II FSK 1390/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 759/19 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 28 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu kwotę 9.600 (słownie: dziewięć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 3 marca 2020 r., o sygn. akt I SA/Łd 759/19, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") uwzględnił skargę M. Sp. z o.o. w S. (dalej jako: "strona", "spółka" lub "skarżąca") i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 28 sierpnia 2019 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy. 2. W deklaracji z dnia 30 stycznia 2012 r. spółka wykazała podatek od nieruchomości za 2012 r. Następnie w dniu 13 kwietnia 2012 r. spółka złożyła korektę powyższej deklaracji, w której określiła podatek w niższej wysokości, wnosząc o zwrot nadpłaty w kwocie 89 985 zł. W dniu 14 sierpnia 2012 r. spółka złożyła kolejną korektę deklaracji, a pismem z dnia 13 listopada 2012 r. wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 210.015 zł., który wpłaciła na podstawie decyzji organu I instancji. Uzasadniając ostatni wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w kwocie 210.015 zł spółka podniosła okoliczność, że wpłata podatku w tym zakresie była następstwem wydania decyzji wymiarowej, która następnie została uchylona. Przypomniano także, że organ I instancji nie odniósł się do poprzedniego wniosku o zwrot nadpłaty w kwocie 89 985 zł. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia 23 czerwca 2017 r. SKO w Sieradzu uchyliło decyzję Wójta Gminy w całości i ostatecznie organ I instancji decyzją z dnia 28 maja 2018 r. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za 2012 r., z uwagi na przedawnienie tego zobowiązania. W dniu 21 marca 2019 r. Wójt Gminy S. odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości 300.000 zł, a Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu decyzją z dnia 28 sierpnia 2019 r. utrzymało w mocy powyższą decyzję organu I instancji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w opisanym na wstępie wyroku, uchylając decyzję organu odwoławczego uznał, że błędnie dokonano zbadania wszystkich elementów konstrukcyjnych zobowiązania podatkowego i w tym zakresie określono prawidłową wysokość tego zobowiązania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Łodzi zalecił SKO dokonanie analizy wniosków o zwrot i stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości na 2012 r., mając na względzie wartości wynikające z korekty deklaracji - w zakresie kwoty 89.985 zł, zaś co do kwoty 210.015 zł – mając na względzie okoliczność, że wpłata podatku w tym zakresie była następstwem wydania decyzji wymiarowej, która następnie została uchylona. Jednocześnie organ zobowiązany został do uwzględnienia okoliczności upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym podatku. 4. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu, reprezentowane przez radcę prawnego, zaskarżyło powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnego przyjęcia, że zaskarżona decyzja narusza, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, art. 75 § 1 w związku z art. 75 § 4a w związku z art. 77 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."); 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez określenie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania w sposób, który pozostawia niepewność co do zakresu związania wyrokiem na podstawie art. 153 P.p.s.a. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 75 § 1 w związku z art. 75 § 4a w związku z art. 77 § 1 pkt 1 O.p. poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, iż wniosek spółki i zwrot nadpłaty z dnia 13 listopada 2012 r. nie jest wnioskiem, o którym mowa w powyższych przepisach. Wobec podniesionych zarzutów skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu, złożyła pismo przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu. Spór w niniejszej sprawie dotyczy możliwości stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. oraz zakresu postępowania w tym przedmiocie w związku z upływem terminu przedawnienia i uprzednią zapłatą podatku. Jak wynika z akt w sprawie mamy do czynienia w istocie z dwoma rodzajami nadpłaty, mianowicie pierwsza w wysokości 89.985 zł, która miała powstać na skutek korekty deklaracji w podatku od nieruchomości za 2012 r. złożonej przez spółkę w dniu 13 kwietnia 2012 r. Druga nadpłata w kwocie 210.015 zł powstała na skutek uregulowania zobowiązania określonego w wysokości wskazanej w decyzji, uchylonej następnie decyzją SKO w Sieradzu z dnia 23 czerwca 2017 r. Ostatecznie organ I instancji decyzją z dnia 28 maja 2018 r. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za 2012 r. z uwagi na przedawnienie. W niniejszej sprawie organ II instancji zaakceptował stanowisko Wójta Gminy S., że brak jest podstaw do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w łącznej wysokości 300.000 zł w podatku od nieruchomości za 2012 r., wynikającej z korekty deklaracji za 2012 r. oraz w związku z zapłatą podatku na podstawie później uchylonej decyzji określającej oraz umorzeniem postępowania z uwagi na przedawnienie. 6.1. Z przepisu art. 77 § 1 pkt 1 O.p. wynika, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie: (...) 30 dni od dnia wydania nowej decyzji – jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji. Przepis powyższy nakazuje zatem zwrot nadpłaty z mocy prawa. Z nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie wynika, że skarżąca złożyła dwie korekty deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za 2012 r. (z dnia 12 kwietnia 2012 r. wykazując podatek na kwotę 1.064.790 zł i z dnia 13 sierpnia 2012 r., w której wykazała podatek na kwotę 1.064.802 zł). Jednocześnie spółka w piśmie z dnia 12 kwietnia 2012 r. wyjaśniła, że powodem złożenia korekty "jest błąd przy ustalaniu podstawy opodatkowania, wynikający z objęcia podatkiem nie użytkowanych budowli, w stosunku do których nie został zakończony proces budowlany". Następnie spółka powołując się art. 75 § 2 O.p. wiosła o zwrot nadpłaty w kwocie 89.985 zł. Decyzją z dnia 23 czerwca 2017 r. SKO w Sieradzu uchyliło decyzję Wójta Gminy w całości, a ostatecznie organ I instancji decyzją z dnia 28 maja 2018 r. umorzył postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za 2012 r., z uwagi na przedawnienie tego zobowiązania. W piśmie z dnia 13 listopada 2012 r. spółka, powołując się na uchylenie decyzji wymiarowych, złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w kwocie 210.015 zł – mając na względzie okoliczność, że wpłata podatku w tym zakresie była następstwem wydania decyzji wymiarowej, która następnie została uchylona. Obowiązek zwrotu nadpłaty wynikał zatem z mocy prawa, stosownie do art. 77 § 1 pkt 1 O.p. i w tym zakresie pismo spółki z dnia 13 listopada 2012 r. uznać należało za żądanie wykonania obowiązku wynikającego z powołanego przepisu. Mając powyższe na uwadze stanowisko Sądu pierwszej instancji uznać należy za co najmniej nieprecyzyjne. Skoro bowiem obowiązek zwrotu nadpłaty, co do kwoty 210.015 zł, wynikał z mocy prawa, to zbędna jest dalsza analiza wniosku o zwrot i stwierdzenie nadpłaty w tej wysokości - jak podał WSA - mając na względzie okoliczność, że wpłata podatku w tym zakresie była następstwem wydania decyzji wymiarowej, która następnie została uchylona. W obrocie prawnym pozostał natomiast do rozpoznania wniosek skarżącej złożony w dniu 13 kwietnia 2012 r., w którym spółka informuje o korekcie deklaracji pierwotnej i wnosi o zwrot nadpłaty w kwocie 89.985 zł. Na obecnym etapie postępowania tylko ten wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku, nie został bowiem rozpatrzony merytorycznie. Przy czym poza sporem jest, że zgodnie z art. 79 § 3 O.p. dopuszcza się możliwość wydania decyzji w tym przedmiocie także po upływie terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 75 § 4 O.p. jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania bądź deklaracji nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Z kolei art. 75 § 4a O.p. przewiduje, że w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Z art. 75, art. 77 i art. 80 O.p. wynika w sposób niewątpliwy, że czynności dotyczące nadpłaty mogą być podejmowane w co najmniej trzech sprawach, tj. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, w sprawie zwrotu nadpłaty oraz w sprawie jej zaliczenia na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Przy czym zainicjowanie tych spraw następuje na wniosek. Nadto zwrot nadpłaty może nastąpić bez wydania decyzji o jej stwierdzeniu wobec spełnienia, przewidzianych w przepisach o nadpłacie, warunków takiego działania. Decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie jest elementem warunkującym zwrot nadpłaty, co wynika wprost z treści art. 75 i art. 77 O.p. Tym samym powstanie obowiązku zwrotu nadpłaty może poprzedzać decyzja stwierdzająca nadpłatę bądź nie budząca wątpliwości organu podatkowego korekta zeznania (deklaracji). Przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa przewidują prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 80 § 2 O.p.) oraz prawo do jej zwrotu (art. 80 § 1 O.p.), traktując te prawa odrębnie tak co do sposobu dochodzenia, jak i skutków ich realizacji. Czym innym jest bowiem stwierdzenie nadpłaty, a czym innym jej zwrot. Zwrot nadpłaty nie zawsze wymaga jej decyzyjnego stwierdzenia, zaś stwierdzenie nadpłaty nie zawsze oznacza jej faktycznego zwrotu. Okoliczność, że zwrot nadpłaty, w określonych przypadkach, nie wymaga wydania decyzji, w tym stwierdzającej nadpłatę, nie oznacza, że strona, której zwrot ten się należy, ma jedynie oczekiwać na ten zwrot, bez podejmowania jakichkolwiek, w tym przewidzianych prawem, czynności. Tak też należy rozpatrywać pismo spółki z dnia 13 listopada 2012 r., w którym powołała się na uchylenie decyzji wymiarowych i zażądała zwrotu nadpłaty w kwocie 210.015 zł. W niniejszej sprawie zatem uprawniona spółka zdecydowała o tym, że chce i oczekuje zwrotu nadpłaty, składając stosowny wniosek w sprawie. Jak wspomniano obowiązek organu co do zwrotu nadpłaty wynikał z mocy prawa, stosownie do art. 77 § 1 pkt 1 O.p. 6.2. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że kluczowym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest niedopuszczalność badania wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia, a jednocześnie konieczność rozstrzygnięcia kwestii nadpłaty w tym podatku, zainicjowanej wnioskiem spółki opatrzonym datą 12 kwietnia 2012 r. W rozpoznawanej sprawie nie jest przedmiotem sporu, że upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r., gdyż z tego właśnie powodu Wójt Gminy S. decyzją z dnia 28 maja 2018 r. umorzył postępowanie w sprawie określenia spółce wysokości podatku od nieruchomości za rok 2012. Skutkiem tego jest jednak brak możliwości prowadzenia postępowania podatkowego (w pełnym zakresie dowodowym) w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Rację ma WSA w Łodzi, że w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, dopuszczalne jest orzekanie przez organ podatkowy o wysokości nadpłaty, bądź odmowa jej stwierdzenia w całości lub w części, mimo późniejszego upływu terminu przedawnienia. Co istotne w takim jednak przypadku wytyczne Sądu pierwszej instancji winny wprost wskazywać na jakie kwestie merytoryczne ma zwrócić uwagę organ co do nadpłaty w wysokości 89.985 zł, która miała powstać na skutek korekty deklaracji w podatku od nieruchomości za 2012 r. złożonej przez spółkę w dniu 13 kwietnia 2012 r. Natomiast oddzielne zalecenia winy dotyczyć obowiązku zwrotu nadpłaty w kwocie 210.015 zł z mocy prawa, na podstawie art. 77 § 1 pkt 1 O.p. Ta ostatnia kwestia ma bowiem związek z uchyleniem decyzji wymiarowej i umorzeniem postępowania przez Wójta Gminy. Sąd pierwszej instancji winien zatem jednoznacznie wskazać, czy w ogóle możliwe jest zweryfikowanie okoliczności jak doszło do nadpłaty w kwocie 210.015 zł, w świetle ostatnio powołanego przepisu nakazującego zwrot nadpłaty z mocy prawa. Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną decyzję zasadnie natomiast zlecił organom odniesienie się co do nadpłaty w wysokości 89.985 zł, w zakresie powodów złożenia korekty wskazanych we wniosku z dnia 12 kwietnia 2012 r., ale nie sposób dojść w jakim celu organy w niniejszej sprawie mają zajmować się nadpłatą w kwocie 210.015 zł. Trafne jest stanowisko WSA w Łodzi, że organy nie mogą abstrahować od okoliczności, jaką jest przedawnienie zobowiązania podatkowego. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że organ dokonał ingerencji w wymiar zobowiązania podatkowego w zakresie szerszym aniżeli wynikającym z deklaracji podatkowej, ale nie wyjaśnił na czym ta ingerencja organu polegała, podkreślając tylko, że decyzja wymiarowa za badany rok została uchylona, zaś postępowanie w sprawie zostało umorzone z powodu przedawnienia. Reasumując zarzut naruszenia art. 75 § 1 w związku z art. 75 § 4a w związku z art. 77 § 1 pkt 1 O.p. poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie uznać należy za nieuprawniony, albowiem Sąd pierwszej instancji zasadnie wytknął organom podatkowym błąd polegający na tym, że dokonały zbadania wszystkich elementów konstrukcyjnych zobowiązania podatkowego i w tym zakresie określono w prawidłowej wysokości zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. Wadliwie jednak WSA w Łodzi, nakazał przy ponownym rozpoznaniu sprawy, aby organ dokonał analizy obu wniosków o zwrot i stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości na 2012 r., mając na względzie wartości wynikające z korekty deklaracji. Jak wskazano powyżej Sąd pierwszej instancji winien skupić się tylko na wyjaśnieniu przez organ kwestii nadpłaty w wysokości 89.985 zł, w zakresie powodów złożenia korekty wskazanych we wniosku z dnia 12 kwietnia 2012 r. 6.3. Za zasadny uznano zatem podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wszystkim wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 P.p.s.a., a mianowicie w zakresie wskazań co do dalszego postępowania, jak bowiem powyżej wyjaśniono, nie są one dość precyzyjne. Rację ma zatem skarżący kasacyjnie organ, że pośrednio pozostaje niepewność co do zakresu związania wyrokiem na podstawie art. 153 P.p.s.a. O ile istnieją podstawy do dokonania analizy wniosków o zwrot i stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości na 2012 r., mając na względzie wartości wynikające z korekty deklaracji - w zakresie w kwoty 89.985 zł, o tyle nadpłata w wysokości 210.015 zł winna zostać poza zakresem niniejszego postępowania. Reasumując, przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji winien uzupełnić wytyczne dla organu, uwzględniając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione powyżej, zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 P.p.s.a. 6.4. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 P.p.s.a., uwzględnił skargę kasacyjną, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i uchylił zaskarżony wyrok w całości, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).