I SA/Sz 718/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2017 r. sprawy ze skargi P. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Burmistrza z dnia 13 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. P. W. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka", "Skarżąca") w dniu 14 marca 2017 r. złożyła do Burmistrza Gminy Ł. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. We wniosku został przedstawiony następujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego: Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest prowadzenie projektów związanych z energetyką wiatrową w Polsce. Obecnie jest ona właścicielem farmy wiatrowej na terenie Gminy Ł.. W skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wchodzą aktywa niezbędne do prowadzenia działalności polegającej na produkcji energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, w tym: - zespoły prądotwórcze (gondole, wirniki z zespołem łopat, przekładnie); - wieże, na których posadowione są zespoły prądotwórcze; - fundamenty pod turbiny; - drogi wewnętrzne; - dodatkowe wyposażenie turbin (w tym oprogramowanie oraz systemy sterowania). W sensie konstrukcyjnym zespół prądotwórczy (w tym gondola), do której jest przytwierdzony wirnik i zespół łopat stanowi ruchomy element elektrowni wiatrowej. Zawiera on części elementów technicznych i sterowniczych elektrowni wiatrowej oraz mechanizm służący produkcji energii elektrycznej z wykorzystaniem siły wiatru. W skład zespołu prądotwórczego wraz z gondolą, wirnikiem i zespołem łopat wchodzą również elementy takie jak: wał przeniesienia napędu, przekładnia, łożysko, hamulec, sprzęgło, generator, chłodnica, skrzynia biegów, komputer sterujący, instalacja alarmowa. Zespół prądotwórczy wraz z gondolą został połączony z wieżą mechanizmem obrotowym, zamontowanym pomiędzy szczytem wieży a zespołem prądotwórczym z gondolą, który jest również wykorzystany do sterowania ruchem obrotowym gondoli. Wnioskodawca podkreślił, że zespół prądotwórczy z gondolą w każdej elektrowni wiatrowej jest elementem, który podlega łatwej wymianie bez uszkodzenia czy uszczerbku dla konstrukcyjnych części elektrowni, czyli wieży i fundamentu, jak również dla ich funkcjonalności. Wieża natomiast jest stalowym elementem konstrukcji elektrowni wiatrowej posadowionym na fundamencie. Poza spełnieniem funkcji konstrukcyjnej dla zespołu prądotwórczego z gondolą, umieszczonego na jej szczycie, wieża zawiera również drabinę i windę, które umożliwiają dostęp do gondoli w celu jej obsługi lub naprawy. Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca zgłaszał dotychczas (tj. do końca 2016 r.) do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle w szczególności wieże i fundamenty elektrowni wiatrowej. Podstawą opodatkowania dla zgłaszanych budowli była ich wartość początkowa dla potrzeb amortyzacji CIT bez pomniejszania jej o wartość odliczonych odpisów amortyzacyjnych. Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 i z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), Wnioskodawca powinien wykazać do opodatkowania jako budowle wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament i wieżę? Zdaniem Spółki, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 i z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., Wnioskodawca powinien wykazać do opodatkowania jako budowle wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament i wieżę. W ocenie Spółki wprowadzenie w art. 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961; dalej: "u.i.e.w.") definicji "elektrowni wiatrowej" oraz "elementów technicznych" nie powinno mieć wpływu na opodatkowanie elektrowni wiatrowych należących do Wnioskodawcy podatkiem od nieruchomości. Burmistrz Miasta (dalej: "organ interpretacyjny") w dniu [...] r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki twierdzące, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., Wnioskodawca powinien wykazać do opodatkowania jako budowle wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament i wieżę. Zdaniem organu bowiem, Spółka jako podatnik podatku od nieruchomości należnego od elektrowni wiatrowych powinna od 1 stycznia 2017 r. deklarować do opodatkowania wartość wszystkich elementów, które składają się na tę budowlę w rozumieniu jakie nadaje jej art. 2 pkt 1 u.i.e.w., tj. wartość fundamentu i wieży jak również urządzeń technicznych m.in. takich jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Uzasadniając wyrażone stanowisko, organ interpretacyjny odwołał się do legalnej definicji budowli określonej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., stwierdzając że budowlą podlegającą opodatkowaniu jest obiekt budowlany lub urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego. Proces wykładni definicji budowla powinien więc być w każdym przypadku rozpoczęty od przepisów ustawy podatkowej (u.p.o.l. stanowi punkt wyjścia), następnie sięgnąć należy do pojęcia obiektu budowlanego uregulowanego w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.; dalej: "u.p.b."), a w dalszej kolejności do definicji budowli uregulowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz innych przepisów tej ustawy. Organ wskazał także, że 28 czerwca 2015 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw, na mocy której ustawodawca nadał nowe brzmienie pojęciu "obiekt budowlany". Zdaniem organu interpretacyjnego, ustawodawca nie wprowadził zmian do samej definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (podobnie jak w przypadku u.i.e.w.). W dalszym ciągu definiując termin "budowla" odsyła ona do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Wprowadzone zmiany miały wyłącznie charakter doprecyzowujący i porządkujący i nie wpływają na zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości. Definicja obiektu budowlanego, do której odsyła ustawodawca w przepisach ustawy podatkowej (u.p.o.l), w dalszym ciągu nakazuje traktować go za obiekt kompletny. Składa się on nie tylko z wyrobów o charakterze stricte budowlanym, ale również instalacji. Obiektem budowlanym jest zatem taki obiekt, który spełnia swoje funkcje po technicznym i funkcjonalnym powiązaniu wszystkich elementów. Instalacje zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Elektrownia wiatrowa spełnia swoja rolę (tj. istnieje możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem) tylko i wyłącznie w przypadku połączenia poszczególnych elementów. Organ zaznaczył, że u.i.e.w. w art. 2 pkt 1 wprowadziła normatywną definicję "elektrowni wiatrowej", jednocześnie w art. 2 pkt 2, definiując pojęcie "elementów technicznych". Dalej organ interpretacyjny wywiódł, że stanowisko Wnioskodawcy opiera się na błędnej interpretacji obowiązujących przepisów prawnych z nieuwzględnieniem zmian legislacyjnych, jakie spowodowało wejście w życie ustawy u.i.e.w, również w zakresie podatku od nieruchomości. Należy bowiem mieć na uwadze, że obowiązująca od 16 lipca 2016 r. u.i.e.w.: 1) w art. 2 pkt 1 stanowi, że elektrownia wiatrowa to budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (...); 2) w art. 2 pkt 2 definiuje pojęcie elementów technicznych elektrowni wiatrowej, czyli wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania, zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu; 3) przez art. 9 pkt 1 zmieniła definicję budowli w rozumieniu u.p.b. (art. 3 pkt 3); 4) w art. 17 stanowi, że od dnia wejścia jej w życie do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie u.i.e.w. Natomiast zasadność stanowiska organu interpretacyjnego potwierdza także uzasadnienie projektu zmian do u.i.e.w. Ponadto organ powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09 (OTK-A 2011/7/71, Dz.U.2011/206/1228) i zawarte w nim wskazówki interpretacyjne, oraz podkreślił, że za zaliczeniem elektrowni wiatrowych do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. (a tym samym w rozumieniu u.p.o.l.) przemawia treść art. 82 ust. 3 pkt 5b u.p.b., oraz okoliczność, iż u.i.e.w. na mocy art. 9 wykreśliła z nawiasu definicji budowalnych wyrażenie "elektrowni wiatrowych". Kolejnym zaś argumentem przemawiającym za opodatkowaniem "całej" elektrowni wiatrowej jest art. 17 u.i.e.w., z którego wyraźnie wynika, że ustawodawca zakłada zmianę zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych od początku 2017 r. Wyróżnia on bowiem na potrzeby opodatkowania elektrowni wiatrowych "przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy", które z założenia muszą się różnić od tych, które obowiązują po tym dniu; ustawodawca świadomie zdecydował o tym, że podatek od elektrowni wiatrowych powinien być płacony inaczej niż miało to miejsce wcześniej. Odnosząc się do twierdzenia Wnioskodawcy co do braku wskazania w u.i.e.w. jakichkolwiek konsekwencji podatkowych tej ustawy, organ przeciwstawił temu treść art. 17 u.i.e.w. i wskazał, że okoliczność, iż w uzasadnieniu do projektu u.i.e.w. głównie skoncentrowano się na kwestiach związanych ze zwiększeniem rygorów dotyczących budowy, nadzoru i lokalizacji elektrowni wiatrowych, a w mniejszym stopniu zajmowano się skutkami podatkowymi wprowadzonych regulacji, nie może mieć przesądzającego znaczenia dla sprawy Organ interpretacyjny wyjaśnił również, że - wbrew twierdzeniom Spółki - w okolicznościach niniejszej sprawy nie może znaleźć zastosowania wyrażona w art. 2a o.p. zasada in dubio pro tributario. Ponadto wskazał na brak władztwa organu podatkowego w zakresie ewentualnej oceny konstytucyjności przepisów u.i.e.w., zmieniających zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych w ten sposób, że opodatkowaniu powinna podlegać całość elektrowni wiatrowych. Rolą organu nie jest bowiem dokonywanie oceny wprowadzonych regulacji prawnych, a jedynie ich odpowiednie stosowanie. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 120 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p.") oraz art. 7 i art. 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: "Konstytucja"), poprzez dokonanie wykładni prawa sprzecznej z zasadami prokonstytucyjnej interpretacji przepisów, która w szczególności łamie następujące normy i zasady Konstytucyjne: 1) zasadę zaufania obywateli do państwa wynikającą z art. 2 Konstytucji oraz zasadę przyzwoitej legislacji wywodzoną z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji poprzez uznanie, że ustawodawca wprowadził przepisy podatkowe bez przeprowadzenia wcześniej jakichkolwiek analiz wpływu projektowanych rozwiązań na sferę obciążeń podatkowych i wpływów do budżetu, z naruszeniem wymogów konkretności i jasności przepisów; 2) zasadę równości wobec prawa określoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji, poprzez przyjęcie, że ustawodawca przepisami u.i.e.w. wprowadził nierówne traktowanie w opodatkowaniu przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną z wiatru, przy czym czynnikiem mającym wpływ na opodatkowanie jest moc elektrowni wiatrowej; 3) art. 22 i art. 31 ust. 3 Konstytucji, poprzez uznanie, że ustawodawca bez ważnego interesu publicznego ograniczył wolność działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z wiatru, w ten sposób, że ustalił wysokość podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowych na takim poziomie, który pozbawia ekonomicznego sensu inwestowanie w ten rodzaj działalności. b) art. 2a O.p. w zw. z art. 2 pkt 1 u.i.e.w., poprzez niezastosowanie przy wykładni pojęcia elektrowni wiatrowej na potrzeby podatku od nieruchomości zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika pomimo istnienia znacznych rozbieżności oraz niejednolitej praktyki co do interpretacji i stosowania przepisów u.i.e.w. 2. błąd wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania następujących przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.; dalej: "u.p.b."), poprzez uznanie, że w związku ze zmianą definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 u.p.b. wprowadzoną przepisami u.i.e.w., elektrownia wiatrowa stanowiąca urządzenie techniczne posiadające części budowlane i fundament powinna być uznawana w całości za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; b) art. 2 pkt 1 u.i.e.w. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez posłużenie się przy kwalifikacji elektrowni wiatrowej na potrzeby prawa podatkowego definicją "elektrowni wiatrowej" zawartą w akcie prawnym spoza zakresu prawa budowlanego, mimo wyraźnego odwołania w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do prawa budowlanego; c) art. 17 u.i.e.w., poprzez uznanie, że wymusza on zmianę sposobu opodatkowania elektrowni wiatrowych, mimo że analiza treści przepisów u.p.o.l. w związku z u.p.b. (w brzmieniu po wprowadzeniu zmian) wskazuje na brak takiej konieczności. Skarżąca szeroko uzasadniła stanowisko zawarte w skardze oraz stawiane zarzuty, powołując przy tym poglądy doktryny i orzeczenia sądów administracyjnych. Organ interpretacyjny, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi. Skarżąca, w piśmie z dnia 2 listopada 2017 r., wskazała na zapisy uzasadnienia rządowego projektu ustawy z 16 czerwca 2017 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw, oraz stanowisko Ministra Infrastruktury i Budownictwa, dotyczące planowanych zmian legislacyjnych (nr pisma DP.1.0220.980.2017.RG), jako potwierdzające prezentowane przez Spółkę stanowisko, iż zgodnie z intencją ustawodawcy pierwotne zmiany, wprowadzone u.i.e.w. nie powinny w żaden sposób wpływać na zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych. Na rozprawie w dniu 16 listopada 2017 r. Sąd postanowił, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Sz 717/17 i I SA/Sz 718/17 do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 p.p.s.a. W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a). W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach tak wyznaczonych kompetencji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Burmistrza Miasta przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest prawidłowe. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament i wieżę, czy także urządzenie techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej. Zdaniem Skarżącej, od 1 stycznia 2017 r., tak jak dotychczas, za budowlę należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament oraz wieżę. W ocenie zaś organu, na skutek zmian ustawowych wprowadzonych ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (u.i.e.w.), podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. objęta została całość elektrowni wiatrowej jako budowli, składającej się z fundamentu, wieży i elementów technicznych. Wskazać na wstępie należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla to, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Stosownie do art. 3 pkt 1 u.p.b., przez "obiekt budowlany" należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym do 16 lipca 2016 r., zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W świetle przytoczonej definicji, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych za budowlę należało uznawać tylko ich części budowlane wobec użytego sformułowania: "(..) części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Takie też rozumienie budowli w przypadku elektrowni wiatrowych przyjmowała jednolicie judykatura. Zauważyć jednak należy, że wejście w życie u.i.e.w., skutkowało zmianą definicji budowli. Na podstawie art. 9 pkt 1 u.i.e.w. nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust. 3 u.p.b. Z nawiasu określającego urządzenia techniczne wykreślono "elektrownie wiatrowe". Oznacza to wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Jednocześnie w Załączniku do u.p.b. w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolnostojących kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli - jak należy uznać - wśród podobnych obiektów budowlanych. Zwrócić także należy uwagę na dodanie pkt. 5b w art. 82 ust. 3 u.p.b., w którym to przepisie użyto pojęcia "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. We wskazanym przepisie zdefiniowano elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Z kolei z art. 2 pkt 2 u.i.e.w. wynika, że elementami technicznymi elektrowni wiatrowej są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Nadto, w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy, tj. przed 16 lipca 2016 r. W ocenie Sądu, z powyższych unormowań wynika, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. stanowi całość turbiny, nie zaś jedynie jej budowlana część. Zgodzić się więc należy ze stanowiskiem, że zmienioną definicję budowli z art. 3 pkt 3 u.p.b. w odniesieniu do elektrowni wiatrowych należy aktualnie odczytywać w powiązaniu z Kategorią XXIX obiektów budowlanych, do której w załączniku do tej ustawy zaliczono jednoznacznie elektrownie wiatrowe, obok wolno stojących kominów i masztów. Za słuszny, zdaniem Sądu, uznać należy także pogląd, że przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych, w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, nie można pomijać przepisów u.i.e.w. Ustawa ta określa warunki i tryb lokalizacji i budowy tych obiektów, ale też jej przepisy dokonują zmiany przepisów prawa budowlanego. Wobec tego użyte w u.p.b. określenie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Sformułowane na potrzeby prawa budowlanego definicje takie jak "obiekt budowlany" czy "budowla" wiążą niewątpliwie przy wykładni przepisów u.p.o.l., wobec dokonanego w tej ustawie odesłania do przepisów "prawa budowlanego". W aktualnym stanie prawnym nie powinno też być wątpliwości, że określona na potrzeby u.i.e.w. definicja takiego obiektu budowlanego wiąże w procesie wykładni prawa budowlanego. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd, że opisane wyżej powiązanie ustawy podatkowej z prawem budowlanym, a także oczywisty związek ustawy Prawo budowlane (u.p.b.) z ustawą o inwestycjach (u.i.e.w.), czyni dopuszczalnym dokonywanie interpretacji przepisów w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości również na podstawie tej ustawy. Wobec tego, za niezasadny Sąd uznał zarzut Skarżącej wydania zaskarżonej interpretacji na podstawie u.i.e.w., mimo że nie odsyła do niej u.p.o.l., ani nie jest ona elementem gałęzi prawa budowlanego. W ocenie Sądu, wyjaśnienie kwestii opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. wymaga zatem uwzględnienia w procesie wykładni prawa trzech aktów normatywnych, tj. u.p.o.l., u.p.b. oraz u.i.e.w. Zgodnie z powoływanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: a) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; b) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: - urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., - urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego nie są instalacje. Trybunał Konstytucyjny wskazał również, że "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Powyższe spójne jest z dyrektywą wykładni systemowej. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie podnosi się, że w procesie interpretacji prawa należy posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznaczać to będzie, że taką ustawą "uzupełniającą" jest też u.i.e.w., która w art. 2 definiuje użyte w prawie budowlanym pojęcie "elektrownia wiatrowa" – nazywając ją "budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Odnosząc się do argumentacji Skarżącej w omawianym zakresie, Sąd zauważa również, że w art. 3 pkt 3 u.p.b. wykreślono określenie "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)", co należy uznać za celowy zabieg normatywny ustawodawcy. Wskazane przez Sąd rozumienie regulacji prawnych, skutkujące wprowadzeniem zmian w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych, potwierdza stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu projektu u.i.e.w. (druk nr 315, Sejm VIII kadencji - www.sejm.gov.pl). W projekcie wskazano, że "ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości. (..) W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą)". W ocenie Sądu, wobec powyższego za chybione należy uznać stanowisko Skarżącej, że nadal, stosownie do powołanego art. 3 pkt 3 u.p.b., budowlę stanowią wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b., a także ujęcie tego rodzaju obiektów w Kategorii XXIX w załączniku do tej ustawy ma znaczenie normatywne, wpływające na zasady opodatkowania. Przyjęcie odmiennego stanowiska, przeczyłoby logice oraz założeniu co do racjonalności ustawodawcy. Skoro w poprzednio obowiązującym stanie prawnym przyjmowano, że to ówczesne brzmienie art. 3 pkt 3 (z elektrowniami wiatrowymi wymienionymi w nawiasie expressis verbis) daje podstawę do opodatkowania jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych, to zmiana tego przepisu dokonana w u.i.e.w. (wykreślenie elektrowni wiatrowych) nie może być pozbawiona prawnopodatkowego znaczenia. Wskazać także należy na istotną z punktu widzenia zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. regulację wskazanego art. 17 u.i.e.w. Określony w tym przepisie zakres czasowy obowiązywania dotychczasowych przepisów wskazuje wprost, że od 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana zasad opodatkowania. Gdyby zatem było tak jak wskazuje Skarżąca, wymieniony przepis byłby zbędny. Niedopuszczalne zaś jest interpretowanie przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne (martwe). Podsumowując podnieść należy, wbrew stanowisku Skarżącej, że przy dokonywaniu interpretacji krajowych przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należy wziąć pod uwagę przepisy u.i.e.w., jako ustawy o charakterze systemowym, która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Przepisami u.i.e.w. dokonano dostosowania samego prawa budowlanego, przede wszystkim przez wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy. Obie wymienione zmiany należy postrzegać w ich wzajemnym powiązaniu. Za niezasadny Sąd uznał też zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji, przez nierówne traktowanie w opodatkowaniu przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną z wiatru, a także art. 22 i art. 31 ust. 3 Konstytucji, przez uznanie, że ustawodawca bez ważnego interesu publicznego ograniczył wolność działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z wiatru, ustalając wysokość podatku od elektrowni wiatrowych na takim poziomie, który pozbawia ekonomicznego sensu inwestowanie w ten rodzaj działalności. Należy wskazać, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego został ukształtowany jednolity pogląd zwracający uwagę na istnienie cechy istotnej (relewantnej), z uwzględnieniem której należy dokonywać oceny, co do zachowania zasady równości. Zasada ta oznacza, że osoby bądź podmioty znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby bądź podmioty znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Zatem wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1997 r., sygn. akt P 4/96, OTK 1997/1/3). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii przy pomocy elektrowni wiatrowych o odpowiedniej, większej niż moc "mikroinstalacji" (art. 2 pkt in fine u.i.z.e.). W obrębie tej charakterystycznej cechy (mocy elektrowni), z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sytuacja jest bowiem taka sama ("równa"). Uwaga ta odnosi się także do innych rodzajów elektrowni. W każdym przypadku przedmiotem opodatkowania jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej, składającej się z części budowlanych i technicznych. W ocenie Sądu, omawiana ustawa nie wprowadza żadnych uregulowań, skutkiem których byłoby zróżnicowane traktowanie w zakresie podatku od nieruchomości w tej grupie podatników - przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie wytwarzania energii z wykorzystaniem posiadanych elektrowni wiatrowych o wskazanej wyżej mocy. Odnosząc się do zarzutu ograniczenia wolności działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z wiatru przez ustalenie - bez ważnego interesu publicznego - wysokości podatku od elektrowni wiatrowych na takim poziomie, który pozbawia ekonomicznego sensu inwestowanie w ten rodzaj działalności, stwierdzić należy, że w ramach kontroli legalności zaskarżonej interpretacji wydanej przez samorządowy organ podatkowy ani ten organ, ani Sąd nie są władne rozstrzygać o tym czy i jak ważny interes publiczny przemawiał za zmianą opodatkowania tychże elektrowni. Zauważyć tu jednak należy, że ustawodawca uchwalając ustawę o inwestycjach w elektrownie wiatrowe nie ustalał stawek opodatkowania elektrowni wiatrowych, a to one ostatecznie decydują o poziomie opodatkowania i ewentualnej opłacalności inwestowania w elektrownie wiatrowe. Kwestia ta może więc zostać uregulowana odrębnie przez ustawodawcę podatkowego, jeżeli istotnie za obniżeniem poziomu opodatkowania, a tym samym za poprawą opłacalności takich inwestycji, przemawia ważny interes publiczny – bez potrzeby dokonywania zmian w przepisach definiujących pojęcie budowli w u.p.b. i u.i.e.w. Zdaniem Sądu, postulowanej przez Skarżącą zmiany zasad opodatkowania (przywrócenia stanu sprzed 1 stycznia 2017 r.) nie spowoduje wykreślenie ww. przepisu art. 17 u.i.e.w., bowiem przepis ten nie wprowadzał żadnych zmian tych zasad a jedynie przesunął (opóźnił) moment wprowadzenia ich w życie. Dodatkowo, odnosząc się do zarzutu ograniczenia działalności gospodarczej lub naruszenia własności dokonanymi zmianami zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych, wskazać należy, że: "Normalnym następstwem nakładania danin publicznych jest dolegliwość finansowa, zatem trudno doszukiwać się racji dla tezy, że na skutek nałożenia podatku dochodzi do niedopuszczalnego ograniczenia własności" (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 stycznia 2001 r., sygn. akt K 17/00, OTK 2001/1/4). Zdaniem Sądu, chybiony jest też zarzut naruszenia przepisu art. 2a O.p., nakazującego tłumaczyć na korzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu, kwestia opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., nie wywołuje tak zasadniczych wątpliwości, jakie upatruje Skarżąca, jeżeli uwzględni się wszystkie metody wykładni (językową oraz systemową zewnętrzną, mającą znaczenie w sprawie). Należy zauważyć, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność, co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Zauważyć choćby należy, że w tej kwestii jednolitą wykładnię prezentują sądy administracyjne. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 O.p. oraz art. 7 i art. 8 Konstytucji - przez dokonanie wykładni prawa sprzecznej z zasadami prokonstytucyjnej interpretacji przepisów, która łamie normy i zasady konstytucyjne, w tym zasadę zaufania obywateli do państwa oraz zasadę przyzwoitej legislacji. Zarzut taki Skarżąca opiera w szczególności na stwierdzeniu, że ustawodawca wprowadził przepisy podatkowe bez przeprowadzenia wcześniej jakichkolwiek analiz wpływu projektowanych rozwiązań na sferę obciążeń podatkowych i wpływów do budżetu, z naruszeniem wymogów konkretności i jasności przepisów. Odnosząc się do skutków ekonomicznych wprowadzonej nowelizacji i zahamowania przedsiębiorczości poprzez znaczne i nagłe zwiększenie opodatkowania elektrowni wiatrowych, należy wskazać, że powyższe kwestie (zasadność dokonania zmian przepisów ustawowych, brak rozważenia negatywnych skutków takich zmian itp.) wykraczają poza kompetencje organu (samorządowego organu podatkowego) rozpatrującego wniosek o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Tym samym również Sąd, kontrolujący wydaną przez ten organ podatkowy interpretację przepisów podatkowych, nie jest władny zbadać, czy ustawodawca dokonał właściwych analiz wpływu projektowanych rozwiązań na sferę obciążeń podatkowych. Kwestie te związane są z prowadzoną przez państwo polityką gospodarczą i finansową, zatem ustawodawca ma znaczną swobodę regulowania tych zasad. Sąd nie stwierdził, że dokonując omawianych zmian opodatkowania elektrowni wiatrowych ustawodawca naruszył w taki sposób przepisy art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji, aby przepisy u.p.b. i u.i.e.w. wprowadzające te zmiany – przez odesłanie zawarte w ustawie podatkowej – nie mogły być wprost stosowane albo by przez postulowaną przez Skarżącą ich wykładnię doprowadzić do faktycznego wyeliminowania tych zmian z porządku prawnego. Uznać więc należy, że zaskarżona interpretacja zawiera właściwą ocenę stanowiska Skarżącej wraz z należytym uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazaniem prawidłowego stanowiska. W ocenie Sądu, jest to ocena konkretna, zawierająca wyraźną odpowiedź na pytanie postawione we wniosku o interpretację. Organ wystarczająco odniósł się do podniesionych przez Spółkę argumentów. Takie działanie organu nie może też być postrzegane jako naruszające zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada zaufania tym bardziej nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że wydana interpretacja, wbrew oczekiwaniom Skarżącej, uznała jej stanowisko za nieprawidłowe. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną.