III FSK 2839/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C.sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1708/19 w sprawie ze skargi C.sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 4 maja 2018 r. nr SKO.F/41.4/13/2018/5380 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 4 marca 2020 r. I SA/GI 1708/19 oddalił skargę C. Sp. z o.o. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 4 maja 2018 r. nr SKO.F/41.4/13/2018/5380 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie opodatkowane zostały wyłącznie grunty, które w 2013 r. były w posiadaniu przedsiębiorcy i nie były zajęte na działalność rolniczą, czego skarżąca skutecznie nie zakwestionowała, koncentrując się na kwestii, że inny niż ona przedsiębiorca posiadał nieruchomość. Sąd podkreślił, iż w sprawie D. sp. z o.o. przeniosła własność nieruchomości w ramach tzw. przewłaszczenia na zabezpieczenie. Sąd stanął na stanowisku, że D. sp. z o.o. dysponowała co prawda gruntami skarżącej i wykorzystywała je na własne potrzeby, więc w tym zakresie faktycznie nią władała. Jednakże władztwo to nie miało charakteru właścicielskiego, co uzasadniałoby uznanie jej za posiadacza samoistnego. Przewłaszczający posiadał przedmiot własności skarżącej spółki zgodnie z jej wolą i na zasadach przez nią określonych, musiał zatem liczyć się z uprawnieniami właścicielskimi spółki. Wola skarżącej nie była nawet dorozumiana tylko wyraźna. Sąd uznał zatem, że nie można wobec powyższego uznać, że D. sp. z o.o. za posiadacza samoistnego, co w konsekwencji uniemożliwia uznanie jej za podatnika podatku od nieruchomości. Mając na uwadze powyższe, sąd uznał, że przedmiotowa nieruchomość została prawidłowo opodatkowana. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła strona skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie a mianowicie: a) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przez błędne uznanie, iż zastosowanie w niniejszej sprawie ma art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej "u.p.o.l") na podstawie którego obciążono podatkiem właściciela nieruchomości (odwołująca), podczas gdy zastosowanie winien mieć art. 3 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który stanowi, że podatnikiem podatku od nieruchomości winien być posiadacz samoistny; b) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przez błędne uznanie, iż zastosowanie w niniejszej sprawie będzie miał art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. na skutek uznania za Organem, iż wszystkie grunty znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy traktować należy jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy okoliczność zajęcia nieruchomości na cele związane z działalnością winna być badana w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy, a nie oparta na z góry czynionym założeniu wywodzonym wyłącznie ze statusu przedsiębiorcy, a naliczenie podatku od gruntów rolnych niezajętych na działalność nie znajdowało podstaw. 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm., dalej "k.p.a.") w zw. z art. 107 § 1 k.p.a. polegające na uznaniu, iż prowadzenie postępowanie i uzasadnienie decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach nie nastąpiło w sposób niezmierzający do obiektywnego wyjaśnienia sprawy, bez uwzględnienia interesu społecznego i słusznego interesu strony; b) art. 121 § 1, art. 122, 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako "O.p.") przez uznanie, iż Organ prowadził postępowanie zgodnie z zasadami prawdy obiektywnej, w sytuacji, gdy zaniechał on rzeczywistego wyjaśnienia stanu faktycznego i ustalenia podmiotu rzeczywiście odpowiedzialnego za uiszczenie podatku od nieruchomości; c) art. 127 O.p. przez uznanie, iż organ dokonał prawidłowego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w sytuacji, gdy zaniechał on ustaleń w zakresie stanu faktycznego, oceny dowodów i zastosowania przepisów prawa podatkowego; d) art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p. przez uznanie, iż organ w sposób wyczerpujący dokonał zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w sytuacji, gdy nie podjął on wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, złamał zasadę zupełności, w szczególności przez nieprzeprowadzenie wizji lokalnej nieruchomości z udziałem odwołującej, jak również posiadaczy nieruchomości i zaniechał ustalenia rzeczywistego stanu posiadania nieruchomości; e) art. 191 O.p. przez uznanie, iż okoliczność związana z posiadaniem zależnym przez przewłaszczającego przedmiotowej nieruchomości została udowodniona, podczas gdy nie sposób dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego bez odniesienia się do stanu posiadania przez inne podmioty niż odwołująca; Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach nr [...] z dnia 4 maja 2018 r. wydaną po rozpatrzeniu odwołania zawartego w piśmie z dnia 19 marca 2018 r. wniesionego przez C.Sp. z o.o. od decyzji Prezydenta Miasta R. nr [...] z dnia 13 lutego 2018 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 rok, przez uchylenie przywołanych wyżej decyzji, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku. Skarżąca wniosła również o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych oraz przyznanie pełnomocnikowi skarżącej kosztów zastępstwa prawnego wykonywanego przez radcę prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, a także wniósł o oddalenie skargi i obciążenie skarżącej kosztami postępowania. W złożonym piśmie procesowym uzupełniono argumentację skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, t.j.), dalej: "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym stosownie do zarządzenia Przewodniczącego III Wydziału izby Finansowej naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2022 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Poinformowano o tym strony, i pouczono o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia. Skarga kasacyjna wskazuje obie podstawy jej rozpoznania zawarte w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., co z reguły przyznaje pierwszeństwo rozpatrzeniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, traktujących o prawidłowości toku postępowania i wiążącego charakteru ustaleń faktycznych sprawy. Jakkolwiek przesądzenie trafności dokonanej wykładni przepisów prawa materialnego pozwala obrać prawidłową optykę na zakres niezbędnego postępowania dowodowego koniecznego do ustalenia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, to w skardze kasacyjnej nie zawarto zarzutów w tej kwestii, gdyż zdaniem jej autora w zaskarżonym wyroku naruszono przepisy prawa materialnego przez błędne uznanie, iż zastosowanie w niniejszej sprawie ma art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. na podstawie którego obciążono podatkiem właściciela nieruchomości, podczas gdy zastosowanie winien mieć art. 3 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który stanowi, że podatnikiem podatku od nieruchomości winien być posiadacz samoistny. Wskazano również na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przez błędne uznanie, iż wszystkie grunty znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy traktować należy jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy okoliczność zajęcia nieruchomości na cele związane z działalnością winna być badana w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Należy mieć na względzie to, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Niepodważoną pozostało to, że przewłaszczenie na zabezpieczenie należy do umów, które są powszechnie stosowane w obrocie cywilnoprawnym, umów nienazwanych, polegających na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym jego zobowiązaniem do korzystania z niej w sposób określony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika, po zaspokojeniu zabezpieczonej nieruchomości. Ze względu na zakaz przenoszenia własne nieruchomości pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu (art. 157 § 1 k.c.) umowa ta jest bezwarunkowa, tzn. że ustanawiając zabezpieczenie, dłużnik przenosi bezwarunkowo własność nieruchomości na wierzyciela (występuje tu skutek rzeczowy), wierzyciel zaś zobowiązuje się pod warunkiem zawieszającym spłatę długu do powrotnego przeniesienia własności przewłaszczonej nieruchomości na dłużnika z tym że do powrotnego przejścia własności przedmiotu zabezpieczenia konieczne jest dodatkowe porozumienie stron co do przejścia własności nieruchomości. Przy przewłaszczeniu nieruchomości na zabezpieczenie wierzyciel uzyskuje jej własność bezwarunkowo, stając się powiernikiem dłużnika co do jego nieruchomości. Umowa przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie przenosi własność tej nieruchomości na wierzyciela, a dłużnik zachowuje prawo posiadania i używania rzeczy. Przeniesienie własności nieruchomości na zabezpieczenie (jak każde inne przeniesienie własności nieruchomości) musi być dokonane w formie aktu notarialnego i powinno zostać wpisane w księdze wieczystej. Ta, niepodważona argumentacja Sądu pierwszej instancji implikuje stwierdzenie, poparte w piśmiennictwie, że w tej sytuacji obowiązek podatkowy spoczywa na wierzycielu, gdyż to on na skutek zawarcia umowy staje się właścicielem nieruchomości gruntowej (por.: Leonard Etel i inni, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Wolters Kluwer, Warszawa 2020, s. 348 i nast.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lutego 2020 r., II FSK 887/18, ustalenie, czy podmiotowi można było przypisać status posiadacza samoistnego nieruchomości stanowiących własność spółki należy powiązać z posiadaniem zdefiniowanym na gruncie prawa cywilnego i przy wykładni powołanego art. 3 ust. 3 u.p.o.l. należy posłużyć się definicją posiadania zawartą w art. 336 k.c. W ocenie Sądu nie istnieją żadne powody, aby przy wykładni pojęcia "posiadacz samoistny" nie odwoływać się do przepisów prawa cywilnego, orzecznictwa sądów powszechnych i Sądu Najwyższego dotyczącego tego pojęcia, a także do dorobku nauki prawa - choć system prawa podatkowego cechuje się co do zasady autonomią, to jednak nie ma ona charakteru absolutnego i uzasadnione jest odwoływanie się do takiego rozumienia pojęć, które zostały wypracowane w macierzystych gałęziach prawa. Zatem zgodnie z art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Na posiadanie składają się dwa elementy: corpus oraz animus, tj. zdolność władania rzeczą w taki sposób, jak podmiot, któremu przysługuje odpowiednie prawo do rzeczy oraz wola wykonywania tego prawa, wyrażająca się w takim postępowaniu posiadacza, z którego wynika, iż uważa się on za podmiot prawa do tej rzeczy (zob. komentarz do art. 336 k.c. (w:) A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, LEX 2009 oraz wyrok WSA w Gliwicach z 17 sierpnia 2010 r., I SA/Gl 173/10). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2012 r., II FSK 2372/10). Posiadaczem samoistnym jest tylko taki podmiot, który uważa się za uprawnionego do rozporządzenia nią (por. postanowienie SN z 8 października 2008 r., V CSK 146/08), a więc nie ma potrzeby liczenia się z uprawnieniami właścicielskimi innej osoby (por. postanowienie SN z 29 września 2004 r., II CK 550/03). W rozpoznawanej sprawie zbywca przeniósł własność nieruchomości na spółkę w ramach tzw. przewłaszczenia na zabezpieczenie, które stanowi ukształtowaną przez praktykę gospodarczą formę zabezpieczenia wierzytelności, polegającą na wykorzystaniu prawa własności rzeczy jako "gwarancji" spłaty udzielonej pożyczki. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zbywca dysponował co prawda nieruchomością spółki i wykorzystywał ją na własne potrzeby, więc w tym zakresie faktycznie nią władał, niemniej władztwo nie miało charakteru właścicielskiego, co uzasadniałoby uznanie go za posiadacza samoistnego. Zbywca posiadał przedmiot własności spółki zgodnie z jej wolą i na zasadach przez nią określonych, musiał zatem liczyć się z uprawnieniami właścicielskimi spółki. Nie można wobec powyższego uznać zbywcy za posiadacza samoistnego, co w konsekwencji uniemożliwia uznanie go za podatnika podatku od nieruchomości. Przy rozstrzyganiu charakteru posiadania zbywcy w realiach rozpatrywanej sprawy, nie można pomijać, że umowa przenosząca własność posiadała typowe cechy umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Cechą charakterystyczną zaś takiej umowy, jest przeniesienie posiadania w formie constitutum possesorium (tj. zgodnie z art. 349 k.c.), polegającej na tym, że przeniesienie posiadania samoistnego następuje w ten sposób, iż dotychczasowy posiadacz samoistny zachowuje rzecz w swoim władaniu jako posiadacz zależny (albo jako dzierżyciel) na podstawie ustalonego przez strony stosunku prawnego (por. A. Wójcik, Przewłaszczenie na zabezpieczenie, Radca Prawny 1997r., nr 5, s. 38). Taki sposób przeniesienia posiadania nie powoduje w sferze faktycznej żadnych zmian, które byłyby zauważalne dla otoczenia, gdyż dłużnik nadal włada w dotychczasowy sposób nieruchomością, której własność przeniósł na inną osobę. Dotychczasowy posiadacz samoistny zachowuje zatem rzecz, lecz włada nią już w inny – zależny sposób, natomiast obejmujący we władanie nie był dotychczas posiadaczem i obejmuje władanie we wszystkich sferach przysługujących właścicielowi. Bezpieczeństwo prawne utworzonego stanu wymaga z woli ustawodawcy "ukształtowania stosunku prawnego", tj. dokonania ważnej czynności prawnej dającej ochronę dotychczasowemu posiadaczowi (por. postanowienie SN z 12 marca 2008 r., I CSK 458/07 – LEX nr 484711). Konstrukcja taka prowadzi do wniosku, że posiadanie może powstać i zgasnąć nie tylko wskutek zmian materialnych, ale również w wyniku zmiany czynnika woli (por. A. Kunicki (w) System prawa cywilnego. Prawo własności i inne prawa rzeczowe, red. J. Ignatowicz, Wrocław – Warszawa – Kraków 1977, s. 831). Fakt bezwarunkowego przeniesienia prawa własności nieruchomości w ramach przewłaszczenia na zabezpieczenie z dłużnika na wierzyciela, oznacza zatem objęcie przez tego ostatniego wszystkich uprawnień przysługujących właścicielowi, w tym uprawnienia do posiadania nieruchomości. Daje to wierzycielowi najpełniejsze prawo do decydowania o nabytej nieruchomości i władania nią w najszerszym zakresie. Natomiast okoliczność, że zgodnie z ukształtowanym pomiędzy nim a dłużnikiem stosunkiem umownym, przewłaszczona nieruchomość pozostaje we władaniu dłużnika, co z zewnątrz wygląda jak kontynuacja sprawowanego dotychczas przez dłużnika posiadania, nie tylko nie pozbawia wierzyciela posiadania samoistnego, ale świadczy o podjęciu przez niego czynności dyspozycyjnych w odniesieniu do nabytego mienia. Towarzyszące temu wyzbycie się przez dłużnika samodzielnego i niezależnego władztwa nad nieruchomością, nie pozwala zakwalifikować zachowanego przez niego posiadania inaczej jak tylko posiadania zależnego (por. M. Hirsz, Przewłaszczenie własności nieruchomości na zabezpieczenie w aspekcie kwalifikacji podmiotowości podatkowoprawnej na gruncie podatku od nieruchomości, Financial Law Reviev, No.2(2)/2017, http://www.ejournals.eu, s. 31-32). Przypomnieć dodatkowo należy, że nieodzowną cechą posiadania samoistnego jest władanie jak właściciel. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 19 grudnia 2000 r., V CKN 164/00, posiadacz samoistny to taki tylko, którego zakres faktycznego władania rzeczą (...) jest taki sam, jak właściciela i który znajduje się w położeniu pozwalającym na korzystanie z rzeczy w taki sposób, jak może to czynić właściciel. Wyrazem tego jest, między innymi, niezależność w podejmowaniu decyzji co do przedmiotu posiadania; gdy decyzje te są uzależnione od zezwolenia, zgody innej osoby – o której posiadacz wie, że jest właścicielem – niweczy to możliwość uznania, że posiadacz działa w takim zakresie, jak właściciel. Taki stan faktyczny powstał właśnie po zawarciu umowy przenoszącej własność w rozpatrywanej sprawie. Nieruchomość będąca przedmiotem przewłaszczenia na zabezpieczenie pozostała bowiem we władaniu dłużnika na mocy stosunku umownego łączącego go z wierzycielem. Źródłem uprawnienia dłużnika do dalszego używania owej nieruchomości jest zatem umowa. Posiadanie to odbywa się więc za wiedzą i zgodą właściciela, tj. wierzyciela. Natomiast fakt, że właściciel zobowiązuje się do dysponowania nieruchomością w sposób niewykraczający poza granice uzasadnione wykonaniem zabezpieczenia wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki, w związku z czym dłużnik ma zapewnioną samodzielność w korzystaniu z nieruchomości, nie oznacza bynajmniej by nieruchomość ta stała się przedmiotem jego (tj. dłużnika) samoistnego posiadania. Uzyskał on bowiem jedynie – za zgodą właściciela – faktyczne władztwo nad opisywanym mieniem, wiedząc jednocześnie, że właścicielem nie jest i nie przysługują mu związane z prawem własności prerogatywy, co niweczy możliwość uznania, że korzysta z nieruchomości w takim samym zakresie jak może czynić to właściciel. W takim wypadku Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 191 O.p., przy czym przywołane naruszenie art. 125 O.p. (zasada szybkości i prostoty postępowania podatkowego) oraz art. 127 O.p. (zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego) w skardze kasacyjnej nie zostały uzasadnione. Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano, by organy nie poddały ocenie wszystkich prawidłowo zebranych dowodów, każdego z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem, w ramach wykładni, jaką za prawidłową uznał Sąd pierwszej instancji. Organ nie pominął dowodów na to, że skarżąca była właścicielem spornych gruntów. Oceniając niepodważoną okoliczność zawarcia umowy o przewłaszczenie na zabezpieczenie, doszedł do wniosków logicznych i spójnych. Skarżący nie wskazał na błędy w rozumowaniu organów podatkowych przy ocenie dowodów. Uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje na to, że to on rozszerzył w swojej ocenie ustalenia dowodowe mogące mieć znaczenie dla sprawy, gdyż wskazywane przez niego opierały się o inną niż (niepodważona) przyjęta w wyroku wykładnia art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W konsekwencji nie podważył tego, że w sprawie posiadanie gruntów przez przedsiębiorcę było wystarczające do tego, by uznać, że grunty te były związane z działalnością gospodarczą. Jednocześnie błędnym jest oczekiwanie przez skarżącego, że wypełnienie hipotezy art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. wymaga, by przedsiębiorcą, w którego posiadaniu znajdują się grunty, dla ich zakwalifikowania jako związane z działalnością gospodarczą, był sam podatnik. Taki wymóg nie został ujęty przez ustawodawcę. Skoro zbywca nieruchomości (przewłaszczający) był przedsiębiorcą i faktycznie wykorzystywał grunty do prowadzenia działalności gospodarczej, to jest to wystarczające, do tego by zastosować art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznane zostały grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Analiza wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 pokazuje, że rozstrzygnięcie to nawiązuje do stanowiska zawartego w orzeczeniu Trybunału z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15, a zarazem stanowi jego uzupełnienie. Z wyeksponowanej tezy wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co nie jest takie jednoznaczne w poprzednim orzeczeniu. Stanowisko prezentowane w orzeczeniu z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Podobnie jak w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. (odnoszącym się co prawda do osoby fizycznej będącej współposiadaczem nieruchomości), TK w orzeczeniu SK 39/19 uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). W wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. Trybunał wyraził pogląd, że "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji". Odpowiedzi na pytanie: od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów udzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 marca 2021 r., III FSK 4086/21, gdzie uznano, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozpatrywanej sprawy, zauważyć wypada, że niesporne są okoliczności, jakie przyjął WSA w zaskarżonym wyroku w powyższym względzie. Natomiast tak jak na etapie postępowania sądowoadministracyjnego pierwszej instancji, tak i obecnie skarżąca koncentruje się na odmiennej kwestii, mianowicie na tym, że inny niż ona przedsiębiorca posiadał nieruchomość. W zaskarżonym wyroku trafnie przyjęto, że w decyzji organu I instancji wyszczególniono pozwolenia na budowę wydane dla tego terenu, wymieniając wśród nich, wydane dla D. sp. z o.o. sp. k. pozwolenie dotyczące zabudowy mieszkaniowej obejmujące Przyjęty przez organy stan rzeczy potwierdzają także dane zawarte w piśmie z dnia 3 kwietnia 2018 r. wraz z którym organ I instancji przekazał odwołanie do Kolegium (przesłanym do wiadomości strony skarżącej). Zawarto w nim (na str. 3 – 4) wykaz pozwoleń na budowę oraz innych rozstrzygnięć dotyczących inwestycji na opodatkowanym terenie). Nadmienić w tym miejscu także warto, że organy obu instancji zapewniły stronie możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego (pisma odpowiednio z dnia: 8 grudnia 2017 r. oraz z dnia 12 kwietnia 2018 r.). Skarżący nadal tych okoliczności nie kwestionuje. Bezspornie przedmiot działalności przedsiębiorcy, w którego posiadaniu znajdowały się nieruchomości (D. sp. z o.o.) obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem za niezasadne uznano zarzuty sformułowane w obrębie powyżej wymienionych przepisów. Jednocześnie za oczywiście niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 7 k.p.a. w zw. z art. 107 § 1 k.p.a., gdyż ustawa ta nie miała zastosowania w sprawie. Mając to na względzie oraz stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Mirella Łent Paweł Borszowski Sławomir Presnarowicz