II FSK 2899/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), , Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1538/19 w sprawie ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz R. G.kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 2899/20 UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1538/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 maja 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. – uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że zaskarżona decyzja narusza normy wynikające z art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 194 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.). Zdaniem WSA uchybienie w postaci zajęcia błędnego stanowiska przez organy co do swoistego "związania" ustaleniami zawartymi w decyzjach wydanych wobec kontrahentów skarżącego oraz ustaleniami zawartymi w protokołach kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów skarżącego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto w ocenie WSA za niedopuszczalne należy uznać powoływanie się przez organ na ustalenia i dowody dotyczące innych okresów rozliczeniowych niż objęte niniejszym postępowaniem. Znamienne przy tym jest, że pomimo, iż organ dokonując ustaleń powołuje się na dowody oraz decyzje i poczynione w nich ustalenia odnoszące się do innych okresów rozliczeniowych, to jednakże odmawia przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów w postaci przesłuchania świadków E.S. i T. Z. oraz wyjaśnień skarżącego. Działanie takie niewątpliwie nie budzi zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Ponadto organy zakwestionowały rzeczywisty charakter dokonanych przez skarżącego nabyć wyrobów tekstylnych od poszczególnych kontrahentów. Przy czym jak można wnioskować z argumentacji zawartej w uzasadnieniu decyzji, organy zakwestionowały te transakcje z uwagi na ustalenia, jakich dokonały w odniesieniu do dostawców skarżącego. Organy poza fakturami i wymienionymi decyzjami oraz protokołami kontroli, nie zgromadziły jednak żadnych innych dowodów dotyczących tak kontrahentów, jak i transakcji z nimi zawartych przez skarżącego. Reasumując Sąd I instancji uznał, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p., jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA). W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto organ zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1, art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na skutek błędnego uznania, że: a) decyzja wydana została z naruszeniem ww. przepisów postępowania, podczas gdy organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy; b) materiał dowodowy w toku postępowania nie został zebrany i oceniony w sposób wystarczający dla jednoznacznego wykazania, iż czynności stwierdzone kwestionowanymi fakturami VAT nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych w zakresie podmiotów wskazanych jako wystawcy ww. faktur VAT, mimo że zebrane dowody prowadzą do wniosków odmiennych, tzn. iż faktury nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych, a skarżący nie miał prawa do zaliczenia wydatków wykazanych w ww. fakturach do kosztów uzyskania przychodów, c) materiał dowodowy nie został zebrany w sposób wyczerpujący, organ wadliwie oparł się wyłącznie na decyzjach wydanych wobec kontrahentów skarżącego oraz bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów oferowanych przez skarżącego, mimo że organy zebrały materiał dowodowy wystarczający do dokonania oceny sprawy, skarżący wezwany przez organ odmówił składania wyjaśnień, zaś w zakresie dowodu z zeznań świadków, nie podał okoliczności, które miałyby być wykazywane na podstawie tego dowodu, d) organ podatkowy nie dokonał własnej oceny dowodów, a jedynie przeniósł oceny dowodów innych organów z decyzji wydanych wobec powiązanych ze skarżącym wystawców faktur, mimo że organ poddał pozyskane dowody własnej ocenie, zaś okoliczność dokonania oceny zbieżnej z oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe orzekające w sprawach wystawców faktur, nie oznacza wadliwości uchylonej decyzji, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 194 § 1 O.p. przez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na skutek błędnego uznania, że organy przyjęły bezwzględne związanie dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. w postaci decyzji wydanych wobec kontrahentów skarżącego, mimo że organy dokonały własnej oceny ww. dowodów z uwzględnieniem domniemań wiążących się z dokumentem urzędowym, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. przez niedokonanie prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, wadliwą ocenę przeprowadzonego postępowania dowodowego i w konsekwencji niezasadne uchylenie decyzji, pomimo że w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, co winno skutkować oddaleniem skargi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania, zatem Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przytoczonymi przez stronę skarżącą podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem, zgodnie z art. 183 § 1 i art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. W skardze kasacyjnej zarzucono w pierwszej kolejności, że sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję nie mając dostatecznej podstawy do stwierdzenia, że organ dopuścił się uchybień procesowych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, WSA naruszył w ten sposób art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1, art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Uzasadniając ten zarzut skargi kasacyjnej wskazano, że błędne było stanowisko WSA, iż materiał dowodowy nie został zebrany i oceniony w sposób wystarczający do wykazania nierzetelności faktur. Autor skargi kasacyjnej stoi na stanowisku, że zebrany materiał dawał dostateczne podstawy do zajęcia merytorycznego stanowiska przez organ podatkowy, a stanowisko to było właściwe. W skardze kasacyjnej sprzeciwiono się ocenie sądu pierwszej instancji, że organ nie zebrał materiału dowodowego i nie ocenił go samodzielnie w zakresie i w sposób wystarczający dla jednoznacznego wykazania, iż czynności stwierdzone kwestionowanymi fakturami VAT nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych oraz że organ nie dokonał własnej oceny dowodów, a jedynie przeniósł oceny dowodów innych organów z decyzji wydanych wobec firm powiązanych ze Skarżącym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej nie przedstawiono jednak argumentacji podważającej skutecznie stanowisko sądu pierwszej instancji. Przypomnieć w tym miejscu należy, że przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji było w ocenie sądu pierwszej instancji naruszenie szeregu przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p., jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p., albowiem – w świetle uzasadnienia zaskarżonego wyroku - sposób gromadzenia i ocena materiału dowodowego dokonana przez organy nie spełniały standardów wynikających z tych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny podziela tę ocenę dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Sąd pierwszej instancji zasadnie przypomniał, że organy podatkowe w toku postępowania działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), obowiązane są uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak stanowi art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona, przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, zasady logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 O.p. Natomiast art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Oznacza to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały wykonanie na rzecz Skarżącego dostaw towarów przez T. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., P.Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. Stwierdziły, że fikcyjne są faktury, na których jako dostawcy figurują wymienione wyżej podmioty. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd sądu pierwszej instancji, że kwestionując rzetelność transakcji udokumentowanych fakturami, które posłużyły podatnikowi do zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodu, organ podatkowy zobowiązany był zgromadzić materiał dowodowy, z którego wynika w sposób niebudzący wątpliwości, iż dane faktury dokumentują transakcje, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dowody stanowiące podstawę ustaleń organu winny znajdować się w aktach sprawy. Organ winien bowiem mieć możliwość dokonania oceny tych dowodów, a strona możliwość zapoznania się z tymi dowodami i wypowiedzenia się co do tych dowodów. Ten warunek nie został spełniony. Jak zasadnie stwierdził sąd pierwszej instancji, z treści uzasadnień decyzji obu instancji oraz akt sprawy, ustaleń w tym zakresie organy podatkowe dokonały przede wszystkim na podstawie decyzji wydanych wobec kontrahentów Skarżącego tj.: C. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. i I.Sp. z o.o. oraz protokołu kontroli przeprowadzonej w stosunku do F. decyzji wydanej w stosunku do tej spółki. Na stronie 5 skargi kasacyjnej wymienione zostały dowody, na podstawie których organy dokonały swoich ustaleń. Z tego zestawienia (pkt 1-6) oraz z tego, co podano pod nim na s. 5 skargi kasacyjnej - wynika, że autor skargi kasacyjnej w istocie nie kwestionuje stanowiska sądu pierwszej instancji co do tego, na jakich dowodach oparł się organ. Autor skargi kasacyjnej jako materiał dowodowy zgromadzony i oceniony w sprawie wymienia decyzje i protokoły oraz jedną informację dotyczącą spółki T., pochodzącą od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. Rację ma sąd pierwszej instancji, że wprawdzie wydane wobec kontrahentów Skarżącego decyzje stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i stanowią "dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone", jednakże charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w danej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania decyzji w innej sprawie. Nie ma bowiem w przypadku decyzji podatkowej odpowiednika art. 170 P.p.s.a. Niewątpliwie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Oznacza to, że organ podatkowy mógłby w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec dostawcy podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków. Wymaga to jednak zgromadzenia materiału dowodowego – nie tylko samych decyzji organów, które wcześniej ten materiał (jak wynika z ich decyzji) zgromadziły i oceniły. Nie jest wystarczającym to, że inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec innego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli, czy też wydał decyzję o określonej treści. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie. Zatem, rację miał sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe obowiązane były włączyć do akt rozpoznanej sprawy nie tylko protokoły kontroli podatkowej, ale również powołane w nich dowody – załączniki stanowiące integralną część tych protokołów. Przy czym po włączeniu tych dowodów do akt sprawy winny być one przedmiotem oceny organów podatkowych, a ta ocena winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Analogicznie w przypadku włączenia i uznania za dowody decyzji wydanych wobec kontrahentów skarżącego organy winny też włączyć do akt sprawy dowody wskazane w tych decyzjach i dokonać ich samodzielnej wszechstronnej oceny, która winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Tymczasem nie wszystkie dowody stanowiące podstawę ustaleń innych organów odnośnie do kontrahentów skarżącego zostały włączone do akt rozpoznanej sprawy, a w konsekwencji organy rozpoznające sprawę nie miały możliwości zapoznania się z tymi dowodami i nie zostały one poddane ich ocenie. Organ podatkowy winien wskazać, na podstawie których konkretnie dowodów oraz dlaczego przyjął określone ustalenia. Ponadto organ w danej sprawie podatnika nie może przyjmować ustaleń poczynionych przez inny organ w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec kontrahenta, jako swoich własnych ustaleń. Organ powinien dokonać własnej oceny zgromadzonych dowodów źródłowych i przedstawić tę ocenę w uzasadnieniu decyzji. Odnieść to należy również do dowodów źródłowych i ustaleń poczynionych przez inny organ w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec kontrahenta. Tymczasem – zdaniem WSA, które NSA podziela - organ po prostu przytoczył ustalenia poczynione przez inne organy, a nie dokonał własnych ustaleń w oparciu o konkretne znajdujące się w aktach rozpoznanej sprawy dowody, zwłaszcza gdy dowodów stanowiących podstawę ustaleń innych organów w innych postępowaniach czy kontrolach podatkowych brak w aktach sprawy. Zdaniem Sądu I instancji oznacza to również, że pozbawiono skarżącego prawa do zapoznania się, jak też wypowiedzenia się w zakresie dowodów stanowiących podstawę ustaleń, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i stanowiło naruszenie art. 121 § 1, art. 123 i art. 192 O.p. Postępowanie, w którym brak jest źródłowych materiałów dowodowych, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, a w szczególności prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) oraz zasadę przekonywania (art. 124 O.p.). Dowody dotyczące istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, do których odwołuje się organ dokonując rozstrzygnięcia podatkowego, powinny znajdować się w aktach sprawy, co pozwoliłoby na dokonanie weryfikacji ich mocy dowodowej, zarówno przez stronę postępowania, jak i przez organ podatkowy, a w razie sporu sądowego także sądowi. Brak zatem w aktach sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach, w oparciu o które wydane zostały decyzje powoływane w zaskarżonej decyzji – powoduje, że organy podatkowe prowadzące postępowanie podatkowe wobec skarżącego nie miały możliwości zweryfikowania tych dowodów, a tym samym dokonania ich oceny zgodnie z art. 191 O.p. Możliwości zapoznania się z tymi dowodami nie miał też skarżący. Organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe wobec Skarżącego, obowiązane były więc włączyć do akt rozpoznanej sprawy nie tylko protokoły kontroli podatkowej, ale również powołane w nich dowody – załączniki stanowiące integralną część tych protokołów. Przy czym po włączeniu tych dowodów do akt sprawy winny być one przedmiotem oceny organów podatkowych, a ta ocena winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Analogicznie w przypadku włączenia i uznania za dowody decyzji wydanych wobec kontrahentów Skarżącej organy winny też włączyć do akt sprawy dowody wskazane w tych decyzjach i dokonać ich samodzielnej wszechstronnej oceny, która winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny nie traci z oczu tego, że Skarżący odmówił składania zeznań w charakterze strony, a złożone przez niego pisemne wyjaśnienia - tak jak to wskazuje organ – są ogólne, a Skarżący twierdzi, że nie pamięta szczegółów nawiązania współpracy z F. Nie czyni to nieaktualnymi wywodów sądu pierwszej instancji o konieczności zgromadzenia i samodzielnego przeanalizowania przez organ podatkowy dowodów, na których organ ten opiera swoje ustalenia faktyczne. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś w myśl § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Rację ma sąd pierwszej instancji, że organ w istocie nie dokonał w decyzji własnej oceny materiału dowodowego, który sam przeanalizował, lecz przeniósł oceny dokonane w protokołach i decyzjach, które włączył do materiału dowodowego. Naruszył zatem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Z podanych wyżej powodów niezasadny jest zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1, art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Stanowisko to potwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18. W dalszej kolejności w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 194 § 1 O.p. przez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na skutek błędnego uznania, że organy przyjęły bezwzględne związanie dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. w postaci decyzji wydanych wobec kontrahentów skarżącego, mimo że organy dokonały własnej oceny ww. dowodów z uwzględnieniem domniemań wiążących się z dokumentem urzędowym. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje ten zarzut za bezzasadny. Prawidłowo sąd pierwszej instancji przypomniał, że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Fakt, że dany dokument jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. powoduje zwiększenie jego mocy dowodowej. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Jednak to, że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, bynajmniej nie oznacza, że organy orzekające w niniejszej sprawie są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniach decyzji wydanych wobec kontrahentów Skarżącej. Należy przyznać rację sądowi pierwszej instancji, że zwiększona moc dowodowa płynąca z art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inne organy, w toku innego postępowania. Urzędowo stwierdzone w zakresie wskazanych decyzji jest jedynie to, że wydano dla kontrahentów Skarżącego, decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w których określono kwoty do zapłaty, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniach tych decyzji stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez organy wydające te decyzje z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącego już nie korzystają. Z kolei protokół kontroli podatkowej stanowi opis ustalonego stanu faktycznego w zakresie objętym przedmiotem kontroli. Nie ma on charakteru definitywnego, wiążącego w tym znaczeniu, że opisany w nim stan faktyczny może podlegać modyfikacjom w późniejszym czasie w razie poczynienia odmiennych ustaleń, czy odmiennej oceny. Protokół kontroli nie kreuje wysokości zobowiązań podatkowych, a zakończenie kontroli podatkowej nie we wszystkich przypadkach kończy proces zbierania materiału dowodowego. Nie przesądza on o rozstrzygnięciu sprawy przez organ podatkowy, a jest jednym z dowodów podlegającym ocenie przed wydaniem decyzji podatkowej. Zatem nieuprawnione jest przyjmowanie za wiążące ustaleń i ocen zawartych w protokołach kontroli przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika. Niezasadnie autor skargi kasacyjnej podnosi, że organ zgodnie z art. 194 § 1 O.p. że "organy dokonały własnej oceny ww. dowodów z uwzględnieniem domniemań wiążących się z dokumentem urzędowym". Domniemanie wynikające z art. 194 § 1 O.p. nie obejmuje oceny dowodów zawartej w uzasadnieniu decyzji uznanej za dowód w sprawie. Mimo że werbalnie organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie zadeklarował swojego "bezwzględnego związania" decyzjami i protokołami wydanymi wobec kontrahentów Skarżącego, to w istocie swoje stanowisko oparł na ich treści, a nie na własnej ocenie stanu faktycznego na podstawie samodzielnie ocenionych dowodów. Ponownie zatem należy stwierdzić, że rację ma sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego powinny były zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w toku kontroli podatkowych czy postępowań podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów Skarżącego, a następnie samodzielnie dokonać ich wszechstronnej oceny. Powinna to być własna ocena organu wydającego w sprawie decyzję wobec Skarżącego, nie zaś przeniesienie wniosków wynikających z decyzji wydanej wobec kontrahenta. Autor skargi kasacyjnej (s. 5) twierdzi, że organ wydający decyzję wobec Skarżącego poddał pozyskane dowody własnej ocenie, a to, że ocena ta była zbieżna z wcześniejszymi decyzjami wydanymi wobec wystawców faktur, nie oznacza wadliwości decyzji wydanej wobec Skarżącego. Rzecz jednak w tym, że z zaskarżonej decyzji wydanej wobec Skarżącego bynajmniej nie wynika, że organ w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącego dysponował innymi dowodami niż decyzje i protokoły wydane wobec kontrahentów-dostawców. Rację ma WSA, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest własnej analizy i oceny dowodów dokonanej przez Dyrektora IAS. Organ odwoławczy powołując się na decyzje wydane wobec kontrahentów Skarżącego po prostu przytoczył ustalenia poczynione przez inne organy w innych postępowaniach (kontrolach podatkowych), a nie dokonał własnych ustaleń w oparciu o zgromadzone dowody. Przykładowo, na s. 8 zaskarżonej decyzji wskazano, że spółka C. nie zatrudniała pracowników i że nie można nawiązać z nią kontaktu, żę w kosztach uzyskania przychodu nie wykazywała wydatków typowych dla działalności gospodarczej(odsetki od kredytu, transport, ubezpieczenie itd.) - nie wskazano jednak źródła tego ustalenia innego niż treść decyzji wydanej wobec C. Organ w zaskarżonej decyzji podaje też, że C. wykazywała nabycia na podstawie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji – jednak także w tym wypadku nie wskazuje na dowody inne niż treść decyzji wydanej wcześniej wobec C. Podobnie kształtuje się treść zaskarżonej decyzji w odniesieniu do pozostałych kontrahentów Skarżącego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że ustalenia i oceny zawarte we wspomnianych decyzjach organ przyjmuje bezkrytycznie za pewne i wiarygodne. Argumenty zawarte w tych decyzjach oraz protokołach kontroli – jak zasadnie stwierdził WSA - zastępują argumentację organu w niniejszej sprawie. Słuszne było też stwierdzenie WSA, że organy prowadzące postępowanie wobec Skarżącego nawet nie ustaliły tego, czy wszystkie przytaczane przez nie jako dowody decyzje wydane wobec innych podmiotów, mają przymiot ostateczności. Jak wynika z art. 210 § 4 w zw. z art. 191 O.p. stan faktyczny sprawy jest przedmiotem oceny organu; organ uznaje co jest udowodnione i wiarygodne, a co nie. Te oceny organu nie mogą stać się, same w sobie, dowodem urzędowym (korzystającym ze zwiększonej mocy), tylko dlatego że zostały uzewnętrznione w decyzji. Jak już wskazano O.p. nie przypisuje ocenom wyrażonym w uzasadnieniu decyzji mocy wiążącej dla innych organów lub sądów, inaczej niż np. art. 170 P.p.s.a. Uzasadnienie decyzji nie zawiera stwierdzenia (poświadczenia, potwierdzenia) faktów, ale zawiera "wskazanie" faktów, które organ "uznał" za udowodnione. Uzasadnienie decyzji to w istocie osąd organu co do obrazu rzeczywistości, a nie jej urzędowe poświadczenie. W takim zakresie, w jakim decyzja zawiera oceny organu, a w szczególności wypowiada się o przekonaniu organu ją wydającego co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, nie może być traktowana jako dowód korzystający ze zwiększonej mocy dowodowej, ale należy ją traktować na równi z innymi dowodami. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że akceptacja argumentacji przyjętej w zaskarżonej decyzji, wskazującej na faktyczne skrępowanie się organu ocenami materiału dowodowego wyrażonymi w decyzjach wydanych w innych sprawach, a w każdym razie pełne do nich zaufanie, czyniłoby iluzoryczną kontrolę sądowoadministracyjną. Sąd nie może bowiem wyjść poza granice sprawy (art. 134 § 1 P.p.s.a.), a więc nie może wypowiadać się o prawidłowości ocen wyrażonych w innych decyzjach, wydanych w innych sprawach, mimo że w rozstrzyganej sprawie organ zasłania się właśnie ocenami zawartymi w uzasadnieniu innych decyzji. Odnieść to należy również do ocen materiału dowodowego zawartych w protokołach kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów Skarżącego. Z powyższych względów podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 194 § 1 O.p. należało uznać za bezzasadny. W konsekwencji, chybiony jest też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. co miało nastąpić przez niedokonanie prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, wadliwą ocenę przeprowadzonego postępowania dowodowego i w konsekwencji niezasadne uchylenie decyzji, pomimo że w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, co winno skutkować oddaleniem skargi. W świetle przedstawionego wyżej stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, kontrola zaskarżonej decyzji dokonana przez WSA jest bowiem prawidłowa, a sformułowane przez ten sąd oceny co do naruszenia przez organy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy – zasadne. Z podanych wyżej powodów skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 8.100 zł tytułem zwrotu kosztów wynagrodzenia radcy prawnego, który reprezentował Skarżącego również przed sądem pierwszej instancji.