spółka energetyczna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie skarżącego Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne, będące własnością tego podmiotu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 09.06.2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, poczynił szeroko umotywowane wywody, które należy podzielić, że w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie przewiduje, żeby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie może być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska skarżącego, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w rozpatrywanej sprawie leśnej) oznaczałoby, iż każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego. 3.3. Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądza natomiast o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów ma w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawia, że zbędne byłyby czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważa skarżący. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje w związku z tym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania (w szczególności zaniechanie przeprowadzenia oględzin i opinii biegłych, a w konsekwencji nieustalenie faktycznego sposobu wykorzystania gruntów). Zaprezentowana wyżej wykładnia przepisów prawa materialnego, będąca aprobatą dla wykładni prawa materialnego dokonanej w zaskarżonych decyzjach i wyroku WSA w Olsztynie, determinowała bezpośrednio charakter prowadzonego postępowania, które sprostało w niniejszej sprawie wszystkim wymaganiom przepisów Ordynacji podatkowej, które zostały wymienione w skardze kasacyjnej. 3.4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.