II FSK 1050/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 870/17 w sprawie ze skargi R. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 870/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R. S. (dalej jako "Skarżący") na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS") z dnia 5 maja 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS - reprezentowany przez radcę prawnego - zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że wydatkowanie przez Skarżącego kwoty uzyskanej z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości na fundusz inwestycyjny jako wyodrębnioną część funduszu remontowego Wspólnoty Mieszkaniowej stanowi wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. i w związku z tym może korzystać ze zwolnienia podatkowego. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor KIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto Dyrektor KIS wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Jedyny zarzut tej skargi oparty jest na twierdzeniu, które nie odzwierciedla w pełni realiów niniejszej sprawy, tj. w przedstawionego we wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji stanu faktycznego oraz sformułowanych na tle tego stanu faktycznego pytań. Według autora skargi kasacyjnej, Sąd dokonał niewłaściwej wykładni i w konsekwencji niewłaściwej oceny zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., co miałoby w ujęciu skargi kasacyjnej polegać na bezpodstawnym przyjęciu, że wydatkowanie przez Skarżącego kwoty uzyskanej z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości na fundusz inwestycyjny jako wyodrębnioną część funduszu remontowego wspólnoty mieszkaniowej stanowi wydatek na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Takiemu postawieniu problemu w tym zarzucie, które w istocie rzeczy stanowi "deformację" istoty sporu w sprawie, towarzyszy następnie sformułowana w uzasadnieniu tej skargi kasacyjnej, skądinąd słuszna sama w sobie konstatacja, poprzedzona jeszcze analizą przepisów dotyczących ulgi budowlanej (mieszkaniowej) w ujęciu historycznym, że "ulga obowiązująca od 2009 r. nie przewiduje możliwości przeznaczenia uzyskanych środków na wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy. Ustawodawca nie umieścił bowiem takich wpłat w katalogu zwolnień." W argumentacji przytaczanej w tym zakresie przez Dyrektora KIS mowa jest dalej także o tym, że "samo przekazanie środków ze sprzedaży nieruchomości na fundusz remontowy wspólnoty mieszkaniowej nie świadczy o tym, że wnioskodawca wydatkował środki z tej sprzedaży na remont własnego lokalu mieszkalnego." Jednakże w sprawie niniejszej nie o to chodziło. W przedstawionym we wniosku Skarżącego opisie stanu faktycznego istotnie mowa była o funduszu inwestycyjnym, jako o wyodrębnionej części funduszu remontowego wspólnoty, z odrębnym subkontem, ale był to jedynie jeden z elementów tego stanu faktycznego, raczej o charakterze techniczno-finansowym. Jeżeli zatem w opisie tym wspominano również o tym, że w czasie trwania inwestycji polegającej na rewitalizacji zasobów mieszkaniowych wspólnoty, właściciele nadal wpłacają składkę na fundusz remontowy, który jest wykorzystywany do pokrywania bieżących kosztów konserwacji, napraw i usuwania awarii istniejących instalacji, to chodziło tu - jak należy przyjąć - o podkreślenie, że środki gromadzone na owym wyodrębnionym funduszu inwestycyjnym przeznaczone będą w całości i wyłącznie na prace rewitalizacyjne - o charakterze remontowym (wraz z niezbędnymi kosztami towarzyszącymi takimi, jak, np. opłaty za nadzór autorski i inwestorski), które zostały szeroko i szczegółowo opisane we wniosku Skarżącego. We wniosku tym wskazano także, iż remonty budynków, w ramach ich rewitalizacji, już się rozpoczęły, są sukcesywnie kontynuowane i przewiduje się całkowite ich zakończenie i rozliczenie całej inwestycji do końca 2017 r. Choć więc mając na uwadze przedstawioną we wniosku chronologię zdarzeń w zestawieniu z datą złożenia tego wniosku (8 lutego 2017 r.), bardziej klarowne byłoby wskazanie w nim, że chodzi nie tylko o stan faktyczny, ale i zdarzenie przyszłe, to jednak i tak nie może budzić wątpliwości, w kontekście oceny realizacji celu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., że w sprawie nie chodziło o przeznaczenie przez Skarżącego środków uzyskanych z tytułu zbycia udziałów we współwłasności działek gruntowych na wyodrębniony z funduszu remontowego fundusz inwestycyjny wspólnoty - jako cel sam w sobie, lecz o przeznaczenie tych środków, za pośrednictwem tego funduszu, na cele remontowe. Tak właśnie przedstawiony został przez Skarżącego w jego wniosku problem prawny i tak konkretnie brzmiało sformułowane w nim pytanie - "czy wydatki poniesione przez wnioskodawcę na remont lokalu mieszkalnego, którego jest wyłącznym właścicielem oraz na remont części i urządzeń wspólnych budynku, których jest współwłaścicielem stanowią wydatki (...)? Zauważyć przy tym należy, iż takie ujęcie problemu przez Dyrektora KIS zostało przyjęte i wyeksponowane dopiero na etapie skargi kasacyjnej, gdyż wcześniej, tj. w wydanej interpretacji indywidualnej, ten aspekt sprawy, aczkolwiek w interpretacji tej obecny, nie był podawany jako zasadniczy powód uznania stanowiska Skarżącego co do korzystanie przez niego ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., za nieprawidłowe. Wprawdzie w interpretacji tej formułując po przytoczeniu treści odnośnych przepisów konkluzję co do oceny stanowiska Skarżącego Dyrektor KIS stwierdził, że "środki finansowe z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości wpłacone na fundusz inwestycyjny Wspólnoty, jako wyodrębnioną część funduszu remontowego z osobnym subkontem, nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.", jednakże już z następującego bezpośrednio po tym stwierdzeniu zdania wynikało, że u podstaw takiego stanowiska legły przede wszystkim kwestie dotyczące cechy "własności", bowiem Skarżący nie był właścicielem części i urządzeń wspólnych budynku, które również były remontowane. W związku z powyższym argumentacja przedstawiona w wyżej omówionym zakresie w skardze kasacyjnej, a więc, że sama wpłata na fundusz remontowy nie jest objęta zakresem zastosowania ww. przepisu, tj. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nie mogła uzasadniać zarzucanego Sądowi pierwszej instancji naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów u.p.d.o.f. Powyższe nie wyczerpywało jednak argumentacji przytoczonej przez Dyrektora KIS na poparcie stanowiska, że sporne wydatki nie korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej powtórzone zostały bowiem w tym zakresie dwa argumenty zaczerpnięte z interpretacji indywidualnej. Pierwszy, jak już wspomniano, dotyczył cechy "własności", bowiem jak podkreślał Dyrektor KIS, w samym art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. mowa jest o wydatkach poniesionych na "własne cele mieszkaniowe", a z kolei art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. stanowi, m.in. o "remoncie własnego budynku lub jego części lub własnego lokalu mieszkalnego". Według Dyrektora KIS, wydatki remontowe poczynione przez wspólnotę, a zasadniczo rzecz biorąc przez współwłaścicieli w ramach tej wspólnoty, na remont części i urządzeń wspólnych budynku, nie spełniają tych przesłanek, natomiast jeżeli chodzi o wydatki na remont wyodrębnionego lokalu mieszkalnego stanowiącego własność Skarżącego, tu Dyrektor KIS doszukał się przeszkód prawnych w uznaniu tych wydatków za wolne od podatku w niemożności prawidłowego udokumentowania przez Skarżącego tych wydatków. Takie stanowisko Dyrektora KIS, bez wskazania istotnych ku temu uzasadnionych prawnie podstaw wynikających z treści spornych przepisów (dotyczy to zarówno samej interpretacji indywidualnej, jak i powielającej jej zasadnicze tezy skargi kasacyjnej), podważa istotę i sens uregulowań normujących tzw. ulgę mieszkaniową bezzasadnie wyłączając spod ich działania wydatki na cele mieszkaniowe w zakresie dotyczącym wydatków remontowych, w tych wszystkich sytuacjach, w których realizacja potrzeb mieszkaniowych ludności następuje w ramach struktur zbiorowych, tu - w odniesieniu do właścicieli wyodrębnionych samodzielnych lokali mieszkalnych, tworzących z mocy prawa wspólnotę mieszkaniową (art. 6 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - Dz. U. z 2015 r. poz. 1892, z późn. zm.). Ta forma zaspakajania potrzeb mieszkaniowych stanowi istotny segment rynku mieszkaniowego. W tym przypadku, mając na uwadze uregulowania prawne zawarte w tej ustawie, mamy do czynienia z sytuacją, w której w danym budynku obok wyodrębnionych prawnie samodzielnych lokali (w tym przypadku mieszkalnych) stanowiących własność ich właścicieli, istnieje, tzw. nieruchomość wspólna, w której udziały przysługują właścicielom lokali jako prawo związane z własnością lokali. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz część budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (art. 3 ust. 1 i 2 ustawy własności lokali). Wszystko te elementy tworzą jedną funkcjonalną i nierozerwalną całość służącą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych (w opisie stanu faktycznego nie ma informacji, aby w budynkach tych usytuowane były również lokale o innym przeznaczeniu, niż mieszkalne). W niniejszej sprawie przychody uzyskane przez właścicieli lokali, w tym także Skarżącego, ze sprzedaży stanowiących ich współwłasność wyodrębnionych działek gruntowych, wydatkowane są na wykonanie robót remontowych (w ramach rewitalizacji zasobów mieszkaniowych wspólnoty) dotyczących, co zrozumiałe i oczywiste, zarówno samych tych lokali, jak i nieruchomości wspólnej stanowiącej współwłasność tych właścicieli. W takim przypadku, nie zgadzając się z argumentami Dyrektora KIS, stwierdzić należy, iż nie ma uzasadnionych podstaw, aby uznać, że na gruncie treści samego art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. te pierwsze wydatki (na remont lokalu) mogłyby być uważane za "wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe", a te drugie - na nieruchomość wspólną, już nie. Skoro korzystanie z samych lokali mieszkalnych jest niemożliwe bez korzystania przez właścicieli tych lokali ze stanowiącej ich konieczną współwłasność nieruchomości wspólnej, to podział taki byłby całkowicie sztuczny i nieuzasadniony. Wydatki na remont nieruchomości wspólnej poniesione przez właścicieli lokali jako jej współwłaścicieli musiałyby być wówczas uważane za realizację innych celów, niż własne (tychże współwłaścicieli), cele mieszkaniowe - ku czemu nie ma podstaw. Jeżeli chodzi natomiast o użyte w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. określenie "remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego", w tej mierze Sąd pierwszej instancji uznając wyrażone w interpretacji indywidualnej stanowisko Dyrektora KIS za błędne odwołał się do odnoszącej się do ww. przepisu, definicji "własnego budynku, lokalu lub pomieszczenia" z art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., w którym to przepisie mowa jest również o współwłasności. W skardze kasacyjnej stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie zostało podważone. Wprawdzie wzorem interpretacji indywidualnej, ten ostatni przepis został zacytowany obok bardzo wielu innych przepisów u.p.d.o.f., jednakże z owego cytowania niewiele wynikało, gdyż autor skargi kasacyjnej w swoich dalszych rozważaniach prawnych i poczynionych konkluzjach w żaden sposób do treści tego przepisu już nie nawiązywał. Nie wyjaśnił więc wprost, czy i dlaczego uważa przedstawione w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji za błędne. Podobnie jest z przepisami zawartymi w ustawie o najmie lokali. W skardze kasacyjnej jej autor wskazał, że "organ nie pominął ustawowych zasad funkcjonowania wspólnoty mieszkaniowej, o czym świadczy odniesienie się w treści zaskarżonej interpretacji do przepisów ustawy o własności lokali." Istotnie w interpretacji tej na kilku jej stronach została przytoczona treść rozmaitych przepisów, wśród których znalazły się także przepisy ustawy o najmie lokali - art. 6 oraz art. 12 - art. 15 tej ustawy. Jednakże po przytoczeniu tych wszystkich przepisów zamieszczone zostało autorytatywne stwierdzenie, jednakże bez wyjaśnienia, w których konkretnie przepisach i z jakich powodów wynikających z ich treści, znajduje ono swoje umocowanie, że "mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i powyższe uregulowania prawne, stwierdzić należy ze środki finansowe z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości (...) nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f." Wprawdzie sporne w niniejszej sprawie przepisy, nic wprost o tym nie stanowią, ale zgodzić się należy w ogólności z twierdzeniem skargi kasacyjnej (zaczerpniętym z interpretacji indywidualnej), że "wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., winny być poniesione przez podatnika oraz udokumentowane rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami, z których w sposób niebudzący żadnych wątpliwości będzie wynikało, kto, kiedy i jaki wydatek poniósł, tj. czy środki uzyskane ze sprzedaży faktycznie przeznaczone zostały na cele mieszkaniowe, czy też wydatki na cele mieszkaniowe poczynione zostały z innych źródeł." Nie można jednak zaakceptować, aby takie stwierdzenie mogło stanowić, skuteczną podstawę do zakwestionowania zwolnienia od podatku wydatków poniesionych, tym razem już nie na remont nieruchomości wspólnej, ale na remont należącego do Skarżącego, czyli stanowiącego jego własność, lokalu mieszkalnego. Pomijając już kwestię, że negowanie spełnienia w odniesieniu do tychże wydatków warunków ich prawidłowego i rzetelnego udokumentowania opiera się jedynie na supozycjach Dyrektora KIS, albowiem w opisie stanu faktycznego brak jest jakichkolwiek informacji co do zasad dokumentowania spornych wydatków, to jak można wnosić z takiej argumentacji, stanowi ona konsekwencję wyrażanego przez Dyrektora KIS poglądu, który nie zyskał akceptacji Sądu pierwszej instancji, że wydatki poniesione przez właścicieli lokali (w ramach wspólnoty mieszkaniowej) na remont elementów infrastruktury mieszkaniowej wchodzących w skład nieruchomości wspólnej, nie stanowią realizacji wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, w którym jak już wspomniano, mowa była, m.in. o tym, że wydatki na rewitalizację zasobów mieszkaniowych wspólnoty pokrywane są z wpływów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, umieszczanych na wyodrębnionym z funduszu remontowego subkoncie oraz że w czasie trwania inwestycji polegającej na rewitalizacji zasobów mieszkaniowych wspólnoty, właściciele nadal wpłacają składkę na fundusz remontowy, który jest wykorzystywany do pokrywania bieżących kosztów konserwacji, napraw i usuwania awarii istniejących instalacji, w ramach postępowania interpretacyjnego nie ma uzasadnionych podstaw, aby stawiać w wątpliwość rzetelne dokumentowanie wydatkowania kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości wyłącznie na cele uprawniające do przyznania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i na tej podstawie uznawać stanowisko Skarżącego w tym zakresie za nieprawidłowe. Natomiast szeroka argumentacja (zamieszczona na dwóch ostatnich stronach skargi kasacyjnej) nawiązująca, m.in. do wątków konstytucyjnych z przywołaniem art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 i 2 Ustawy Zasadniczej, a ponadto z powołaniem się na art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zdaje się dotyczyć innej sprawy, albowiem Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku wprawdzie zakwestionował prawidłowość stanowiska wyrażonego w zaskarżonej do tego Sądu interpretacji indywidualnej, ale nie z powodu naruszenia ww. wymienionych przepisów, o których w ogóle nie wspomniał. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie dostarczyła argumentów pozwalających uznać, że Sąd pierwszej instancji w zakresie w tej skardze określonym naruszył wskazane w niej przepisy u.p.d.o.o.f. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna jako nieposiadająca usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a.