I SA/Rz 10/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Karolina Dźwierzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2020 r. sprawy ze skarg P.Ł i M.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) uchyla decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...], 3) umarza postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...], 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżących P.Ł. i M.Ł. solidarnie kwotę 4679 (cztery tysiące sześćset siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi P. Ł. i M. Ł. (dalej: Skarżący lub Podatnicy) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) z dnia [...] października 2019 r. nr [...], określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: W 2010 r. M. Ł. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą B. M. Ł. w zakresie wykonywania robót budowlanych, budowlano-montażowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: NUS) przeprowadził u Podatnika kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., zakończoną protokołem, doręczonym 14 listopada 2016 r. W protokole stwierdzono, że Podatnik: – zaniżył przychód o 122.950,82 zł z tytułu otrzymanej w dniu 27 grudnia 2010 r. wpłaty na rachunek bankowy od I. Z. Ł., – zawyżył koszty uzyskania przychodów (pozostałe wydatki) łącznie o 114.349,05 zł, tj. o: – 94,12 zł - kwotę podatku od towarów i usług wykazaną na fakturze z 6 grudnia 2010 r. nr [...], wystawionej przez M. M. S.C. M. W. P. W. na kwotę brutto 521,94 zł (427,82 + 94,12). M. Ł. dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury w IV kwartale 2010 r., – 114.254,93 zł - na podstawie faktur wystawionych przez U. R.-B. R. S. za sprzedaż rusztowania oraz za usługi budowlane w nich wymienione, które nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług. Nadto stwierdzono nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Pismem z dnia 25 listopada 2016 r. pełnomocnik M. Ł. złożył zastrzeżenia do ustaleń zawartych w ww. protokole kontroli. Powyższe zastrzeżenia nie zostały uwzględnione przez organ. Postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r., NUS wszczął wobec P. Ł. i M. Ł. postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. NUS, decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...], określił Podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 56.435 zł. NUS stwierdził zawyżenie kosztów łącznie o 114.349,05 zł, a w zakresie przychodów podatkowych uznał, że wpłata P.W. I. Z. Ł. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.). Odwołanie od tej decyzji wnieśli Podatnicy, domagając się jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. DIAS, decyzją z dnia [...] października 2019 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że NUS skierował do M. Ł. zawiadomienie z dnia 10 listopada 2016 r., informujące, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. uległ zawieszeniu w dniu 10 listopada 2016 r. w związku ze wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe dotyczące niewykonania ww. zobowiązania podatkowego. W związku z tym wystąpiła okoliczność, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie zostało doręczone Podatnikowi w dniu 16 listopada 2016 r. Organ zwrócił uwagę, że M. Ł. był reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wyłącznie w kontroli podatkowej od 21 czerwca 2016 r., tj. od dnia złożenia pełnomocnictwa szczególnego, do zakończenia kontroli 14 listopada 2016 r., tj. dnia doręczenia protokołu kontroli. Pełnomocnictwo dotyczyło wyłącznie kontroli podatkowej. DIAS stwierdził, że spełnione zostały wymogi dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W ocenie organu odwoławczego dla skuteczności zrealizowania obowiązku zawiadomienia Podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia - wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej, nie było konieczności doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi, który został ustanowiony w kontroli podatkowej, gdyż w dniu doręczenia tego zawiadomienia Podatnikowi nie był on już reprezentowany przez pełnomocnika. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że Podatnicy złożyli wspólne zeznanie w zakresie podatku za 2010 r., z wnioskiem o łączne opodatkowanie ich dochodów, natomiast zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej zostało skierowane tylko do M. Ł., co jednak spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia w stosunku do obojga Skarżących. W dalszej części uzasadnienia DIAS podkreślił, że przedmiotem sporu w sprawie jest zakwestionowanie - jako kosztów uzyskania przychodów - wydatków Podatnika na nabycie usług/robót budowlanych oraz materiałów budowlanych od firmy U. R.-B. R. S. Organ odwoławczy wskazał, że w decyzji organu I instancji zakwestionowano ujęcie jako kosztów wydatków w łącznej kwocie 114.254,93 zł poniesionych na rzekome nabycie materiałów i usług budowlanych na podstawie faktur wystawionych przez firmę U. R.-B. R. S. - uznając, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. DIAS przychylił się do stanowiska organu I instancji, że sporne faktury dotyczące nabycia usług budowlanych, zaksięgowane przez M. Ł. w księgach za 2010 r., w których jako wystawca figuruje wymieniony kontrahent Podatnika, nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy tymi podmiotami. DIAS stwierdził, że R. S. w ramach swojej działalności gospodarczej nie wykonywał w 2010 r. jakichkolwiek usług na rzecz firmy Podatnika. P. Ł. i M. Ł. - reprezentowani przez doradcę podatkowego - skierowali do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną na wstępie decyzję DIAS z dnia [...] października 2019 r., wnosząc o jej uchylenie, a także o uchylenie decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) wadliwe ustalenie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze skutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, w wyniku czego doszło do naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), - w przypadku jeżeli Sąd uzna, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego zarzucono: 2) błędne ustalenie stanu faktycznego przyjętego za podstawę dokonanych ustaleń związane z uznaniem, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez R. S. dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, 3) naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., 4) naruszenie art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646 ze zm.) poprzez ich nieuwzględnienie, 5) naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez nie wypełnienie dyspozycji wynikających z art. 23, 120, 121, 122, 124, 145 § 2, 187 § 1, 191, 192, 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazano, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia winno być doręczone pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym. W dniu 10 listopada 2016 r. Podatnik działał przez doradcę podatkowego, zatem to do tego pełnomocnika organ powinien skierować zawiadomienie z dnia 10 listopada 2016 r. Uznanie przez organ, że Podatnik nie miał ustanowionego pełnomocnika i skierowanie zawiadomienia bezpośrednio do Podatnika jest sprzeczne ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18. Tym samym nie ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Nastąpiło więc przedawnienie zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji organ odwoławczy nie miał prawa rozstrzygać sprawy merytorycznie i powinien uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zasadnym okazał się zarzut sprowadzający się do twierdzenia, że w sprawie nie doszło do ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W dniu 17 grudnia 2015 r. została wszczęta wobec Skarżącego kontrola podatkowa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej przez niego w 2010 r. pozarolniczej działalności gospodarczej. Kontrolę przeprowadzono w dniach: 18 i 21 grudnia 2015 r., 19 kwietnia, 12, 24 i 31 maja, 1 czerwca, 1 września i 13 października 2016 r. (9 dni). Protokół kontroli został doręczony pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 14 listopada 2016 r. (protokół kontroli karta 447- 457-Tom I akt administracyjnych i Urzędowe Poświadczenie Doręczenia - karta 446 ibidem). Z dokumentu pełnomocnictwa szczególnego (karta 299 Tom I akt administracyjnych) wynika, że wskazany pełnomocnik jako zakres do działania miał określony w następujący sposób: "kontrola podatkowa prowadzona na podstawie upoważnienia [...]", co odpowiada zakresowi kontroli podatkowej, zakończonej wspomnianym już protokołem. Nie budzi wątpliwości, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. – co do zasady- upłynąłby z dniem 31 grudnia 2016 r. Postanowieniami z dnia 10 listopada 2016 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął dochodzenie i przedstawił zarzuty Skarżącemu o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 i w związku z art. 62 § 1 oraz 6 § 2 i art. 7 § 1 K.k.s., przy czym z opisu zarzutu wynikało m.in., że Skarżący nierzetelnie prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2010 r., co skutkowało podaniem nieprawdy w zeznaniu podatkowym, w wyniku czego podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. został uszczuplony w kwocie 74 271 zł. Nie jest kwestionowane przez Skarżącego, że podejrzenie popełnienia opisanego przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Skarżący wywodzi natomiast, że nie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia ponieważ zawiadomienie w trybie art. 70 c Ordynacji podatkowej zostało doręczone Skarżącemu, mimo że nastąpiło to w trakcie kontroli podatkowej, gdy Skarżący był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika- doradcę podatkowego. Na poparcie swojego stanowiska odwołał się do uchwały NSA (7 sędziów) z dnia 18 marca 2019 r.- I FPS 3/18. We wspomnianej uchwale Sąd uchwalił, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70 c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony; uchybienie w realizacji tego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomienie w trybie art. 70 c zawierającym wszystkie elementy, o których mowa w tym przepisie, sporządzonym w dniu 10 listopada 2016 r., skierował do Skarżącego, który odebrał je 16 listopada 2016 r. Organ argumentując swoje stanowisko, że powyżej opisane doręczenie było prawidłowe i wywołało materialnoprawny skutek z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że Skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika od 21 czerwca 2016 r., tj. od dnia złożenia pełnomocnictwa szczególnego do zakończenia kontroli, tj. 14 listopada 2016 r. (dzień doręczenia protokołu kontroli). W dniu doręczenia zawiadomienia- w trybie 70 c Ordynacji podatkowej – tj. w dniu 16 listopada 2016 r. Skarżący nie był już reprezentowany przez wspomnianego pełnomocnika. Stanowisko Skarżącego pozostaje w opozycji do stanowiska Organu i Skarżący wykazuje, że doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70 c Ordynacji podatkowej powinno nastąpić do rąk ustanowionego pełnomocnika – doradcy podatkowego. Pomiędzy stronami nie istnieje rozbieżność, co do tego, że gdyby doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70 c Ordynacji podatkowej miało nastąpić przed dniem doręczenia protokołu kontroli, to wówczas takie doręczanie powinno nastąpić do rąk pełnomocnika. Sąd odnosząc się do tej kwestii czuje się zobowiązany zauważyć, że uchwała NSA z 18 marca 2019 r. I FPS 3/18 odnosi się do sytuacji, w której doręczenie zawiadomienia w rozumieniu art. 70 c Ordynacji podatkowej pełnomocnikowi ma nastąpić w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym. W przedmiotowej sprawie kwestia dotyczy doręczenia, gdy pełnomocnik został ustanowiony w kontroli podatkowej. Kontrola podatkowa stanowi odrębny rodzaj postępowania o sformalizowanym charakterze, z wyraźnie oznaczonym momentem wszczęcia oraz zakończenia, którego wynik zawarty jest w dokumencie urzędowym o ściśle określonej treści - protokole kontroli. Celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz następcy prawni wywiązują się z obowiązków wynikających z prawa podatkowego (Małgorzata Niezgódka-Medek [w:] Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata i Rudowski Jan. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI-LEX). Biorąc pod uwagę cel, który przyświeca kontroli podatkowej, tak jak i czynnościom sprawdzającym można stwierdzić, że jest on tożsamy w szerokim tego słowa znaczeniu z celem postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego. Obecnie w protokole kontroli zamieszcza się bowiem również ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli. Oznacza to – w ocenie Sądu – że w sprawie znajduje zastosowanie uchwała NSA z 18 marca 2019 r. I FPS 3/18. Kwestią do rozważenia jest, czy zawiadomienie w trybie 70 c Ordynacji podatkowej ekspediowane z właściwego Organu w trakcie trwania kontroli, skierowane do Skarżącego, a nie do jego pełnomocnika, natomiast doręczone już po doręczeniu protokołu kontroli jest skuteczne i prowadzi do ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W swojej argumentacji Organ eksponuje przepis zawarty w art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej, który brzmi: "Kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli". Według wykładni prezentowanej przez Organ pełnomocnik ustanowiony do reprezentowania kontrolowanego w trakcie kontroli nie reprezentuje go już po doręczeniu protokołu kontroli. Takie stanowisko jest sprzeczne z przepisami regulującymi kontrolę podatkową. Stosownie bowiem do art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. Kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia, o których mowa w § 1 art. 291, i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, wskazując w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym (art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej). W przedmiotowej sprawie kontrolujący Organ prawidłowo doręczył protokół kontroli ustanowionemu pełnomocnikowi Skarżącego i odniósł się do zastrzeżeń sporządzonych i wniesionych przez pełnomocnika. Przeczy to stanowisku prezentowanemu przez Organ, ze norma statuująca, ze kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli oznacza, że pełnomocnictwo wygasa. Relatywne różnicowanie możliwości doręczania określonych pism o znaczeniu prawnym w zależności od materii tych pism jest niedopuszczalne, co wynika z cytowanej już kilkakrotnie uchwały NSA – I FPS 3/18, skoro NSA przyjął w tej uchwale, że zawiadomienie w trybie art. 70 c Ordynacji podatkowej Organ inny niż prowadzący postępowanie, w którym podatnik jest reprezentowany przez pełnomocnika takie zawiadomienie ma doręczyć właśnie temu pełnomocnikowi. Nawet jednak, gdyby założyć, że nieprawidłowe stanowisko Organu jest zasadne, to podkreślić należy że w chwili ekspediowania zawiadomienia przez Organ nie doręczono jeszcze protokołu kontroli. Wadliwie więc kierowano zawiadomienie wprost do Skarżącego. Tej wadliwości i braku ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może sanować, że w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy, doręczenie nastąpiło już po doręczeniu protokołu kontroli. Te ostatnie uwagi, z punktu widzenia oceny zasadności zarzutów skargi irrelewantne, zostały poczynione dla podkreślenia, że wadliwości w zakresie wykładni przepisów postępowania nie można relatywizować różnymi stanami faktycznymi. Skoro nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wadliwie zastosował art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej albowiem winien wydać decyzję, w której uchyliłby decyzję Organu I instancji w całości i umorzyć postępowanie w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej). Mając na uwadze powyższe wywody Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, przy uwzględnieniu art. 135, a także 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: P.p.s.a.), orzekł jak to opisano w sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a., przy czym na zasądzoną kwotę składają się: kwota wpisu uiszczonego od skargi – 1 045 zł, kwoty dwóch opłat skarbowych od przedłożonych dokumentów pełnomocnictw (2 x 17 zł) i kwota 3 600 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika – doradcy podatkowego (§ 2 ust.1 pkt 1 lit. e Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przez sądami administracyjnymi – Dz.U. poz. 1687).