I FSK 1169/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2153/19 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lipca 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.254.2019.1.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz N. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 marca 2020r. sygn. akt III SA/Wa 2153/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi N. U. F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 lipca 2019r., nr 0114-KDIP4.4012.254.2019.1.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług: uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz rozstrzygnął o kosztach postępowania sądowego. Opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że skarżąca złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług pośrednictwa w zakresie depozytów pieniężnych, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r. poz. 2174 ze zm.; dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę z dobrowolnymi funduszami emerytalnymi, zwanymi DFE, reprezentowanymi przez powszechne towarzystwo emerytalne, której przedmiotem będzie świadczenie przez wnioskodawcę usług pośrednictwa przy zawieraniu umów w zakresie realizacji PPK, tj. pracowniczych planów kapitałowych w rozumieniu ustawy z dnia 4 października 2018r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz. U. z 2018r. poz. 2215 ze zm., dalej: "ustawa o pracowniczych planach kapitałowych"). Wnioskodawca podał, że PPK stanowią instytucję mającą na celu gromadzenie oszczędności z przeznaczeniem na ich wypłatę w okresie emerytalnym. W ramach PPK przez instytucje finansowe prowadzone są rachunki uczestników. Gromadzone na nich środki inwestowane są na zasadach określonych w przepisach, zgodnie z dyspozycją uczestnika. Miesięczne wpłaty na PPK finansowane są przez pracowników oraz podmioty zatrudniające. Za obliczanie wysokości wpłat oraz ich dokonywanie (w imieniu swoim oraz pracownika) odpowiedzialny jest podmiot zatrudniający. Skarżąca zaznaczyła, że planuje wykonywać usługi pośrednictwa w PPK w imieniu i na rzecz dobrowolnych towarzystw emerytalnych, a upoważnieniem do takiej działalności jest zlecenie wskazane w umowie dystrybucyjnej. Świadczenie usług w ramach umowy dystrybucyjnej obejmować będzie w szczególności organizowanie spotkań w celu przedstawienia potencjalnym klientom oferty DFE i PTE w zakresie zarządzania i prowadzenia PPK, w tym podejmowanie działań zmierzających do doprowadzenia do zawarcia umowy o zarządzanie PPK z DFE, informowanie potencjalnych klientów o zasadach gromadzenia oszczędności w PPK, zgodnie z warunkami opublikowanymi w statutach DFE i dokumentach dostarczonych przez DFE, pozyskiwanie i przekazywanie PTE danych potencjalnych klientów zainteresowanych zawarciem z DFE umów o zarządzanie PPK, koordynowanie wdrożenia PPK u klientów, z którymi zawierana będzie umowa o zarządzanie PPK i umowa o prowadzenie PPK, zarządzanie dokumentacją wdrożeniową u klienta, informowanie potencjalnych klientów o możliwości dokonywania wpłat dodatkowych do DFE. Wnioskodawca będzie wykonywał umowę poprzez osoby będące pracownikami lub współpracownikami wnioskodawcy. Z tytułu wykonywania zadań z zakresu pośrednictwa wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie w wysokości sumy odrębnie naliczanych wynagrodzeń faktycznie zapłaconych Przedstawicielom przez wnioskodawcę z tytułu wykonywanych czynności pośrednictwa, powiększonej o marżę oraz równowartość kosztów obciążających wnioskodawcę związanych z wykonywaniem przez niego czynności pośrednictwa powiększonej o marżę. Mając na względzie tak zakreślone zdarzenie przyszłe, skarżąca spółka zadała pytanie, czy wykonywane czynności pośrednictwa na podstawie umowy dystrybucyjnej będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług? Zdaniem skarżącej, pośrednictwo w zawarciu stosunku prawnego mającego na celu realizację PPK przez DFE uprawnia do zakwalifikowania tychże usług jako pośrednictwa - w świadczeniu usług depozytów pieniężnych, tj. uznania ich jako korzystających ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie wnioskodawcy, usługi świadczone na rzecz DFE zmierzać będą nie tylko do zawarcia umowy o zarządzanie PPK, ale również umowy o prowadzenie PPK. Usługi strony powinny być utożsamiane z usługami pośrednictwa w zakresie prowadzenia depozytów środków pieniężnych. 1.3. W interpretacji indywidualnej z 23 lipca 2019r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem Dyrektora, istotą czynności podejmowanych przez wnioskodawcę będzie wyłącznie pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzenie PPK pomiędzy podmiotami zatrudniającymi a DFE, a nie umów o prowadzenie PPK. Mając zatem na uwadze charakter i zakres umowy o zarządzanie PPK stwierdzono, że umowa ta określa zasady i warunki na jakich będą realizowane umowy o prowadzenie PPK. Organ uznał, że przedmiotowa umowa nie stanowi elementu usługi finansowej i w konsekwencji przyjął, że brak jest podstaw do uznania czynności wykonywanych przez wnioskodawcę za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych, korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37- 40 ustawy o podatku od towarów i usług. 1.4. Sąd pierwszej instancji dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy usługi świadczone przez skarżącą w zakresie pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie PPK korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług, jako usługi pośrednictwa w zakresie depozytów pieniężnych. Oceniając stanowisko organu interpretacyjnego, który wskazał, że usługi świadczone przez skarżącą nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania dlatego, że skarżąca będzie jedynie pośredniczyła w zawieraniu umów o zarządzanie PPK a nie w zawieraniu umów o prowadzenie PPK, Sąd pierwszej instancji uznał je za niewłaściwe. Jednocześnie wskazał, że zgodnie z ustawą o pracowniczych planach kapitałowych, funkcjonowanie tego instrumentu opierać się będzie na dwuetapowym procesie dystrybucji. W pierwszej kolejności zawierana będzie umowa o zarządzanie PPK, która oznaczać będzie wybór instytucji finansowej jako dostawcy. Drugi etap stanowić będzie umowa o prowadzenie PPK. Oznacza to, że jedyna drogą do zawarcia umowy o prowadzenie PPK jest zwarcie najpierw umowy o zarządzanie PPK. Ustawa o PPK nie zezwala, aby umowy o prowadzenie PPK były zawierane bezpośrednio pomiędzy osobą zatrudnioną (działającą samodzielnie, we własnym imieniu i na własną rzecz) oraz instytucją finansową. Ponadto ustawa o PPK nie zezwala na zawarcie umowy o prowadzenie PPK z inną instytucją finansową niż ta, z którą dany podmiot zatrudniający zawarł umowę o zarządzanie PPK. Konstrukcja ustawy o pracowniczych planach kapitałowych powoduje, że wyłączną drogą do zawarcia umowy o prowadzenie PPK jest najpierw zawarcie umowy o zarządzanie PPK. Oznacza to, że przekonanie danego podmiotu zatrudniającego do zawarcia umowy o zarządzanie PPK z konkretną instytucją finansową ma decydujące znaczenie dla możliwości dystrybucji PPK wśród osób zatrudnionych u danego podmiotu zatrudniającego. W istocie więc pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzenie PPK jest jednocześnie pośrednictwem w zawieraniu umów o prowadzenie PPK. W konsekwencji organ wadliwe przyjął, że z tego względu, czynności pośrednictwa opisane we wniosku o interpretację, nie mogą stanowić pośrednictwa w zakresie depozytów pieniężnych, a tym samym nie są objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd zwrócił też uwagę, że o braku zwolnienia z opodatkowania czynności opisanych we wniosku, nie może automatycznie przesądzać to, że art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. g ustawy o podatku od towarów i usług nie przewiduje zwolnienia dla usług pośrednictwa przy usługach zarządzania PPK. W związku z powyższym, Sąd pierwszej instancji wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny jeszcze raz dokona wykładni art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do zaprezentowanego we wniosku skarżącej zdarzenia przyszłego, mając na uwadze zaprezentowane stanowisko Sądu. W ocenie Sądu organ nie rozważył również, czy zwolnienie czynności dokonywanych przez DFE objęte jest zakresem normy zawartej w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnośnie do pojęcia "depozytów pieniężnych", stanowisko organ ogranicza do odwołania do powszechnego znaczenia tego pojęcia. Organ interpretacyjny, podobnie jak skarżąca, wskazuje, że "depozyt" oznacza "przedmioty lub pieniądze oddane na przechowanie na warunkach określonych w umowie; też: przechowywanie przedmiotów lub pieniędzy przez osobę lub instytucję, której je powierzono". Samo odwołanie się do pojęcia depozytu w tym zakresie bez głębszego odniesienia się do dokonywanych czynności przez DFE jest dalece niewystarczające. 1.5. Stwierdzone naruszenie prawa obligowało Sąd pierwszej instancji do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325, dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") o czym orzeczono w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie przez Sąd, że czynności opisane we wniosku o interpretację, tj. zachęcania do zawarcia umowy o zarządzanie pracowniczymi planami kapitałowymi, informowania o zasadach gromadzenia oszczędności w PPK, koordynowania wdrożenia, raportowania, czynione z zachowaniem należytej staranności, określone jako pośrednictwo, stanowią pośrednictwo usług w zakresie o jakim mowa o usługach objętych zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług, a organ udzielając interpretacji błędnie przyjął, że opisane wyżej czynności pośrednictwa ograniczają się jedynie do pośrednictwa w zawieraniu umowy o zarządzanie PPK, a zdaniem Sądu są jednocześnie pośrednictwem w zawieraniu umów o prowadzenie PPK, gdy tymczasem właściwa wykładnia w/w przepisów - prowadzi do wniosku, że usługi pośrednictwa w świadczeniu usług objętych przepisem art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług winny mieć konkretny i obiektywny związek z świadczeniem usług w przepisie tym wskazanych, zaś opisane usługi pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie PPK, mają jedynie związek ogólny i abstrakcyjny i nie można ich uznać, za czynności pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych, korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37-40 ustawy o podatku od towarów i usług, - art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. g) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 135 ust. 1 lit. b-g) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1), poprzez uznanie przez Sąd, że fakt nie przewidywania zwolnienia dla usług pośrednictwa przy usługach zarządzania PPK, nie stanowi wystarczającej podstawy prawnej dla odmowy zwolnienia z opodatkowania czynności opisanych we wniosku o interpretację, tj. zachęcania do zawarcia umowy o zarządzanie pracowniczymi planami kapitałowymi, informowania o zasadach gromadzenia oszczędności w PPK, koordynowania wdrożenia, raportowania, czynione z zachowaniem należytej staranności, określonych jako pośrednictwo, a dokonując interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia dla usług o charakterze finansowym, należy wprawdzie stosować zasady wykładni ścisłej, jednak w taki sposób, który nie pozbawia skuteczności norm prawnych, uwzględniając przy tym dynamikę charakteryzującą obecnie rynek usług finansowych, gdy tymczasem właściwa wykładnia w/w przepisów - prowadzi do wniosku, że usługi pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych zaczerpnięte z prawa wspólnotowego winny być jednolicie interpretowane bez względu na okoliczności, w których znajdują zastosowanie, nie można zakwalifikować ich do którejkolwiek z kategorii usług w sposób ogólny i abstrakcyjny, pomijając istotę podejmowanych w ramach tego pośrednictwa czynności. A istotą czynności podejmowanych przez skarżącego będzie wyłącznie pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzanie PPK, nie zaś umów o prowadzenie PPK, jak błędnie to przyjął sąd. 2.2. Powołując się na powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu podatkowego wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.4. Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 14 czerwca 2024r. skarżąca przedstawiła uzupełnienie argumentacji przedstawionej w odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie. Organ w wydanej interpretacji uznał, że istotą czynności podejmowanych przez wnioskodawcę będzie wyłącznie pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzenie PPK pomiędzy podmiotami zatrudniającymi a DFE, a nie umów o prowadzenie PPK. Mając na uwadze natomiast charakter i zakres umowy o zarządzanie PPK stwierdzić należy, iż przedmiotowa umowa określa zasady i warunki na jakich będą realizowane umowy o prowadzenie PPK. Tym samym nie można uznać, że przedmiotowa umowa stanowi element usługi finansowej. Na tym stanowisku oparta jest także skarga kasacyjna organu, gdzie położono nacisk na rozróżnienie umowy o zarządzenie PPK od umowy o prowadzenie PPK i wskazano, że istotą podejmowanych przez stronę czynności będzie wyłącznie pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzanie PPK, a nie umów o prowadzenie PPK. Tym samym organ sformułowanym zarzutem naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzenie PPK jest jednocześnie pośrednictwem w zawieraniu umów o prowadzenie PPK. Organ uznał, że prawidłowo zweryfikował zakres opisanych przez skarżącego usług jako czynności pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie PPK. Analizując opisane we wniosku czynności polegające na pozyskiwaniu, zachęcaniu podmiotów zatrudniających pracowników, organ stwierdził, że istotą tych czynności będzie wyłącznie pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzanie PPK pomiędzy podmiotami zatrudniającymi, a nie umów o prowadzenie PPK. 3.2. Zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych podmiot zatrudniający, w porozumieniu z zakładową organizacją związkową działającą w tym podmiocie zatrudniającym, wybiera instytucję finansową, z którą zostanie zawarta umowa o zarządzanie PPK. Wyboru dokonuje się w szczególności na podstawie oceny proponowanych przez instytucje finansowe warunków zarządzania środkami gromadzonymi w PPK, ich efektywności w zarządzaniu aktywami oraz posiadanego przez nie doświadczenia w zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi lub funduszami emerytalnymi. Wyboru dokonuje się mając także na uwadze najlepiej rozumiany interes osób zatrudnionych. Następnie z instytucją finansową, z którą podmiot zatrudniający zawarł umowę o zarządzanie PPK, podmiot ten zawiera w imieniu i na rzecz osób zatrudnionych w podmiocie zatrudniającym umowę o prowadzenie PPK. Lista osób będących uczestnikami PPK stanowi załącznik do umowy o prowadzenie PPK, którego zmiana nie stanowi zmiany umowy o prowadzenie PPK (art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych). 3.3. Konsekwencją zatem zawarcia przez podmiot zatrudniający umowy o zarządzanie PPK jest zawarcie przez ten podmiot z tą samą instytucją finansową umowy o prowadzenie PPK w imieniu i na rzecz osób zatrudnionych w podmiocie zatrudniającym. Tym samym nie może być wątpliwości, że czynności pośrednictwa doprowadzające do zawarcia umowy o zarządzanie PPK skutkują jednocześnie doprowadzeniem do zawarcia umowy o prowadzenie PPK. Podmiot zatrudniający musi mieć bowiem w pełni świadomość, że podpisując z wybraną instytucją finansową umowę o zarządzanie PPK, jednocześnie decyduje - jako przedstawiciel ustawowy zatrudnionych (działa w ich imieniu i na ich rzecz) - o zawarciu z tą samą instytucją umowy o prowadzenie PPK. Jak bowiem stwierdził sam organ w skardze kasacyjnej ustawa o pracowniczych planach kapitałowych nie zezwala na zawarcie umowy o prowadzenie PPK z inną instytucją finansową niż tą, z którą dany podmiot zatrudniający zawarł umowę o zarządzanie PPK. 3.4. Na istotne "związanie" zawartej umowy o zarządzanie PPK z umową o prowadzenie PPK wskazuje art. 17 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, z którego wynika, że w przypadku, gdy podmiot zatrudniający nie zawrze w terminie umowy o prowadzenie PPK, przyjmuje się, że stosunek ten powstaje z mocy prawa. W takim przypadku uważa się, że umowa o prowadzenie PPK jest zawarta na warunkach wynikających z umowy o zarządzanie PPK, co dodatkowo wskazuje, że konsekwencją doprowadzenia do zawarcia przez podmiot zatrudniający z daną instytucją finansową umowy o zarządzanie PPK, jest jednoczesne doprowadzenie do nawiązania między uczestnikami PPK stosunku umownego o prowadzenie PPK z instytucją finansową (z kontraktu lub z mocy prawa). 3.5. W konsekwencji powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że czynności strony stanowić będą "wyłącznie pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzanie PPK pomiędzy zatrudniającymi, a nie umów o prowadzenie PPK". Czynności składające się na usługę pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie PPK pomiędzy podmiotem zatrudniającym a instytucją finansową stanowią równocześnie usługę pośrednictwa w zawieraniu przez podmiot zatrudniający, w imieniu i na rzecz pracowników, umów o prowadzenie PPK z instytucją finansową. 3.6. Odnosząc się natomiast do kwestii kwalifikacji przedmiotowych umów pośrednictwa w zakresie ich zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług, Sąd trafnie stwierdził, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług, ma zastosowanie wyłącznie do czynności ściśle wskazanych w tym przepisie, a organ interpretacyjny w tym przedmiocie nie zawarł w zaskarżonej interpretacji żadnego stanowiska i nie dokonał stosownego wywodu. Przy przyjęciu zatem, że pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzenie PPK jest jednocześnie pośrednictwem w zawieraniu umów o prowadzenie PPK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest zobowiązany określić, czy tego rodzaju usługi mieszczą się w dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też innego punktu tego przepisu, mając na uwadze, że PPK definiuje się jako program prywatnego, długoterminowego oszczędzania, a stroną umowy o prowadzenie PPK – w zależności od tego, jaki podmiot został wybrany do zarządzania PPK – może być: - fundusz inwestycyjny, w przypadku wyboru Towarzystwa Funduszy Inwestycyjnych (na rachunku PPK uczestnika są zapisane jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych), - fundusz emerytalny, w przypadku wyboru Powszechnego Towarzystwa Emerytalnego albo Pracowniczego Towarzystwa Emerytalnego (na rachunku PPK uczestnika są zapisane jednostki rozrachunkowe w funduszach emerytalnych), - zakład ubezpieczeń, w przypadku prowadzenia PPK w formie ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych (UFK) (z chwilą określoną w umowie o prowadzenie PPK, zawartą z zakładem ubezpieczeń, uczestnik zostaje objęty ochroną ubezpieczeniową; na rachunku PPK ubezpieczonego w danym UFK są zapisane jednostki uczestnictwa w zakładach ubezpieczeń). 3.7. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. g) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 135 ust. 1 lit. b-g) Dyrektywy 112. Sąd bowiem trafnie uznał, że brak wskazania w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. g) ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienia dla usług pośrednictwa przy usługach zarządzania PPK, nie stanowi wystarczającej podstawy prawnej dla odmowy zwolnienia z opodatkowania czynności świadczonych przez stronę. Organ bowiem w pierwszej kolejności musi zdiagnozować, jaki charakter mają umowy o zarządzanie i o prowadzenie PPK w kontekście określających zwolnienie od podatku VAT usług finansowych norm art. 135 ust. 1 lit. a), d) i g) Dyrektywy 112 i art. 43 ust. 1 pkt 37, pkt 40 i pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług i określić, czy usługi pośrednictwa w tych usługach objęte są również zakresem takiej normy. 3.8. W świetle powyższego stwierdzając, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty są niezasadne, oddalono skargę na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz § 4 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 360 zł jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Mariusz Golecki Ryszard Pęk Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA