II FSK 902/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 717/17 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Burmistrza Łobza z dnia 13 czerwca 2017 r. nr FB.310.1.2017 w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację w całości, 3) zasądza od Burmistrza Łobza na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. P. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca") skargą kasacyjną z dnia 5 lutego 2018 r. zakwestionowała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. I SA/Sz 717/17. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę Spółki na interpretację z dnia 13 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowej. Sąd przyjął następujący stanfaktyczny sprawy: P. S.A polski rezydent podatkowy w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), w dniu 14 marca 2017 r. złożyła do Burmistrza Gminy L. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Wskazała, że obecnie jest właścicielem farmy wiatrowej. Elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z u.p.d.o.p. W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem, m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jaki i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe. W przypadku należących do Spółki urządzeń wiatrowych na wartość początkową składają się także wydatki Spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, które nie stanowią części elektrowni wiatrowej w rozumieniu w rozumieniu u.i.e.w. Wnioskodawca zgłaszał dotychczas (tj. do końca 2016 r.) do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowie w szczególności wieże i fundamenty elektrowni wiatrowej. Podstawą opodatkowania dla zgłaszanych budowli była ich wartość początkowa dla potrzeb amortyzacji u.p.d.o.p., bez pomniejszania jej o wartość odliczonych odpisów amortyzacyjnych. Spółka przywołała definicję elektrowni wiatrowej oraz elementów technicznych elektrowni wiatrowej, zawartą w art. 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961; dalej: "u.i.e.w."). Skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytanie: w jaki sposób Wnioskodawca powinien określić podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r.? 1 Sygn. akt II FSK 902/18 Zdaniem Skarżącej, podstawę opodatkowania dla elektrowni wiatrowej Spółka powinna określić na poziomie jej wartości rynkowej, określonej, zgodnie z art. 4 ust. 5 w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r" poz. 716 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 1 stycznia 2017 r. Burmistrz Gminy L. zaskarżoną interpretacją z dnia 13 czerwca 2017 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki. Jego zdaniem brak jest przesłanek do zastosowania normy prawnej określonej w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., gdyż reguły określone w tym przepisie miałyby zastosowanie jedynie w przypadku, gdyby budowle nie były amortyzowane. Skoro podatnik dokonuje od elementów składających się na elektrownie wiatrową (części budowli) odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania będzie wartość takiej elektrowni, na którą składa się fundament i wieża oraz elementy techniczne - w rozumieniu art. 2 u.i.e.w. Będzie to więc wartość, która wynika z prowadzonej przez podatnika ewidencji środków trwałych. W konsekwencji, od dnia 1 stycznia 2017 r. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej, w rozumieniu wyżej wskazanym, jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Spółka w skardze do WSA wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu, tj.: a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.i.e.w. w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm., dalej "P.b.") w powiązaniu z art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. nr 78, poz. 483); b) art. 4 ust. 5 u.p.o.l.; 2) przepisów postępowania w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych, tj.: a) art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r" poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p."); b) art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h O.p.; 2 Sygn. akt II FSK 902/18 c) art. 120 w zw. z art 14h O.p.; d) art. 14b § 1 i § 3 O.p ; e) art. 2a O.p. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Skarżąca w piśmie z dnia 2 listopada 2017 r., podtrzymała stanowisko wyrażone w skardze oraz powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Sąd I instancji, na podstawie art.111 § 2 ustawy z dnia 39 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), połączył sprawy I SA/Sz 717/17 i 718/17 do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia. WSA oddalając skargę wskazał, że jak wynika ze stanu faktycznego wniosku, amortyzacji podlegają wszystkie części budowli, bądź jako elementy wyodrębnione, bądź jako elementy stanowiące część innych elementów podlegających amortyzacji. Amortyzowanie wszystkich części składających się na budowlę świadczy o tym, że budowla ta podlega amortyzacji. Organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że przedstawione przez Spółkę okoliczności nie uzasadniają ustalenia wartości budowli według cen rynkowych, gdyż w takiej sytuacji nie zachodzi przesłanka art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jaką jest stan, w którym od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Sama okoliczność, że w ewidencji środków trwałych skarżącej Spółki nie znajduje się zindywidualizowany, odrębny środek trwały w postaci elektrowni wiatrowej nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania, gdyż istotny z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które składają się na przedmiot opodatkowania. Kwestia, że skarżąca Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych tychże elementów łącznie z innymi elementami elektrowni wiatrowej, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ma charakter wyłącznie techniczny, a nie prawny. Spółka przywołaną na wstępie skargą kasacyjną z dnia 5 lutego 2018 r., zakwestionowała w całości wyrok z dnia 16 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Sz 717/17, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania. 3 Sygn. akt II FSK 902/18 Skarżąca zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu, tj.: a) art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie za organem, iż podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do Spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych w danym roku; b) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.i.e.w. w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 P.b. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że elementy niestanowiące budowli powinny podlegać podatkowi od nieruchomości; c) art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wydanie rozstrzygnięcia wpływającego na rozszerzenie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w sposób sprzeczny z ustawą. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie Interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.i.e.w. w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 P.b. oraz art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji. b) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez brak zastosowania tj. brak uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, przy wydaniu której organ dopuścił się naruszenia art. 14c § 1, art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h, art. 120 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 oraz § 3 oraz art. O.p., a co za tym idzie naruszenie: I. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 O.p. poprzez uznanie, iż w Interpretacji nie poczyniono założeń co do zdarzenia przyszłego niewynikających z treści Wniosku złożonego przez Wnioskodawcę, a tym samym zawarta w Interpretacji ocena stanowiska Wnioskodawcy odpowiadała przedstawionemu we wniosku zdarzeniu przyszłemu; II. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h O.p. poprzez przyjęcie, iż uzasadnienie prawne prawidłowego stanowiska Organu odpowiada prawu oraz ocena stanowiska Spółki jest pełna; 4 Sygn. akt II FSK 902/18 III. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez przyjęcie, że działanie organu znajduje oparcia w przepisach, zaś wykładnia Organu nie prowadzi do rozszerzenia obowiązku podatkowego; IV. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż Organ nie wykroczył poza zakres Wniosku, wyznaczony opisem zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez Spółkę, V. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z 2a O.p. poprzez utrzymanie w obrocie rozstrzygnięcia występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika. Burmistrz w odpowiedzi z dnia 12 marca 2018 r. na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości. Skarżąca pismem z dnia 13 lutego 2020 r. uzupełniła dotychczas prezentowaną argumentację, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Jednak głównym zarzutem w sprawie jest zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Pogląd Strony o naruszeniu przepisów postępowania jest w głównej mierze konsekwencją niekorzystnego dla Strony sposobu rozumienia prawa materialnego. Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że analogiczne zagadnienie prawne było już przedmiotem rozpoznania przez NSA. Orzecznictwo tego Sądu nie do końca było jednolite. Rozbieżność ta w kilku przypadkach była wynikiem wątpliwości wynikających przede wszystkim ze stanu faktycznego sprawy, jak też uchybień procesowych organów interpretacyjnych. Istotą tych spraw, jak też sprawy niniejszej, jest sposób ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Jak wskazano, chodzi o sposób wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca 5 Sygn. akt II FSK 902/18 podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wprost wynika, że co do zasady podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, jednakże - jak wskazał w tym przepisie ustawodawca - "z zastrzeżeniem ust. 4 - 6" - co oznacza, że jednocześnie w tym przepisie art. 4 przewidział także inne sytuacje jako wyjątki od ogólnej zasady, gdy podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Taki właśnie wyjątek w art. 4 u.p.o.l. ustawodawca wprowadził w ust. 5. Jak wynika z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Zasada - określona w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - doznaje wyjątków wprost przewidzianych przez ustawodawcę w przypadkach określonych w ust. 4 - 6 art. 4 u.p.o.l., a to dowodzi, że zasada ustalania wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, doznaje ograniczenia w jej stosowaniu, m. in. w przypadku wystąpienia sytuacji przewidzianej w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika zatem, że w pierwszej kolejności ustawodawca rozstrzygnął sytuację, gdy budowle podlegają amortyzacji, jednocześnie jednak odsyła w tym przepisie do przypadków określonych w ust. 4 - 6 u.p.o.l., co świadczy, że ustawodawca dopasował (przewidział) ustalanie wartości podstawy opodatkowania do jeszcze innych sytuacji, jakie mogą wystąpić u podatnika w praktyce, a mianowicie: - gdy budowle są przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych (ust. 4), - gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (ust. 5), - gdy budowle lub ich części zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków (ust. 6). Z powyższego wynika więc, że ustawodawca podatkowy powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale nadto unormował m. in. także sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części, nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (ust. 5). Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Określenie podstawy 6 Sygn. akt II FSK 902/18 opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, prawodawca odniósł do wartości rynkowej, którą określa podatnik na dzień powstania obowiązku podatkowego. Warto w tym miejscu odnotować, że zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. zdanie pierwsze, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W stanie prawnym, który jest tu rozpatrywany przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych nie jest jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), ale elektrownia wiatrowa rozumiana jako całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej, ale tylko te które zostały wymienione w u.i.e.w. Kwestia ta została przesądzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 22 października 2018 r., sygn.. II FSK 2983/17. Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku zaakceptował stanowisko Wójta, że zasadą jest określenie podstawy opodatkowania budowli zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., natomiast inne sposoby opodatkowania, na zasadzie wyjątków, określone zostały w przepisach art. 4 ust. 4 - 6 u.p.o.l. Organ słusznie - zdaniem Sądu I instancji - wskazał, że żaden z tych wyjątków nie ma miejsca w opisanym stanie faktycznym. Z przepisów u.p.o.l. wynika, że prawidłowe zadeklarowanie podstawy opodatkowania jest obowiązkiem podatnika. Zdaniem Sądu I instancji brak wyodrębnienia wartościowego wszystkich elementów składających się na budowle nie uzasadnia ustalenia wartości budowli według cen rynkowych, bo zgodnie z powołanymi wyżej przepisami u.p.o.l. (art. 4 ust. 5) może to nastąpić jedynie wówczas, gdy takie odpisy amortyzacyjne nie są dokonywane. Z opisu stanu faktycznego nie wynikało natomiast, aby przedmiotowa budowla nie była amortyzowana. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu I instancji należy uznać za błędne. Nie można bowiem przyjmować, że wskazana w opisie stanu faktycznego niemożność ustalenia wartości początkowej elementów technicznych elektrowni wiatrowych ustawowo zaliczanych do budowli powinna być traktowana jako okoliczność mająca charakter techniczny, a nie prawny, leżąca poza zakresem niniejszego postępowania. Skoro bowiem w przypadku budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania jest wartość początkowa budowli, stanowiąca podstawę dla celów amortyzacji podatkowej, 7 Sygn. akt II FSK 902/18 jednakże nie jest możliwe ustalenie tej wartości początkowej, to pojawia się wątpliwość, co należy przyjąć jako podstawę opodatkowania. Wątpliwość ta dotyczy zasad ustalania podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości. Chodzi bowiem o to, czy słusznie Skarżąca uważała za zasadne zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., skoro nie jest w stanie ustalić wartości początkowej środków trwałych podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stanowisko organu podatkowego, zaakceptowane przez Sąd I instancji, można skonkludować stwierdzeniem, że Spółka powinna przyjąć za podstawę opodatkowania wartość początkową elektrowni wiatrowej, pomimo że nie jest w stanie określić tej wartości na podstawie ewidencji środków trwałych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takiego sposobu wykładni przepisów prawa podatkowego nie można uznać za prawidłowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą należy podzielić pogląd wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA : z 19 marca 2019 r., sygn. II FSK 2935/17, z 26 listopada 2019 r., sygn. II FSK 199/19, z 12 grudnia 2019, sygn. II FSK 134/18), zgodnie z którym sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", użyte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów. Sytuacja opisana w tym przepisie może mieć jednak miejsce również wtedy, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale brak jest tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. Należy bowiem podkreślić, że amortyzacji w podatku dochodowym podlegają środki trwałe obejmujące swym zakresem budowle, budynki, lokale, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty, natomiast spośród tych środków trwałych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na tle tej sprawy mogą być budowle. Jeżeli zatem - jak w rozpatrywanej sprawie - do wartości początkowej elektrowni wiatrowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, ale też inne elementy i infrastruktura towarzysząca, które nie wchodzą w skład elektrowni wiatrowej i nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to tak określona wartość początkowa nie może być przyjęta jako 8 Sygn. akt II FSK 902/18 podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ponieważ nie jest to wartość początkowa elektrowni wiatrowej (przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości), ale wartość początkowa środka trwałego Z tych powodów należy przyjąć, że jeżeli ujęto w ewidencji środków trwałych wartości początkowe, które obejmują zarówno części budowlane elektrowni wiatrowych oraz urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej, a ponadto inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, które - nie będąc budowlą - nie mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości i które nie zostały wartościowo wyodrębnione, to istnieją przesłanki do zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określenia podstawy opodatkowania według wartość rynkowej budowli Zasadne okazały się zatem sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Analogicznie, jako zasadne należy ocenić zarzuty prawa procesowego, z uwagi na zignorowanie dokonanej przez organ podatkowy modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą, gdzie wyraźnie wskazano, że Spółka poniosła wydatki na elementy, które nie stanowią części elektrowni wiatrowej w rozumieniu nowych przepisów, a które zgodnie z obowiązującymi dotychczas przepisami nie zostały wyodrębnione i ujawnione w rejestrze, jako osobne środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, w związku z powyższym nie jest możliwe określenie wartości elementów składających się na elektrownię wiatrowa w inny sposób, jak przez wycenę wartości rynkowej elektrowni wiatrowej. Odnosząc się końcowo do podnoszonego przez Skarżącą zarzutu naruszenia zasady in dubio pro tributario Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że na tym etapie sprawy ocena ta byłaby przedwczesna. Wynika to z faktu, że ani wykładnia, ani zastosowanie prawa materialnego w tej sprawie nie odnosiły się stricte do tego, co Skarżąca opisała we wniosku, a już to skutkować musi uchyleniem wyroku Sądu I instancji, który nie uwzględnił tego naruszenia, jak również uchyleniem samej interpretacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę. Uwzględniając zaś skargę, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 146 § 1 w z w. z art. 193 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Wójta Gminy L. 9 Sygn. akt II FSK 902/18 O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). 10