I GSK 850/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Arkadiusz Tomczak Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 136/17 w sprawie ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku; 2. zasądza od B. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 136/17, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., obecnie Dz.U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: p.p.s.a.) uwzględnił skargę B. G. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z [...]listopada 2016 r., utrzymującą w mocy swoją decyzję z [...] lipca 2016 r. odmawiającą wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z [...] listopada 2012 r. Przedstawiając stan faktyczny Sąd podał, że decyzjami z [...] kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Gdyni, określił Spółce A, zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od marca do czerwca oraz od września do grudnia 2009 r. W dniu [...] czerwca 2012 r. Naczelnik wydał decyzję, którą orzekł o odpowiedzialności skarżącej solidarnie ze spółką oraz wspólnikiem R. G. za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w Gdyni decyzją z [...] sierpnia 2012 r. uchylił ją i orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako osoby trzeciej solidarnie z byłym wspólnikiem R. G. za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym. Postanowieniem z [...] września 2012 r. Dyrektor wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z [...] sierpnia 2012 r., a po jego przeprowadzeniu wydał [...] września 2012 r. decyzję, którą uchylił decyzję ostateczną tego organu z [...] sierpnia 2012 r. oraz decyzję Naczelnika z [...] czerwca 2012 r., a następnie orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako osoby trzeciej solidarnie z byłym wspólnikiem R. G. za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor decyzją z [...] listopada 2012 r. utrzymał ją w mocy. Skarżąca, na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), wystąpiła do Dyrektora z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją tego organu z [...] listopada 2012 r. Decyzją z [...] lipca 2016 r. Dyrektor odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z [...] listopada 2012 r. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 o.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 tej ustawy następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Dyrektor zwrócił uwagę, że wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. sygn. akt C-418/14 nie został jeszcze opublikowany w ww. publikatorze, zaś zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 o.p. dopiero od dnia publikacji strona może złożyć wniosek o wznowienie postępowania. Zaznaczono, że samo ogłoszenie 2 czerwca 2016 r. ww. wyroku nie jest tożsame z jego publikacją w sposób określony prawem; żaden inny sposób, w który strona zapoznałaby się z treścią wydanego orzeczenia nie może zastąpić przewidzianego prawem ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. W zaskarżonej decyzji organ nie podzielił argumentacji odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji. Uzasadniając uchylenie decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wniosek o wznowienie postępowania został złożony w terminie, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 o.p. Wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 następuje bowiem tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. W ocenie Sądu rację ma organ podatkowy, że w momencie składania wniosku o wznowienie postępowania (15 lipca 2016 r.) wniosek ten był przedwczesny, bowiem stanowiący jego podstawę wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. sygn. akt C-418/14 nie został jeszcze opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Sąd wskazał jednak, że w odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji skarżąca podnosiła, że przeszkoda w postaci miesięcznego terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 o.p., uległa już konwalidacji, bowiem w dacie wniesienia odwołania powyższy wyrok TSUE został już opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Wprawdzie skarżąca nie wskazała, wprost, że składa ponowny wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, tym niemniej zdaniem Sądu organ powinien ocenić treść tego pisma, mając na względzie określoną w art. 121 § 1 o.p. zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych. Sąd podkreślił, że żądanie strony w postępowaniu podatkowym należy oceniać na podstawie treści pisma przez nią wniesionego, a nie na podstawie tytułu pisma; związanie organu zakresem żądania strony, co do przedmiotu postępowania dotyczy określonej we wniosku podstawy faktycznej żądania, a nie powołanej przez stronę podstawy prawnej. Zdaniem Sądu, pominięcie przez organ konieczności oceny treści pism składanych przez skarżącą, również we wskazanej części, stanowi naruszenie art. 121 § 1 i 2 o.p., zwłaszcza, że skarżąca w postępowaniu przed organem występowała bez profesjonalnego pełnomocnika, który mógłby udzielić stosownych wyjaśnień, co do treści przysługujących jej praw oraz sposobu formułowania wniosków. W ocenie Sądu zadaniem organu było jednoznaczne wyjaśnienie, czy pismo skarżącej z 16 sierpnia 2016 r. było odwołaniem, w którym zawarto argumentację o konwalidowaniu przeszkody do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, czy też był to nowy wniosek w tym przedmiocie, który w dacie jego składania wywołałby już skutki prawne. Naruszenie powyższych przepisów proceduralnych miało istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż niewątpliwie w dacie wniesienia odwołania, tj. 16 sierpnia 2016 r., wyrok TSUE w sprawie C-418/14 był już opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, co nastąpiło 8 sierpnia 2016 r. (Dz.U. UE. C. 2016.287.8/1). W tym kontekście zarzut naruszenia art. 241 § 2 pkt 2 o.p. Sąd uznał za zasadny. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 121 § 1 i 2 oraz art. 241 § 2 pkt 2 w związku z art. 168 § 2 o.p., poprzez uznanie, że obowiązkiem organu odwoławczego było zbadanie intencji skarżącej, co do treści żądania zawartego w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, b) art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie argumentu organu, co do istotności ewentualnego naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w kontekście braku wpływu tego naruszenia na poprawność rozstrzygnięcia z uwagi na treść wyroku TSUE, c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w wyroku wadliwych wskazówek, co do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego oraz brak wyjaśnienia (uzasadnienia) stwierdzenia, że doszło do naruszenia art. 241 § 2 pkt 2 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutem skargi kasacyjnej. W podstawach niniejszej skargi kasacyjnej wnoszący skargę kasacyjną organ zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, wobec czego stosownie do art. 174 pkt 2 i art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. był zobowiązany do wskazania konkretnego przepisu postępowania oraz wykazania, na czym polega jego naruszenie, a także, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc taki, że gdyby do niego nie doszło, to najprawdopodobniej zostałoby podjęte rozstrzygnięcie o innej treści. Organ zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (w zw. z art. 121 § 1 i 2 o.p.), art. 241 § 2 pkt 2 o.p. (w zw. z art. 168 § 2 o.p.), art. 134 § 1 p.p.s.a. (w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) i art. 141 § 4 p.p.s.a. (w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 o.p.) podniósł, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że organ powinien był zbadać, jakie były intencje odwołującego się. Zarzucił też Sądowi nierozpoznanie kwestii mających zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, związanych z podstawą wznowienia (wyrok TSUE), brak wyjaśnienia naruszenia przez organ art. 241 § 2 pkt 2 o.p. oraz udzielenie błędnych wskazówek co do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego. W stanie sprawy podstawą odmowy wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją z [...] listopada 2012 r. było niedochowanie przez stronę terminu, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 o.p. – strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania przed opublikowaniem wyroku TSUE w sprawie C-418/14. Zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 o.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 (decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny) lub 11 (orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji) o.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Zatem przepis ten wyraźnie określa podmiot, który jest uprawniony do wystąpienia z żądaniem o wznowienie postępowania (strona postępowania), jak też termin, w jakim może on wystąpić z takim żądaniem - miesiąc od wejścia w życie orzeczenia (TK) lub publikacji sentencji orzeczenia (TSUE). Wprawdzie przepis ten nie reguluje wprost jak należy liczyć termin wystąpienia z takim żądaniem, niemniej jednak biorąc pod uwagę obowiązującą w tym zakresie regulację oraz praktykę orzeczniczą należy przyjąć, że zdarzeniem rozpoczynającym obliczanie biegu terminu miesięcznego jest dzień opublikowania wyroku TSUE w dzienniku promulgacyjnym UE i odpowiednio – wejście w życie orzeczenia TK. Zgodnie bowiem z art. 12 § 3 o.p. terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było - w ostatnim dniu tego miesiąca. W tej sprawie oznacza to, że początkiem biegu terminu mogło być wyłącznie opublikowanie wyroku TSUE. Tak więc złożenie żądania o wznowienie postępowania przed tym zdarzeniem należy uznać jako przedwczesne. Z taką sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie – strona wystąpiła z żądaniem wznowienia postępowania pismem z 15 lipca 2016 r. wskazując jako podstawę wyrok TSUE w sprawie C-418/14, który został opublikowany 8 sierpnia 2016 r. Sąd pierwszej instancji powinien był więc rozważyć, czy w tym przypadku żądanie to mogło wywrzeć skutek w postaci wznowienia postępowania i czy w związku z tym zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W okolicznościach sprawy Sąd powinien był również zastanowić się, jaki ewentualnie wpływ na wynik sprawy mogło mieć opublikowanie w Dz.U. UE wyroku TSUE po wydaniu decyzji przez organ I instancji, a przed wydaniem decyzji przez organ II instancji. Przeprowadzone przez Sąd pierwszej instancji rozważania pomijają te kwestie, natomiast udzielone organowi przez Sąd wskazówki co do dalszego postępowania nie mają oparcia w stanie prawnym i faktycznym sprawy. Przede wszystkim należy zauważyć, że strona wniosła odwołanie od decyzji I instancji w terminie otwartym do jego wniesienia, którego treść nie pozostawiała żadnej wątpliwości, że zamiarem strony było odwołanie się od decyzji odmawiającej wznowienia postępowania, a nie ewentualnie – złożenie nowego wniosku o wznowienie postępowania. Strona wprawdzie wskazała (oprócz podniesionej argumentacji co do meritum), że w międzyczasie doszło do opublikowania wyroku TSUE, lecz jednocześnie podniosła, że w jej ocenie ustała przeszkoda do rozpoznania sprawy. Wskazuje to raczej na chęć kontynuowania tej sprawy, a nie wszczynania nowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w odwołaniu nie można dopatrzeć się również takich sformułowań, które pozwalałyby przyjąć, że strona przy okazji złożenia odwołania w sposób nieprofesjonalny zawarła ponowny wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z [...] listopada 2012 r. W tej sytuacji należałoby raczej przyjąć, że nie istniały realne przesłanki do podejmowania przez organ dodatkowych czynności w celu badania intencji strony. Poza tym charakter postępowania odwoławczego i związane z tym prawa i obowiązki zarówno strony postępowania jak i organu nakazują, aby organ postępował według ściśle określonych reguł i zakończył postępowanie w sposób przewidziany w o.p. (art. 220 – art. 235). Z powyższych względów Sąd pierwszej instancji rozpoznając ponownie sprawę będzie zobowiązany odnieść się do kluczowych kwestii, o których była mowa wcześniej i dopiero na tej podstawie dokonać oceny zaskarżonego aktu. Podsumowując, za zasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).