I SA/Gd 1421/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Janina Guść, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi Z. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 11 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w na rzecz strony skarżącej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia Z.K. od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 czerwca 2017 r., którym określono wysokość obciążających zobowiązanego kosztów egzekucyjnych powstałych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o nr od [...] z dnia 13 grudnia 2016 r. w łącznej wysokości 4.517,70 zł, uchylił zaskarżone postanowienie i orzekł o obniżeniu wysokości ww. kosztów do kwoty 3.265,15 zł. Stan faktyczny przedstawia się następująco: Organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem - Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US), prowadził na majątku zobowiązanego – Z.K. postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 7 lipca 2015 r. o nr od [...] (których odpisy doręczono zobowiązanemu w dniu 20 lipca 2015 r.). Podstawę wystawienia wskazanych zarządzeń zabezpieczenia stanowiła decyzja Naczelnika US z dnia 19 czerwca 2015 r. W dniu 13 grudnia 2016 r. wierzyciel wystawił na zobowiązanego tytuły wykonawcze o nr od [...]. W związku z powyższym Naczelnik US pismem z dnia 13 grudnia 2016 r. poinformował zobowiązanego o przekształceniu dokonanych zajęć zabezpieczających w egzekucyjne. Wraz ze wskazanymi pismami doręczono zobowiązanemu odpisy ww. tytułów wykonawczych (w dniu 29 grudnia 2016r.). Postanowieniem z dnia 15 grudnia 2016 r. organ egzekucyjny uchylił zarządzenia zabezpieczenia nr [...] i [...]. Na wniosek strony z dnia 19 kwietnia 2017 r. Naczelnik US zawiadomił ją o wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego, określając, że wynoszą one łącznie 4.517,70 zł. Następnie pismem z dnia 16 maja 2017 r. strona wystąpiła o wydanie postanowienia w przedmiotowym zakresie. Zgodnie z żądaniem, postanowieniem z dnia 2 czerwca 2017 r. organ egzekucyjny określił łączną wysokość kosztów egzekucyjnych na kwotę 4.517,70 zł. W zażaleniu na to postanowienie Z.K. zarzucił naruszenie art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 599 ze zm.), w skrócie "u.p.e.a.", poprzez jego zastosowanie przy wyliczaniu wysokości kosztów egzekucyjnych, pomimo uznania przez Trybunał Konstytucyjny jego niezgodności z Konstytucją RP (wyrok z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14). Mając na uwadze powyższe, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił postanowienie organu I instancji i orzekł o obniżeniu przedmiotowych kosztów do kwoty 3.265,15 zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że przedmiotem sprawy jest postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych wydane w oparciu o art. 64c § 7 u.p.e.a. Samo zawiadomienie zostało wystosowane na wniosek strony złożony w terminie przewidzianym 64c § 6a u.p.e.a., tj. w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym doszło do wyegzekwowania obowiązku. W badanej sprawie organ egzekucyjny naliczył opłaty manipulacyjne wynoszące 1% dochodzonych należności oraz opłaty za dokonaną czynność w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w wysokości 5% dochodzonych należności. Naliczenie opłaty za wskazaną czynność odbyło się zgodnie z art. 64 § 4 u.p.e.a. Niemniej należności objęte tytułami wykonawczymi nr [...] zostały zaktualizowane przez wierzyciela z uwagi na uwzględnienie nadwyżki powstałej po wprowadzeniu w styczniu 2017r. prawidłowych przerw w naliczaniu odsetek. Kwota należnych kosztów egzekucyjnych winna uwzględniać kwotę dochodzonych należności po skorygowaniu przez wierzyciela, czego organ egzekucyjny nie uwzględnił w swoim rozstrzygnięciu. Powyższe skutkowało obniżeniem kosztów egzekucyjnych o kwotę 1.252,55 zł, a szczegółowe rozliczenie zawarte zostało na str. 6 – 7 uzasadnienia postanowienia. Analizując treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. , Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaakcentował, że wbrew stanowisku żalącego, Trybunał nie przesądził, że do czasu dokonania zmian w przepisach należy stosować wyłącznie stawki minimalne. Wręcz przeciwnie, Trybunał podkreślił, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. Mając więc na uwadze wytyczne Trybunału Konstytucyjnego, organ II instancji stwierdził, że w badanej sprawie wysokość naliczonych kosztów egzekucyjnych nie stanowi dla zobowiązanego dodatkowej, nieuzasadnionej represji, lecz jest adekwatna w zaistniałym stanie faktycznym. Organ II instancji podniósł, że Naczelnik US dokonał szeregu czynności, najpierw w postępowaniu zabezpieczającym, a następnie w egzekucyjnym. Skuteczne działanie w ramach postępowania zabezpieczającego doprowadziło do szybkiego wyegzekwowania obowiązku i w efekcie sprawnej egzekucji. Przy czym egzekucja dotyczyła tytułów wykonawczych, obejmujących należności w kwocie kilkudziesięciu tysięcy złotych (same należności główne wynosiły ponad 45.000 zł). Od należności tych przysługiwały ponadto odsetki, co powiększało dochodzoną kwotę. W ocenie organu, nie można uznać, że nakład pracy organu egzekucyjnego pozostawał niewielki, czy mało czasochłonny; organ egzekucyjny w toku prowadzonego postępowania był bowiem zobligowany do rozpoznania wielu wniosków oraz wystosowania licznych zawiadomień związanych z podejmowanymi czynnościami. Równocześnie z pracochłonnością działań organu pojawiła się efektywność. Naliczone koszty jak najbardziej odzwierciadlają wkład organu egzekucyjnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Z.K., działający przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucił postanowieniu organu II instancji naruszenie art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., poprzez jego zastosowanie przy wyliczaniu wysokości kosztów egzekucyjnych, pomimo uznania przez Trybunał Konstytucyjny jego niezgodności z Konstytucją RP (orzeczenie TK z dnia 28 czerwca 2016 r. SK 31/14), a także poprzez niezastosowanie się do wskazówek interpretacyjnych, wynikających z ww. orzeczenia TK. W związku z tym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że opłaty egzekucyjne, jakimi został obciążony skarżący, są niewspółmierne do dokonanych przez organ egzekucyjny działań skutkujących realizacją zajęcia. Ponadto zastosowanie do obliczenia wysokości kosztów egzekucyjnych art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. stanowi działanie organu egzekucyjnego bez podstawy prawnej. Przepis ten został bowiem uznany przez Trybunał za niekonstytucyjny. Skarżący podniósł, że jedyną opłatą za czynności egzekucyjne, którą organy mogą stosować jest kwota 4 zł 20 gr. Końcowo skarżący podkreślił, że skoro Trybunał nie wskazał, że wejście w życie orzeczenia należy odroczyć w czasie, to zgodnie z zasadami logiki do czasu interwencji racjonalnego ustawodawcy art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a należy stosować jedynie w granicach minimalnych opłat. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu, a skarga podlega uwzględnieniu ze względu na skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14. Kontrolowane postanowienie o obciążeniu strony skarżącej kosztami egzekucyjnymi wskazywało jako podstawę prawną poboru kosztów za dokonane czynności w zakresie zajęcia wierzytelności art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., a w zakresie poboru opłaty manipulacyjnej art. 64 § 6 tej ustawy. Tymczasem w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 (Dz.U. z 2016 r., poz. 1244) Trybunał Konstytucyjny orzekł m.in. że: 1. art. 64 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599) w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji. 2. art. 64 § 6 ustawy powołanej w punkcie 1 w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Stosownie do art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Wchodzą w życie z dniem ogłoszenia, chyba, że Trybunał określi inaczej (art. 190 ust. 3). Powołany wyrok został opublikowany w dniu 16 sierpnia 2016 r., tym samym organy powinny uwzględnić skutki tego orzeczenia w treści rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu wyżej wymienionego wyroku (pkt 4.3.uzasadnienia) Trybunał wskazał, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji. Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Z samej też istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Swoboda ustawodawcy określania wysokości opłat nie jest jednak nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Bez wątpienia wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. W przeciwnym razie rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określnego obowiązku, co jest niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, za który należy uznać wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku. Trybunał stwierdził, że brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w wypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy dłużnika stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym stają się więc obciążeniem podatkowym. Trybunał uznał, że regulacje zawarte w zaskarżonych normach prawnych są nieadekwatne do podstawowego celu postępowania egzekucyjnego. Ze względu na brak określenia maksymalnych wysokości opłaty wymienionej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, opłaty te realizują w nadmiernym stopniu funkcję represyjną. Z uzasadnienia powyższego wyroku należy wyprowadzić zatem wniosek, że mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. W pkt 5 uzasadnienia wyroku Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił skutki tego wyroku i wskazał, że dla właściwej jego realizacji w rozpatrzonej sprawie konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału, określić nie tylko maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych, przeciwko którym można wysunąć zarzuty podobne do rozpatrzonych w niniejszej sprawie. Ustawodawca powinien nadto określić sposób obliczania wysokości tych opłat w razie umorzenia postępowania w związku z dobrowolną zapłatą egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych. Trybunał zaznaczył, że konieczność podjęcia przez ustawodawcę odpowiednich kroków w celu wykonania niniejszego wyroku powinna stanowić okazję do szerszego spojrzenia na przyjęty model opłat w egzekucji w administracji. W wyroku z dnia z dnia 4 listopada 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 204/14 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl) ustosunkowując się do skutków prawnych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016r., sygn. akt SK 31/14, w sposób jednoznaczny wskazał, że zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że pozbawienie przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia domniemania konstytucyjności rodzi po stronie sądów administracyjnych obowiązek uwzględnienia wyroku Trybunału. W piśmiennictwie przeważa pogląd, że jeżeli w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok o niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (np. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50; także M. Safjan, Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, PiP 2003, nr 3, s.15-16). Art. 190 ust. 4 Konstytucji stanowi, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Przepis ten wprost odnosi się do możliwości wzruszania w trybach nadzwyczajnych prawomocnych orzeczeń sądowych, ostatecznych decyzji administracyjnych lub rozstrzygnięć w innych sprawach. W zakresie postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego odpowiednie postanowienia w tym zakresie zawierają art. 145a k.p.a., art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 272 § 1 i § 2 p.p.s.a. Wprawdzie art. 190 ust. 4 Konstytucji odnosi się wprost do postępowań prawomocnie zakończonych, ale skoro nawet prawomocne rozstrzygnięcia sądowe powinny podlegać weryfikacji z tego powodu, to tym bardziej sąd powinien uwzględnić istniejący stan niekonstytucyjności (por. także wyroki NSA: z 8 listopada 2013 r., II FSK 2626/12; z 30 listopada 2013 r., II FSK 745/13; z 23 września 2014 r., II FSK 2328/14 oraz z 27 września 2016 r., II FSK 2066/14, dost. na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni aprobuje przywołaną argumentację. Zwrócić należy uwagę, że skutkiem wymienionego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie jest wyeliminowanie z porządku prawnego podstawy prawnej do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności. Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. Podstawa do takiego postępowania organu egzekucyjnego pozostała, natomiast stosowanie tych przepisów nie może prowadzić do przekroczenia maksymalnego rozsądnego pułapu, który w pierwszej kolejności powinien być wyznaczony przez ustawodawcę. Dopóki jednak ustawodawca tego nie uczyni, organy stosujące prawo muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Skoro zatem stan faktyczny i stan prawny sprawy dotyczy niewątpliwie przepisów, które stanowiły przedmiot rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego, to w niniejszej sprawie organ, rozpatrując sprawę po uchyleniu postanowienia przez sąd administracyjny, powinien, obciążając stronę skarżącą kosztami egzekucyjnymi, wziąć pod uwagę stanowisko w tym wyroku wyrażone. Rozstrzygniecie kwestii kosztów prowadzonego przeciwko skarżącemu postępowania egzekucyjnego będzie więc wymagało uwzględnienia skutków, jakie dla możliwości zastosowania uznanych za niekonstytucyjne przepisów art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6 i art. 64 § 8 u.p.e.a. ma przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ egzekucyjny nie odniósł się do adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych, jak również organ nie odniósł się do zagadnienia, iż wysokość i zasady pobierania przedmiotowych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić przynajmniej częściowe finansowanie aparatu egzekucyjnego, przy czym istotne jest zachowanie racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, tak aby opłaty nie sprowadzały się do swoistej kary. Innymi słowy, organ egzekucyjny zupełnie pominął te wszystkie argumenty, które - jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt SK 31/14, zadecydowały o niekonstytucyjności zastosowanych przez organ przepisów. Ponownie rozpatrując sprawę organ powinien zatem uwzględnić, że jakkolwiek opłaty ustalane przez organy egzekucyjne są konsekwencją prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a zatem następstwem braku dobrowolnego wykonania świadczenia przez zobowiązanego, to jednak wysokość tych opłat nie może pozostawać w oderwaniu od poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 tej ustawy. Na koszty postępowania sądowego w niniejszej sprawie składają się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 100 zł oraz kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego w wysokości 180 zł (§ 3 ust. 1 pkt 1 lit. b) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu( Dz.U. z 2011, nr 31, poz. 153 ze zm.).