I SA/Gd 136/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w z dnia 4 listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowań zakończonych decyzjami ostatecznymi 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 4 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania B. G., utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 28 lipca 2016 r. odmawiającą wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 30 listopada 2012 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzjami z dnia 29 kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego - dalej jako "Naczelnik", określił [...] "A" R. G. i B. G. Spółka jawna z siedzibą w R. - dalej jako "Spółka", zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od marca do czerwca oraz od września do grudnia 2009 r. W dniu 11 czerwca 2012 r. Naczelnik wydał decyzję, którą orzekł o odpowiedzialności B. G. solidarnie ze Spółką oraz wspólnikiem R. G. za zaległości podatkowe Spółki w podatku akcyzowym. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Celnej - dalej jako "Dyrektor", decyzją z dnia 17 sierpnia 2012 r. uchylił ją i orzekł o odpowiedzialności podatkowej B. G. jako osoby trzeciej solidarnie z byłym wspólnikiem R. G. za zaległości podatkowe Spółki w podatku akcyzowym. Postanowieniem z dnia 18 września 2012 r. Dyrektor wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia 17 sierpnia 2012 r., a po jego przeprowadzeniu wydał w dniu 28 września 2012 r. decyzję, którą uchylił decyzję ostateczną tego organu z dnia 17 sierpnia 2012 r. oraz decyzję Naczelnika z dnia 11 czerwca 2012 r., a następnie orzekł o odpowiedzialności podatkowej B. G. jako osoby trzeciej solidarnie z byłym wspólnikiem R. G. za zaległości podatkowe Spółki w podatku akcyzowym. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor decyzją z dnia 30 listopada 2012 r. utrzymał ją w mocy. Pismem z dnia 15 lipca 2016 r. B. G., na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", wystąpiła do Dyrektora z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją tego organu z dnia 30 listopada 2012 r. W uzasadnieniu wskazano, że podstawą wszelkich zapadłych w sprawie decyzji było uznanie przez Naczelnika, iż Spółka w okresie od marca do czerwca oraz od września do grudnia 2009 r. dokonywała sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze, posiadała stosowne oświadczenia nabywców o jego przeznaczeniu oraz zestawienia tych oświadczeń, które nie zostały jednak przekazane właściwemu miejscowo naczelnikowi urzędu celnego. W związku z tym organ pierwszej instancji przyjął, że Spółka nie dochowała warunków formalnych uprawniających do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. B. G. zwróciła uwagę, że wyrokiem z dnia 2 czerwca 2016 r. sygn. akt C-418/14 (na dzień złożenia wniosku nieopublikowanym) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej jako "TSUE", orzekł, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: – nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz – sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Mając na uwadze powyższy wyrok TSUE oraz fakt, że Naczelnik w swoich decyzjach stwierdził, iż podatnik sprzedawał olej opałowy wyłącznie dla celów opałowych, co zostało jednoznacznie udokumentowane, wniesiono o wznowienie postępowania. Decyzją z dnia 28 lipca 2016 r. Dyrektor odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 30 listopada 2012 r. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 tej ustawy następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Dyrektor zwrócił uwagę, że wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. sygn. akt C-418/14 nie został jeszcze opublikowany w ww. publikatorze, zaś zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej dopiero od dnia publikacji strona może złożyć wniosek o wznowienie postępowania. Zaznaczono, że samo ogłoszenie w dniu 2 czerwca 2016 r. ww. wyroku nie jest tożsame z jego publikacją w sposób określony prawem; żaden inny sposób, w który strona zapoznałaby się z treścią wydanego orzeczenia nie może zastąpić przewidzianego prawem ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu wniesiono o jej uchylenie i - w oparciu o treść wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. sygn. akt C-418/14 - o wznowienie postępowania podatkowego. W uzasadnieniu przyznano, że wniosek o wznowienie postępowania był przedwczesny, jednakże przeszkoda ta uległa konwalidacji, gdyż powyższy wyrok TSUE został opublikowany w dniu 8 sierpnia 2016 r. Dyrektor nie podzielił argumentacji odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 4 listopada 2016 r. organ odwoławczy wskazał, że wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r., na który we wniosku powołała się strona, na moment złożenia wniosku nie był jeszcze opublikowany. Podkreślono, że ogłoszenie wyroku nie jest tożsame z jego publikacją, tym samym zasadnie odmówiono wznowienia postępowania, uznając wniosek strony za przedwczesny, bowiem termin jednego miesiąca do żądania wznowienia postępowania określony w art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej rozpoczął swój bieg dopiero z dniem 8 sierpnia 2016 r., kiedy to w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej Seria C nr 287/16 powyższy wyrok został opublikowany. Na potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska przywołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2015 r. sygn. akt II GSK 2223/14, w którym wskazano, że miesięczny termin określony w art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w zakresie odnoszącym się do (pewnej) daty rozpoczęcia jego biegu, stanowi warunek konieczny skutecznego zainicjowania postępowania wznowieniowego w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 tej ustawy. Pomijanie tego wymogu, w niczym nieuzasadniony sposób redukowałoby znaczenie przepisu art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Pozostawałoby to w oczywistej sprzeczności z tą podstawową regułą wykładni prawa, zgodnie z którą za wadliwą uznaje się taką wykładnię, której rezultat czyni jakąś część przepisu prawnego zbędną, co stanowi konsekwencję założenia, że w ustawie nie zamieszcza się wypowiedzi niesłużących wyrażaniu norm prawnych. Skoro tak, to nie może budzić wątpliwości, że przywołany element normatywnej wypowiedzi ustawodawcy - wobec domniemania racjonalności jego działań i wiodącej roli wykładni gramatycznej - nie może być pomijany, ani też uznawany za zbędny dla potrzeb rekonstruowania normy prawej. Odnosząc się do zarzutu wyrażenia błędnego poglądu, jakoby decyzja Naczelnika z dnia 28 września 2012 r. nie była decyzją ostateczną, Dyrektor wskazał, że decyzja ta orzekała o odpowiedzialności podatkowej B. G. solidarnie ze Spółką oraz wspólnikiem R. G. za zaległości podatkowe Spółki w podatku akcyzowym. Podkreślono, że strona we wniosku z dnia 15 lipca 2016 r. wskazała, iż ww. decyzja Naczelnika została uchylona przez organ wyższej instancji, tym samym - jako wyeliminowana w obrotu prawnego - nie mogła nabrać waloru ostateczności. Zdaniem Dyrektora, intencją strony było uruchomienie trybu nadzwyczajnego zmierzającego do zmiany decyzji ostatecznej rozstrzygającej o odpowiedzialności B. G. jako osoby trzeciej za zobowiązania Spółki, a za takie rozstrzygnięcie uznać należało decyzję z dnia 30 listopada 2012 r., którą utrzymano w mocy decyzję z dnia 28 września 2012 r. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego B. G., wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła jej naruszenie przepisów art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie, że na gruncie niniejszej sprawy nie zachodzi związek pomiędzy ustalonym w sprawie stanem faktycznym a wskazanymi wyżej przepisami, poddanymi wykładni opartej o wiedzę, poglądy doktryny oraz orzecznictwo sądowe, co spowodowało, że Dyrektor uznał, iż z treści dyspozycji art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, że termin do złożenia przez stronę wniosku o wznowienie postępowania rozpoczyna swój bieg od dnia publikacji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, w sytuacji, gdy prawidłowo przeprowadzona wykładnia dyspozycji tego przepisu, oparta o zasady wiedzy, poglądy doktryny oraz orzecznictwo sądowe prowadzi do przyjęcia tezy, że cytowany przepis określa jedynie datę końcową, w której dopuszczalne jest złożenie wniosku o wznowienie postępowania i tym samym złożenie przez stronę w lipcu 2016 r. wniosku o wznowienie postępowania odbyło się bez naruszenia terminu wskazanego w cytowanym przepisie. W uzasadnieniu zarzucono, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, Konstytucji RP oraz z pominięciem orzecznictwa sądów administracyjnych. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że przepis art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej określa termin, od którego podatnik może ubiegać się o wznowienie postępowania opartego o dyspozycje przepisu art. 240 § 1 pkt 11 tej ustawy. Zdaniem strony, literalna wykładnia tego przepisu prowadzi do przyjęcia, że ustawa zakreśla termin, do którego wniesienie stosownego wniosku ma skutek prawny, tzn. uruchamia właściwa procedurę, zaś przekroczenie tego terminu prowadzi do oddalenia wniosku o wznowienie. Podniesiono, że zaprezentowana przez organ wykładnia przepisu art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest wyrazem złej woli organu, którego celem jest jedynie utrudnienie dochodzenia słusznych roszczeń podatnika. W ocenie strony, pogląd ten uzasadniony jest także oceną stanu faktycznego niniejszej sprawy (nie kwestionowanego przez stronę), a mianowicie - organ procedujący w tej sprawie nie miał żadnych wątpliwości co do faktu, że wyrok TSUE (o treści uzasadniającej wniosek o wznowienie postępowania) został wydany. Konstatacja ta wynika wprost z zaskarżonej decyzji, organ nie podniósł argumentu, że wyroku o przywołanej przez stronę treści nie wydano. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wniosek o wznowienie postępowania został złożony w terminie, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 następuje bowiem tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. We wniosku o wznowienie postępowania z dnia 15 lipca 2016 r. skarżąca powołała się właśnie na podstawę określoną w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć w pierwszej kolejności należy wskazać, że Ordynacja podatkowa w drodze wyjątku od sformułowanej w art. 128 zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji. Chodzi tutaj o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240-246), a także o stwierdzenie nieważności (art. 247-252) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej. W drodze wyjątku może także dojść do uchylenia lub zmiany decyzji prawidłowych lub dotkniętych wadami niekwalifikowanymi (art. 253-256). Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej. Jak już wyżej wskazano, wznowienie postępowania stanowi jeden z nadzwyczajnych trybów weryfikacji ostatecznej decyzji organu podatkowego kończącej postępowanie. W razie złożenia wniosku o wznowienie postępowania w pierwszej kolejności rozstrzygnięciu podlega kwestia dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ badając złożony wniosek pod tym kątem wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1) lub decyzję o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym treść art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej należy odczytywać w ten sposób, że decyzję o odmowie wznowienia postępowania wydaje się wówczas, gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych. Chodzi o przypadki, gdy wniosek złożyła osoba nie będąca stroną w sprawie lub nie mająca zdolności do czynności prawnych, wniosek został złożony po upływie terminu do wznowienia postępowania, dotyczy on decyzji nie będącej decyzją ostateczną lub nie został oparty o jedną z przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2014 r. sygn. akt II GSK 1503/13, LEX nr 1637088; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 767/14, LEX nr 1603164). Rację ma organ podatkowy, że w momencie składania wniosku o wznowienie postępowania (15 lipca 2016 r.) wniosek ten był przedwczesny, albowiem stanowiący jego podstawę wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. sygn. akt C-418/14 nie został jeszcze opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Należy jednak wskazać, że w odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji skarżąca podnosiła, iż przeszkoda w postaci miesięcznego terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, uległa już konwalidacji, bowiem w dacie wniesienia odwołania powyższy wyrok TSUE został już opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Wprawdzie B. G. nie wskazała wprost, że składa ponowny wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, tym niemniej zdaniem Sądu organ powinien ocenić treść tego pisma, mając na względzie określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych. W powyższym zakresie skład orzekający podziela stanowisko i argumentację na jego poparcie zaprezentowane w wyrokach tutejszego Sądu z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 137/17 i I SA/Gd 138/17 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), którymi uchylono decyzje Dyrektora w przedmiocie odmowy wznowienia postępowań podatkowych, a zainicjowanych przez B. G. i R. G. Przepisy Ordynacji podatkowej regulujące niezbędne minimum treści podań wnoszonych przez strony i innych uczestników postępowania powodują, że to na organ prowadzący postępowanie przeniesiono ciężar oceny charakteru podania, zakresu żądania itd. Żądanie strony w postępowaniu podatkowym należy oceniać na podstawie treści pisma przez nią wniesionego, a nie na podstawie tytułu pisma; związanie organu zakresem żądania strony co do przedmiotu postępowania dotyczy określonej we wniosku podstawy faktycznej żądania, a nie powołanej przez stronę podstawy prawnej. Pojęcie "treść żądania", o którym mowa w art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej, to nic innego jak wskazanie, czego domaga się strona. Jak już wspomniano, omawiana reguła postępowania ma swoje prawne unormowanie w treści art. 121 Ordynacji podatkowej. Przepis ten, zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej. Zdaniem Sądu, pominięcie przez organ konieczności oceny treści pism składanych przez skarżącą, również we wskazanej części, stanowi naruszenie art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza że skarżąca w postępowaniu przed organem występowała bez profesjonalnego pełnomocnika, który mógłby udzielić stosownych wyjaśnień co do treści przysługujących jej praw oraz sposobu formułowania wniosków. A zatem, rzeczą organu było jednoznaczne wyjaśnienie, czy pismo skarżącej z dnia 16 sierpnia 2016 r. było odwołaniem, w którym zawarto argumentację o konwalidowaniu przeszkody do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, czy też był to nowy wniosek w tym przedmiocie, który w dacie jego składania wywołałby już skutki prawne. Naruszenie powyższych przepisów proceduralnych miało istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż niewątpliwie w dacie wniesienia odwołania, tj. w dniu 16 sierpnia 2016 r., wyrok TSUE w sprawie C-418/14 był już opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, co nastąpiło w dniu 8 sierpnia 2016 r. (Dz. U. UE. C. 2016.287.8/1). W tym kontekście zarzut naruszenia art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej należało uznać za zasadny. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów i po rozpoznaniu wniosku skarżącej o wznowienie postępowania wyda stosowne rozstrzygnięcie. O zwrocie kosztów postępowania od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 P.p.s.a.[pic]