I FSK 357/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1387/19 w sprawie ze skargi M. S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. S.A. w K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 4 marca 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1387/19 ze skargi M. S.A. w K. (dalej: skarżąca) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, stwierdził, że otrzymana przez skarżącą dotacja na pokrycie wydatków kwalifikowanych w ramach realizowanego projektu "[...]", nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a tym samym brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przez skarżącą towarów i usług służących do realizacji projektu. Sąd w szczególności nie zgodził się z organem interpretacyjnym, że w świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego otrzymana dotacja przeznaczona na pokrycie kosztów realizacji ww. projektu ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a zatem rzutuje również na podstawę opodatkowania. Sąd stwierdził bowiem, że ww. dofinansowanie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, lecz ma charakter ogólny - odnosi się do realizacji projektu jako pewnej całości. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organu wskazując, że sprowadzenie działań realizowanych w ramach projektów tylko do świadczenia konkretnych usług na rzecz uczestników projektu było nieuprawnione, ponieważ otrzymana dotacja przeznaczona będzie na realizację projektu jako całości, przez co nie można przyjąć, że wpływa w sposób bezpośredni na cenę świadczeń realizowanych w ramach projektu. W konsekwencji tego Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, jak również art. 86 ust. 1 u.p.t.u. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) przepisów prawa materialnego tj.: - art. 8 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na nieprawidłowym uznaniu przez Sąd, że nie zostały spełnione przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych w ramach projektu czynności za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że wykonanie przez wnioskodawcę skonkretyzowanego świadczenia, polegającego na realizacji projektu współfinansowanego z Unii Europejskiej pn. "[...]", w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.; - art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na nieprawidłowym przyjęciu przez Sąd, że dofinansowanie otrzymane na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu pn. "[...]", nie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, ma charakter ogólny, gdyż odnosi się do realizacji projektu, jako pewnej całości i tym samym nie wlicza się go do podstawy opodatkowania, gdyż nie stanowi podlegającej opodatkowaniu VAT czynności odpłatnego świadczenia usług wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że dofinansowanie otrzymane na realizację przedmiotowego projektu ma na celu pokrycie konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. projektu na rzecz ściśle określonych beneficjentów. W przedmiotowej sprawie tym samym uznać należało, że środki finansowe otrzymane przez skarżącą (mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług) stanowią w istocie wynagrodzenie za świadczone przez wnioskodawcę usługi, gdyż treść wniosku wskazuje, że nie są one przeznaczone na ogólną działalność, lecz na określone działanie. Wobec powyższego wbrew twierdzeniom Sądu przyjąć należało, że otrzymane przez wnioskodawcę dofinansowanie, będzie zwiększało podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., co w konsekwencji doprowadziło również do naruszenia przez Sąd: - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez brak zastosowania wynikających z niego norm w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym, w którym powinny znaleźć one zastosowanie. W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości, zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie tej skargi, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w opisie zdarzenia przyszłego zakreślonym przez skarżącą we wniosku, otrzymana przez nią dotacja w ramach realizowanego projektu stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u. 3.2. Decydujące w tym zakresie jest rozstrzygnięcie charakteru powyższej dotacji, tzn., czy ma ona charakter dotacji tzw. kosztowej, jak uznał Sąd pierwszej instancji, czy też – jak dowodzi organ - sporne dofinansowane ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez skarżącą usług, a zatem rzutuje również na podstawę opodatkowania 3.3. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu stwierdzić należy, że nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej podnoszących naruszenie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., gdyż Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się błędnej wykładni przyjmując, że sporne w tej sprawie dofinansowanie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru czy usługi, lecz ma charakter ogólny i odnosi się do realizacji projektu jako pewnej całości, a tym samym nie mogło dojść do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie. Sąd trafnie bowiem uznał, że przedmiotowa dotacja nie ma wpływu na podstawę opodatkowania, gdyż w opisanym zdarzeniu przyszłym nie miało miejsca odpłatne świadczenie usług, które podlegałoby opodatkowaniu. 3.4. We wniosku o interpretację wnioskodawca jednoznacznie stwierdził, że działania podejmowane przez wnioskodawcę w projekcie będą nieodpłatne, a udział dla wszystkich uczestników w działaniach będzie nieodpłatny. Ponadto dodał, że przyznane dofinansowanie przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego projektu oraz, że w ramach zaplanowanych działań do zrealizowania w projekcie nie będzie świadczyć usług i dokonywać dostawy towarów, które stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Towary i usługi, które zamierza nabyć w ramach realizacji projektu nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Czynności zaplanowane przez niego w ramach projektu nie będą miały bezpośredniego związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, nie będą stanowić zatem odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług, jak również nie mogą być traktowane jako takie w świetle art. 8 ust. 2 u.p.t.u. 3.5. W zaskarżonej interpretacji organ trafnie stwierdził, że "Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług". Rację ma również organ wskazując, że w niniejszej sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia na rzecz zindywidualizowanych beneficjentów (uczestników projektu, tj. uczniów i nauczycieli). Nieprawidłowy jest natomiast wniosek organu wyprowadzony z tego stwierdzenia, że istnieje ścisły i bezpośredni związek między otrzymaną dotacją a działaniami podejmowanymi przez wnioskodawcę na rzecz uczestników projektu, których udział jest bezpłatny. Organ wyraźnie utożsamia fakt bezpłatnego korzystania uczestników z programu ze skutkiem w postaci opodatkowania podatkiem VAT, co jest nieprawidłowe. Organ stwierdza, że otrzymana przez wnioskodawcę dotacja będzie pokrywać poniesione koszty w ramach realizowanego programu, ale w związku z tym niezasadnie uznaje, że dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów świadczonych usług w zakresie organizowanych warsztatów i coachingu dla nauczycieli. W konsekwencji za nieprawidłowe należało uznać stanowisko organu, że dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczenie na rzecz uczestników projektu określonych usług, a w konsekwencji będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na cenę świadczonych usług i będzie zwiększać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W stanowisku tym pomija się, że do podstawy opodatkowania wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi. Oznacza to, że VAT podlega tylko taka otrzymana dotacja, która jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo). Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. 3.6. W rozpoznawanej sprawie, w sytuacji gdy: 1) projekt zakłada objęcie wsparciem 1391 uczniów z 5 szkół, 576 uczniów ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi i rozwojowymi oraz 174 nauczycieli z 5 szkół, 2) uczestnik projektu korzysta ze skonkretyzowanych działań, 3) dotacja pokrywa koszty realizacji projektu, stanowiąc zwrot kosztów poniesionych w związku realizacją projektu - nie ma możliwości zindywidualizowanej i policzalnej ceny danego świadczenia na rzecz konkretnego uczestnika projektu. Powyższe wynika z warunków przyznawania spornej dotacji, określających cele realizowane w określonej formie dofinansowania (rozwijanie u uczestników kompetencji kluczowych i umiejętności uniwersalnych niezbędnych na rynku pracy, kompetencji i umiejętności zawodowych oraz kompetencji emocjonalno - społecznych). W przypadku takim, jak w rozpoznawanej sprawie, mamy do czynienia z dotacją niedającą się powiązać z konkretnymi czynnościami wnioskodawcy na rzecz poszczególnych uczestników projektów, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że otrzymana dotacja pokrywa koszty poniesione w związku z realizacją projektu, nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usług, a przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego projektu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja) mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem otrzymana dotacja, nie ma wpływu na cenę świadczonych usług, co oznacza, że nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie podlega opodatkowaniu jako czynność niewymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się bowiem tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje – jak w niniejszej sprawie - dofinansowanie ogólne, na pokrycie kosztów działalności projektu, nie podlega opodatkowaniu. 3.7. Jeżeli warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające koszty poniesione w związku z realizacją projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży, podlegające opodatkowaniu VAT. 3.8. Z wniosku o interpretację (opisu zdarzenia przyszłego) nie wynika, aby sporne dofinansowanie stanowiło element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową poszczególnych usług na rzecz konkretnych uczestników projektu (nie wynika w ogóle, że została ustalona jakakolwiek cena, na którą bezpośrednio wpływa przyznana dotacja), a wskazano w nim, że dotacja wypłacana jest w formie zaliczki na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego projektu. Przeciwna interpretacja prowadziłaby to tego, że wnioskodawca miałby dokonywać przypisania zindywidualizowanych kosztów sfinansowanych z dotacji usług na rzecz poszczególnych uczestników projektu, czego w żadnym przypadku nie można utożsamiać z dotacją do ceny jednostkowej poszczególnych usług na rzecz konkretnych uczestników projektu. Z interpretacji organu w istocie wynika, że wnioskodawca nie powinien opodatkowywać w ramach podstawy opodatkowania cen jednostkowych poszczególnych usług na rzecz konkretnych uczestników projektu, lecz środki finansowe pozyskane w ramach dotacji na sfinansowanie kosztów nabytych usług w celu realizacji zadań wynikających z projektu, co pozostaje w całkowitej sprzeczności z istotą art. 29a ust. 1 u.p.t.u. 3.9. Bezzasadność zarzutu naruszenia art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. czyni także nieuzasadnionym zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. W sytuacji bowiem, gdy Sąd prawidłowo w tej sprawie ustalił, że sporna dotacja przeznaczona na realizację projektu "[...]", ma charakter "zakupowy", tzn. przeznaczona jest na pokrycie kosztów realizacji projektów, a nabywane na potrzeby realizacji projektów towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, to tym samym trafnie uznał, że nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka warunkująca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., co oznacza, że skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych rowerów i usług sfinansowanych dotacją. 3.10. Mając na uwadze powyższe skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Marek Olejnik sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA