III SA/Wa 1477/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2019 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. S. kwotę 2217 zł (słownie: dwa tysiące dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "Organ") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik, Organ I instancji") z dnia [...] grudnia 2017 r., określającą P. S. ("Skarżący", "Strona", "Podatnik") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po 31 grudnia 2008 r. Podstawą tej decyzji był art. 30e ustawy z dnia 2 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej też "updof" lub "ustawa"). Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Aktem notarialnym z dnia [...] stycznia 2011 r., Rep. [...], Skarżący dokonał sprzedaży nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr [...], położonej w W. przy ul. [...], wraz z przynależną piwnicą o powierzchni 3, 3 m2, o łącznej powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym 52, 50 m2, z własnością którego związany był udział wynoszący 5250/617788 części w prawie użytkowania wieczystego gruntu pod budynkiem oraz we współwłasności części wspólnych budynku i innych urządzeń, niesłużących do wyłącznego użytku pozostałych właścicieli lokali. Własność nieruchomości Skarżący nabył na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej aktem notarialnym w dniu [...] sierpnia 2010 r., Rep. [...]. Ponieważ sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, uzyskany z tej sprzedaży przychód, stosownie do art. 10 ust, 1 pkt 8 lit. a) i art 30e ust 2 updof, w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżący nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 (PIT-39). Naczelnik, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r., wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzją z dnia [...] maja 2017 r. Naczelnik określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe z ww. tytułu w kwocie 13 226 zł. W uzasadnieniu decyzji Organ I instancji stwierdził, iż Skarżący uzyskał w 2011 r. przychód w kwocie 320 000 zł z tytułu sprzedaży nieruchomości, poniósł koszty uzyskania przychodu w łącznej kwocie 206 291, 08 zł, stąd dochód 113 708, 92 zł. Strona poniosła wydatki na własne cele mieszkaniowe, spełniające warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 13 1 w związku z art. 21 ust. 25 updof w łącznej kwocie 123 514, 75 zł. Natomiast kwota dochodu zwolnionego wyniosła 43 889, 77 zł. W związku z powyższym podstawa opodatkowania wyniosła 69 819 zł. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej części decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W przypadku uznania, że brak jest podstaw do uchylenia, wniósł o uzupełnienie postępowania dowodowego o wnioskowany dowód z zaświadczenia Banku [...] S.A., dotyczący kredytu hipotecznego nr [...], i zaliczenie wydatków związanych ze spłatą kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości wraz z odsetkami, co stanowi wydatek na cele mieszkaniowe. W konsekwencji wniósł o uznanie, iż zgodnie z art. 21 ust, 1 pkt 131 updof zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia podatkowego, tj. inwestycja służyła zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych, oraz że kredyt był zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, a zatem powinien zostać odliczony od wysokości zobowiązania podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: – art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r, poz. 800, dalej też "Op"), poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i uznanie, że Skarżący nie dokonał samodzielnie wpłat w wysokości: 120 630, 58 zł oraz 19 346, 20 zł, podczas gdy na ten cel zaciągnął kredyt hipoteczny; – art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) updof, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki na spłatę zaciągniętego wcześniej kredytu hipotecznego wraz z odsetkami za zwłokę na zakup sprzedanej nieruchomości nie stanowią wydatku poniesionego na własne cele mieszkaniowe, a w konsekwencji uznanie, iż nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art 21 ust. ł pkt 131 updof, tj. inwestycja ma służyć zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych oraz że kredyt był zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. Dyrektor uchylił w całości decyzję Organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż Naczelnik przy ponownym rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy winien dokonać dokładnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem złożonych przez Stronę wyjaśnień i dokumentów oraz przeprowadzić analizę materiału dowodowego w zakresie kwalifikacji wydatków na własne cele mieszkaniowe z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik, decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r., określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe na kwotę 10 360 zł. w uzasadnieniu decyzji Organ podatkowy I instancji stwierdził, że Strona poniosła wydatki na własne cele mieszkaniowe, spełniające warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 updof w łącznej kwocie 166 548, 43 zł. Natomiast kwota dochodu zwolnionego wyniosła 59 181, 38 zł. W związku z powyższym podstawa opodatkowania wyniosła 54 528 zł. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi. Zarzucił Naczelnikowi naruszenie: 1) art. 191 Op, poprzez: – błędną ocenę oświadczenia zawartego w akcie notarialnym z dnia [...] kwietnia 2014 r., Rep. [...], poprzez niewłaściwe uznanie, że zwrot części ceny nastąpił na poczet kredytu, podczas gdy zwrot części ceny był związany wyłącznie z wadami prawnymi nieruchomości i ponoszonymi kosztami przez Podatnika, a związanymi ze wspomnianymi wadami prawnymi; – błędne uznanie, że wysokość spłaconego kredytu należy pomniejszyć proporcjonalnie do wartości ustalonej po dokonaniu wzajemnych konsolidacji, podczas gdy wartość spłaconego kredytu powinna zostać zaliczona do kwoty odpowiadającej wartości nieruchomości; – błędne uznanie, że osoba trzecia dokonująca spłaty zaległości do S. nie działała na polecenie, w imieniu i na rzecz Podatnika, a także, że wspomniana osoba trzecia nie jest współposiadaczem rachunku bankowego Podatnika, podczas gdy relacje pomiędzy Podatnikiem, a osobą trzecią, prowadzą do dokładnie odmiennych ustaleń; 2) art. 21 ust. 1 pkt. 131 updof, poprzez jego niezastosowanie i niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodu spłaty zaległości do S. przez Podatnika, w sytuacji, w której ustawa nie przewiduje obowiązku pochodzenia pieniędzy ze środków własnych. Ponadto Skarżący wystąpił o przeprowadzenie następujących dowodów z przesłuchania świadków: – P.D., na okoliczność dokonania wpłaty na polecenie Podatnika, związku spłaty zadłużenia z zakupem nieruchomości położonej przy ul. [...] w W., zasadności zaliczenia spłaty zadłużenia do kosztów uzyskania przychodu; – Podatnika, na okoliczność dokonania wpłaty na polecenie Podatnika, związku spłaty zadłużenia z zakupem nieruchomości położonej przy ul. [...] w W., zasadności zaliczenia spłaty zadłużenia do kosztów uzyskania przychodu. Decyzją z dnia [...] marca 2018 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z dnia [...] grudnia 2017 r. Wskazał, że w rozpoznawanej sprawie Organ I instancji określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Zgodnie z art. 70 § 1 Op, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec tego termin płatności ww. podatku za 2011 r. upływał z dniem 30 kwietnia 2012 ., zaś termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2017 r. Zaskarżona decyzja z dnia [...] grudnia 2017 r. została doręczona Skarżącemu w dniu 20 grudnia 2017 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Stosownie do art. 70c Op, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Op oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Organ II instancji wyjaśnił, że w dniu 14 września 2017 r. Naczelnik, na podstawie art. 70c Op, sporządził zawiadomienie, w którym zawarł informację, stosownie do której z dniem 4 września 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych. Zawiadomienie skierowane do Podatnika zostało skutecznie doręczone w dniu 3 października 2017 r. (zwrotne potwierdzenie odbioru). Zatem powyższe zawiadomienie Strona otrzymała przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, tj. 31 grudnia 2017 r. Ponadto Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż zgodnie z informacją Naczelnika z dnia 12 lutego 2018 r. postępowanie karne-skarbowe jest w toku i nie zostało zawieszone. Nie występowały więc przeszkody do procedowania w niniejszej sprawie. Dyrektor podkreślił, że w niniejszym postępowaniu kwestią sporną jest, m.in., nieuznanie spłaty części kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe przez Podatnika w [...] S.A. ("Bank"), na podstawie umowy z dnia 5 grudnia 2008 r. W wyniku zawartej umowy Bank udzielił bowiem ww. kredytu w kwocie 303 000 zł na zakup lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w budynku nr [...] przy ul. [...] w W. Z akt sprawy wynika, że Strona nabyła ww. lokal na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 9 grudnia 2008 r. aktem notarialnym, Rep. [...], za cenę w kwocie 303 000 zł. Nadto z treści tego aktu notarialnego (§ 5) wynika, iż cena miała zostać zapłacona z tego kredytu. Następnie w oświadczeniu z dnia 23 kwietnia 2014 r., sporządzonym aktem notarialnym, Rep [...], strony zawartej w dniu 9 grudnia 2008 r. umowy sprzedaży oświadczyły, iż przedmiotem umowy jest zmiana ceny i zwrot części ceny za ujawnione wady prawne lokalu mieszkalnego nr [...]. Sprzedający, P. D., dokonał na rzecz Strony zwrotu części ceny w kwocie 103 000 zł. Strony oświadczyły również, iż cena ww. lokalu wynosi 200 000 zł. Organ odwoławczy zauważył, że wysokość dokonanych spłat kapitału oraz odsetek została potwierdzona zaświadczeniem Banku [...] S.A. z dnia 11 lipca 2017 r., z którego wynika, że łączna wysokość spłat kapitału wyniosła 20 160, 69 zł, natomiast łączna wysokość spłaty odsetek wyniosła 45 031, 98 zł. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że w niniejszej sprawie Naczelnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości koszty nabycia udokumentowane aktem notarialnym z dnia [...] sierpnia 2010 r., Rep [...], a także koszty notarialne wynikające z umowy przedwstępnej sprzedaży zawartej pod warunkiem z dnia 20 maja 2010 r., Rep. [...], w łącznej kwocie 206 291, 08 zł. Przy czym Strona nie przedłożyła dowodów potwierdzających poniesienie nakładów zwiększających wartość zbywanego lokalu. Rozstrzygnięcie Dyrektora zostało zaskarżone poprzez wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący zarzucił Organowi II instancji naruszenie: 1. art. 191 w związku z art. 187 § 1 Op, poprzez: a) błędną ocenę oświadczenia zawartego w akcie notarialnym z dnia [...] kwietnia 2014 roku, Rep. [...], poprzez niewłaściwe uznanie, że zwrot części ceny nastąpił na poczet kredytu, podczas gdy zwrot części ceny był związany wyłącznie z wadami prawnymi nieruchomości i ponoszonymi kosztami przez Skarżącego, a związanymi ze wspomnianymi wadami prawnymi; b) błędne uznanie, że wysokość spłaconego kredytu należy pomniejszyć proporcjonalnie do wartości ustalonej po dokonaniu wzajemnych konsolidacji, podczas gdy wartość spłaconego kredytu powinna zostać zaliczona do kwoty odpowiadającej wartości nieruchomości; c) błędne uznanie, że osoba trzecia dokonująca spłaty zaległości do S. nie działa na polecenie, w imieniu i na rzecz Skarżącego, a także, że wspomniana osoba trzecia nie jest współposiadaczem rachunku bankowego Skarżącego, podczas gdy relacje pomiędzy Skarżącym, a osobą trzecią, prowadzą do dokładnie odmiennych ustaleń; 2. art. 21 ust. 1 pkt. 131 updof, poprzez jego niezastosowanie i niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodu spłaty przez Skarżącego zaległości do S., w sytuacji, w której ustawa nie przewiduje obowiązku wykazania pochodzenia pieniędzy ze środków własnych; 3. art. 59 § 1 pkt 9 Op, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wobec zobowiązania nieistniejącego, tj. przedawnionego, podczas gdy konsekwencją upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest to, że na podatniku przestaje ciążyć obowiązek zapłaty podatku; 4. art. 70 § 1 Op w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Op, poprzez błędne uznanie, że doręczenie decyzji nieprawomocnej powoduje przerwanie biegu przedawnienia; 5. art. 6, 7 i 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej "Kpa"), poprzez przyzwolenie Organu II instancji na subiektywną interpretację przez Naczelnika przepisów prawa; 6. art. 77 § 1 Kpa, poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i nieuprawnione zaniżenie kosztów uzyskania przychodu Skarżącego, w sytuacji, gdy Skarżący wykazał wysokość poniesionych kosztów wpływających na zakres zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu Skarżący stwierdził m.in., że Organ I instancji w sposób nieprawidłowy określił wysokość zobowiązania podatkowego, uczynił to po upływie terminu przedawnienia. Konsekwencją wprowadzenia zasad postępowania do ustaw proceduralnych jest brak możliwości wydania decyzji w sposób uznaniowy lub sprzeczny z porządkiem prawnym. W ocenie Skarżącego Organy nie sprostały wymogom prawa i elementarnym zasadom postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Najdalej idący zarzut skargi wiąże się z przedawnieniem zobowiązania podatkowego Skarżącego. Zarzut ten uznać należy za niezasadny. Z akt sprawy wynika bowiem, że zawiadomieniem z dnia 14 września 2017 r. Naczelnik poinformował Skarżącego, na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, że z dniem 4 września tego roku bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony z powodu wszczęcia postępowania karno – skarbowego pozostającego w związku z niewykonaniem zobowiązania. Zawiadomienie to doręczono jeszcze w 2017 r. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło więc co najmniej na okres prawie 4 miesięcy (od 4 września 2017 r. do końca roku 2017 r.). Niezależnie więc od tego, czy po 31 grudnia 2017 r., w związku z - jak wskazano w skardze - ustaniem karalności ewentualnie popełnionego przez Skarżącego czynu zabronionego i brakiem niezwłocznego umorzenia postępowania karno – skarbowego, rzeczywiście doszło do nadużycia przez Naczelnika prawa, zaskarżona decyzja Dyrektora została niewątpliwie wydana [...] marca 2018 r., zaś doręczona w dniu 12 kwietnia 2018 r. Okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia (w niniejszej sprawie przez prawie 4 miesiące roku 2017) biegnie w dalszym ciągu po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karno – skarbowego. Gdyby więc nawet przyjąć skrajnie korzystną wersję poglądu Skarżącego (korzystną dla Skarżącego), że postępowanie karno – skarbowe powinno być umorzone niezwłocznie w roku 2018 r. (nawet w dniu 1 stycznia 2018 r.!), to przecież nadal wydanie decyzji Dyrektora w marcu tego roku oraz doręczenie jej w dniu 12 kwietnia 2018 r. musi być uznane za wydane przed upływem terminu przedawnienia. Termin ten upływał bowiem 26 kwietnia 2018 r., tj. po upływie niecałych 4 miesięcy od końca roku 2017, gdyż na taki właśnie okres bieg terminu przedawnienia pozostawał zawieszony w tym 2017 r. Ordynacja podatkowa nie zna pojęcia "nieprawomocna" decyzja podatkowa (analogicznie nie zna pojęcia "prawomocna" decyzja podatkowa). Niemniej, gdyby przyjąć, że pod tym pojęciem, zawartym w punkcie 4 petitum skargi, Skarżący rozumie decyzję nieostateczną, to przecież Organy nigdy nie wyraziły poglądu, że doręczenie takiej decyzji przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania. Co więcej – Organy nie twierdziły też, że przerywa go doręczenie decyzji ostatecznej. Wydanie decyzji podatkowej jest natomiast dopuszczalne tak długo, jak długo zobowiązanie nie jest jeszcze przedawnione. Do tej zasady Dyrektora zastosował się w niniejszej sprawie, gdyż wydał swoją decyzję (ostateczną) przed upływem terminu przedawnienia. Przeprowadzony na rozprawie dowód z decyzji z [...] stycznia 2019 r., umarzającej postępowanie w przedmiocie ulgi podatkowej z powodu przedawnienia zobowiązania, nie mógł mieć znaczenia dla niniejszej sprawy. Otóż sąd administracyjny ocenia legalność zaskarżonego aktu, w tym decyzji administracyjnej, na datę jego wydania. Decyzja Dyrektora, jak wyżej Sąd wyjaśnił, nosi datę [...] marca 2018 r., a wówczas termin przedawnienia jeszcze nie upłynął. O ile, jak wynika z ww. decyzji z [...] stycznia 2019 r., zobowiązanie Skarżącego przedawniło się już po wydaniu zaskarżonej decyzji wymiarowej (co uznać należy za okoliczność pierwotną i zasadniczą dla niniejszej sprawy, i co w dalszym postępowaniu będzie wymagało procesowej weryfikacji), to Organy podatkowe z pewnością wyciągną z tej okoliczności daleko idące konsekwencje, w tym przeanalizują konieczność umorzenia postępowania podatkowego. Z tego względu chybione są zarzuty ujęte w punktach II oraz III uzasadnienia skargi. Odnośnie zarzutu wadliwego ustalenia kosztów uzyskania przychodu Skarżącego ze zbycia mieszkania przy ul. [...] w W. Sąd wskazuje na literalne brzmienie art. 22 ust. 6c ustawy. Przepis ten stanowi, że kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia m.in. mieszkania jest koszt jego nabycia (abstrahując od nakładów, których przecież Skarżący nie zgłaszał i nie udokumentował). Z aktu notarialnego z dnia [...] sierpnia 2010 r. wynika, że cena, za jaką Skarżący kupił to mieszkanie, wyniosła 200 000 zł. Cena ta podana została w tym akcie wielokrotnie (§ 2 pkt 4, § 5, § 6). Niezrozumiałe jest więc stanowisko Skarżącego, że na poczet tej ceny należało jeszcze zaliczyć wpłaty, jakie w dniu 21 maja 2010 r. inna osoba – P. D. – wpłaciła na rzecz S. kwoty 120 630, 58 zł oraz 19 346, 20 zł, tytułem – odpowiednio – spłaty zaległości czynszowych i innych oraz spłaty kredytu i odsetek związanych z lokalem nr [...] przy ul. [...] w W., obciążających dotychczasową właścicielkę A. W. Żadna inna kwota poza wspomnianą kwotą 200 000 zł nie została w żaden sposób "udokumentowana", choć dla zaliczenia ewentualnych wydatków do tych kosztów ustawa, w art. 22 ust. 6c, wymaga bezwzględnie, aby te koszty zostały "udokumentowane". Wnioskując o przesłuchanie wskazanego P. D., a także siebie jako strony, na okoliczność poniesienia jeszcze tych dalszych kosztów (czyli 120 630, 58 zł oraz 19 346, 20 zł), niż wskazane w akcie notarialnym 200 000 zł, Skarżący zmierzał więc nie tylko do podważenia aktu notarialnego, nie tylko kwestionował swoje własne oświadczenie zawarte w tym akcie, a dotyczące ceny nabycia mieszkania, ale także kwestionował brzmienie art. 22 ust. 6c ustawy, która pozwala uznać za koszt podatkowy tylko taki wydatek , który został udokumentowany. Ustawa najwyraźniej wykluczyła więc z katalogu środków dowodowych wszelkie środki inne, niż dokumenty, gdyż intencją Ustawodawcy było wykluczenie z góry wszelkich sporów, jakie wszczynać mogliby podatnicy twierdzący, że ponieśli szereg innych kosztów, co do których, co prawda, nie dysponują żadnymi dokumentami, ale co do których istnieją świadkowie, którzy mogliby potwierdzić poniesienie tych kosztów. W ocenie Sądu Organy prawidłowo uznały, że skoro z najbardziej miarodajnego, wiarygodnego dokumentu w sprawie, tj. z samego aktu notarialnego z [...] sierpnia 2010 r., a nadto z aktu notarialnego z [...] maja 2010 r obejmującego umowę przedwstępną, wynikało, że uiszczoną ceną była kwota 200 000 zł, to żaden inny dowód nie mógł wiarygodnie wykazać, że Skarżący zapłacił za to mieszkanie kwotę większą. Stoi temu na przeszkodzie nie tylko art. 247 Kodeksu postępowania cywilnego (w procedurze cywilnej), ale także art. 194 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz. U. z 2017 r., poz. 2291 ze zm.). Gdyby przyjąć, że oświadczenia zawarte w akcie notarialnym z [...] sierpnia 2010 r. co do ceny sprzedaży mieszkania są fałszywe, to przyjąć należałoby wówczas, że w tym zakresie akt ten jest nieważny, bezskuteczny, lub że dotknięty jest inną wadą, gdyż nie podaje prawdziwej ceny, która przecież należy do essentialia negotii umowy sprzedaży nieruchomości. Ciężar wykazania takiej wady spoczywał na Skarżącym, który powinien to wykazać w odrębnym postępowaniu cywilnym. Zresztą zauważyć należy, że ze stanowiska Skarżącego, iż wskazane kwoty 120 630, 58 zł oraz 19 346, 20 zł były częścią ceny, jaką zapłacił obok kwoty 200 000 zł, wynika, że sprzedając mieszkanie w dniu 18 stycznia 2011 r. poniósł stratę, gdyż mieszkanie to miałby sprzedać za kwotę niższą (330 000 zł), niż zapłacona za jego nabycie. W kwestii kosztów uzyskania przychodu Organy prezentują więc także prawidłowe stanowisko. Ostatnią sporną kwestię stanowiła sprawa proporcjonalnego zmniejszenia kwoty kredytu zaciągniętego przez Skarżącego w 2008 r. na zakup mieszkania przy ul. [...] w W., i następnie spłacanego w zakresie kapitału i odsetek, jako wydatku na cel mieszkaniowy, w sytuacji, gdy w 2014 r. cena za to mieszkanie została umownie obniżona (z powodu wady prawnej) z 303 000 zł do kwoty 200 000 zł. Przypomnieć należy, że kwota tego kredytu wyniosła właśnie 303 000 zł, zatem za pełną tę kwotę Skarżący w 2008 r. nabył mieszkanie przy ul. [...], i spłacał kredyt oraz odsetki w przeświadczeniu, że obowiązuje go pierwotnie wynegocjowana cena. Dopiero w 2014 r. cena ta została obniżona. Otóż Sąd ponownie wskazuje na literalne brzmienie art. 21 ust. 25 ustawy, który uważa za spełnienie celu mieszkaniowego spłatę kredytu (i odsetek) z a c i ą g n i ę t e g o (podkreślenie Sądu) na taki cel. Ustawa akcentuje więc moment jego zaciągnięcia – jeśli wtedy kredyt miał cel mieszkaniowy, to późniejsza zmiana tego charakteru nie ma znaczenia prawnego. Tym bardziej nie ma takiego znaczenia taka zmiana, jeśli w dacie spłaty kredytu i odsetek nadal miał on taki charakter. Organy przyznały, że zaciągnięty w 2008 r. kredyt miał cel mieszkaniowy. Co więcej - z akt sprawy wynika, że także w latach 2008 – 2013, kiedy Skarżący dokonał spłaty kwoty 20 160, 69 zł kapitału oraz 45 031, 98 zł odsetek, spłaty te miały taki charakter. Organy dokonały więc zmiany tego charakteru z perspektywy zdarzenia, które nastąpiło później, dopiero w roku 2014., i które nie miało skutku ex tunc. Art. 21 ust. 25 ustawy nie daje podstaw do takiej zmiany. Jego literalne brzmienie jest jasne – o ile w dacie zaciągnięcia kredytu był on intencjonalnie ukierunkowany na cel mieszkaniowy, jeśli taki cel przyświecał podatnikowi w dacie dokonywania spłat, a nadto, skoro także taki był charakter spłaty tego kredytu ze środków pochodzących ze zbycia przez Skarżącego mieszkania przy ul. [...], to okoliczność, że w 2014 r. cena pierwszego mieszkania (przy ul. [...]) została obniżona, nie upoważniała do proporcjonalnego obniżenia wydatku uznanego za odpowiadający preferowanemu przez Ustawodawcę celowi w momencie zaciągnięcia kredytu. Na taki zabieg Organu zabrakło podstawy prawnej. Nie można jej domniemywać, nie można jej wydedukować lub konstruować na podstawie analogii lub intencji uzupełnienia rzekomej luki w prawie. Taki zabieg Organów wymagałby wyraźnej podstawy prawnej, której brak nakazywał przyjąć rozwiązanie korzystne dla Skarżącego, zgodnie z gramatycznym brzmieniem art. 21 ust. 25 updof. W tej ostatniej kwestii Sąd przyznał więc rację Skarżącemu, co wymagać będzie uwzględnienia w dalszym postępowaniu, przy czym jako pierwotną kwestię Organ ustali z pewnością wyżej wspomniane ewentualne przedawnienie zobowiązania, które jednak – o ile nastąpiło w ogóle – nastąpiło już po wydaniu decyzji. Zarzuty procesowe skargi są niezasadne, gdyż, pomijając fakt, że w postępowaniu podatkowym nie stosuje się przepisów Kpa, okoliczności faktyczne sprawy zostały ustalone prawidłowo z punktu widzenia przedmiotu postępowania i możliwych oraz koniecznych środków dowodowych. W tej sytuacji Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 206 Ppsa w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (400 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (1800 zł), które Sąd, na podstawie art. 206 Ppsa, zmniejszył o połowę względem wynagrodzenia ustalanego w oparciu o wartość przedmiotu sporu (3600 zł). W skardze sformułowano bowiem kilka zarzutów, z których tylko jeden okazał się zasadny, a nie dotyczył on kwestii zasadniczej dla istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego. Ponadto na zasądzone koszty złożyła się opłata od pełnomocnictwa (17 zł).