I GSK 47/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Arkadiusz Tomczak Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1107/19 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego po wznowieniu postępowania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 23 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1107/19, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., obecnie Dz.U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę K. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z [...] lutego 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję tego organu z [...] października 2016 r. odmawiającą uchylenia 10 decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z [...] listopada 2010 r. oraz 2 decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z [...] stycznia 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. W motywach rozstrzygnięcia Sąd podał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd wskazał, że przedmiotem zaskarżenia jest decyzja odmawiająca uchylenia po wznowieniu postępowania (na wniosek strony złożony w terminie) ostatecznych decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Podstawą wznowienia był art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.), co w ocenie Sądu wymagało ustalenia, czy wskazane przez skarżącego orzeczenie TSUE w sprawie C – 418/14 (opublikowane 8 sierpnia 2016 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej; Dz.Urz. UE C.2016, 287,8/1) ma wpływ na treść wydanej decyzji. W stanie faktycznym spraw objętych wnioskiem podstawą prawną wymiaru podatku akcyzowego i zastosowania stawki innej niż obniżona było ustalenie przez organy, że oświadczenia dotyczące nabycia oleju na cele grzewcze nie spełniały wymogów prawnych, albowiem zawierały dane nieprawidłowe, odnośnie osób nieistniejących, podpisy osób innych niż nabywcy, podpisy składane przez pracowników skarżącego z użyciem nazwisk ewentualnych nabywców oleju, dane niepełne w zakresie NIP, PESEL, rodzaju i typu urządzenia grzewczego, sporządzone w innej dacie niż faktury zakupu. Stwierdzona wadliwość (materialna i formalna) oświadczeń wyklucza możliwość sporządzenia prawidłowego zestawienia oświadczeń nabywców. Sąd wskazał, że w decyzji kończącej postępowanie objęte wnioskiem o wznowienie organ dokonał oceny przedstawionych przez podatnika oświadczeń nabywców, wywodząc, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby paliwo było wykorzystywane do celów grzewczych. Wobec czego teza zawarta w wyroku TSUE – że przepisy dyrektywy energetycznej nie sprzeciwiają się przepisom prawa krajowego, na mocy których w braku złożenia zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, o ile nie zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości – zdaniem Sądu nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie wobec braku spełnienia przez sprzedającego warunku do zastosowania akcyzy jak dla paliw z przeznaczeniem na cele opałowe. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Wyrokowi zarzucono mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 2167, dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 1, § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 229, art. 233 § 1 i § 2 o.p., poprzez uznanie skargi za niezasadną i w efekcie nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, pomimo zaistnienia przesłanek do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji, wydanej z naruszeniem przez organ podatkowy wyżej wymienionych przepisów postępowania podatkowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: a) niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nieuwzględnieniu dowodów zgromadzonych w aktach spraw oraz przyjęciu biernej postawy, ograniczającej się jedynie do stwierdzenia, że wyrok TSUE C-418/14 nie ma wpływu na treść wydanej decyzji; b) niepodjęcie przez organ wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy a tym samym nieuwzględnienie żadnych wyjaśnień i okoliczności wskazywanych przez skarżącego w trakcie dotychczasowego postępowania przed organami podatkowymi; c) błędne ustalenia w zakresie podatkowego stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału, dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienia stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; d) pominięcie treści uzasadnienia decyzji wymiarowych wydanych przez organy podatkowe za poszczególne miesiące 2005 r., z których wynika, że przyczyną zakwestionowania znacznej części oświadczeń składanych przez nabywców były błędy formalne oświadczeń niemające wpływu na identyfikację nabywców i ustalenie przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele zgodne z przeznaczeniem; 2. art. 133 § 1 art. 134 § 1, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 229, art. 233 § 1 i § 2 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. akceptację nieuwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy i dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, świadczącego o tym, że skarżący dokonał sprzedaży oleju opałowego zgodnie z warunkami ustawowymi, który został wykorzystany do celów grzewczych, a tym samym niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegającego na oddaleniu skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, tj.: a) art. 245 § 1 pkt 1 pkt 1 w zw. z art. 243 § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., poprzez nierozpoznanie przesłanek wznowieniowych i nieuchylenie decyzji ostatecznej, w sytuacji gdy zaistniały przesłanki wskazane w art. 240 § 1 pkt 11 o.p.; b) art. 240 § 1 pkt 11 o.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, że w sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia określona w tym przepisie; c) art. 240 § 1 pkt 11 o.p. przez błędną, bo zawężającą wykładnię pojęcia "wpływ na treść wydanej decyzji" do uznania, że chodzi o tożsamość podstaw prawnych prawa unijnego w przywołanym wyroku C-418/14 z decyzją wymiarową, w sytuacji, gdy norma nie zawiera sformułowania tożsamości podstaw prawnych, ale znacznie szersze określenie "ma wpływ na treść decyzji", co oznacza konieczność za każdym razem rozstrzygania o znaczeniu wyroku w zakresie podatku akcyzowego z uwzględnieniem wszystkich zasad prawa wspólnotowego; d) art. 240 § 1 pkt 11 o.p. polegające na takim zawężeniu jego wykładni, które uniemożliwia stronie uzyskanie orzeczenia zgodnego z prawem Unii Europejskiej po wznowieniu postępowania, co przejawiało się w stwierdzeniu, że w ramach postępowania wznowieniowego organy nie przeprowadzają postępowania dowodowego. Sąd odstąpił od wskazania, w jaki sposób można usunąć te wady postępowania i decyzji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, które jest konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy a w szczególności do uznania i dokonania oceny, że mimo istnienia błędów formalnych oświadczeń miało miejsce przeznaczenie i wykorzystanie zakupionego oleju opałowego na cele zgodne z przeznaczaniem. 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ograniczenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do stwierdzenia, co ustalił organ podatkowy, bez wskazania, które ustalenia zostały przez niego pominięte, a które nie, a w konsekwencji przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzeni kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutem skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie p.p.s.a. – przedstawienie motywów rozstrzygnięcia, w odniesieniu do tego zarzutu. Przystępując do rozpoznania podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania wypada wskazać, że przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była decyzja wydana po wznowieniu postępowania, którą organ odmówił uchylenia decyzji określających zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005 r. Zdaniem organu wyrok TSUE w sprawie C-418/14 (opublikowany w Dz.Urz. UE C Nr 287 str. 7 z 8 sierpnia 2016 r.) nie może stanowić podstawy prawnej do wzruszenia przedmiotowych decyzji (dziesięciu z [...] listopada 2010 r. i dwóch z [...] stycznia 2011 r.), ponieważ stan prawny, do którego odnosi się wyrok TSUE (art. 89 ust. 14 – 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.) nie jest tożsamy ze stanem prawnym spraw (art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym). Nadto, organ wskazał, że podstawą wydania tych decyzji było niedopełnienie przez stronę warunku uzyskania poprawnych pod względem formalnym i materialnym oświadczeń nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele opałowe, a nie nieterminowe składanie miesięcznych zestawień tych oświadczeń, czego dotyczy wyrok TSUE. Zgodnie z przepisami o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie m.in. wówczas, gdy decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny (art. 240 § 1 pkt 8 o.p.) oraz gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji (art. 240 § 1 pkt 11 o.p.). Wznowienie postępowania z przyczyn wymienionych w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 o.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca, odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (art. 241 § 2 pkt 2 o.p.). TSUE wyrokiem w sprawie C-418/14, udzielając odpowiedzi na zadane przez polski sąd krajowy (WSA we Wrocławiu) pytania prejudycjalne (("1) Czy art. 5 w związku z art. 2 ust. 3 i w związku z art. 21 ust. 4 dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on regulacji krajowej przewidzianej w treści art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, która nakazuje zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych do oleju opałowego na skutek braku spełnienia przez podatnika wymogu formalnego przewidzianego w art. 89 ust. 14–15 ustawy o podatku akcyzowym? 2) Czy zasada proporcjonalności nie sprzeciwia się wymogowi formalnemu przewidzianemu w art. 89 ust. 14–15 ustawy o podatku akcyzowym uzależniającemu zastosowanie obniżonej stawki akcyzy przewidzianej dla olejów opałowych od konieczności sporządzenia i złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w ustawowym terminie, abstrahując od zaistnienia warunku materialnego w postaci sprzedaży paliwa na cele opałowe? 3) Czy zgodna z zasadą proporcjonalności jest sankcja przewidziana w treści art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym polegająca na obciążeniu sprzedawcy podatkiem akcyzowym, jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy, wyliczonym według stawki przewidzianej dla paliw silnikowych (art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym) w odniesieniu do oleju opałowego na skutek niespełnienia warunku formalnego przewidzianego w treści art. 89 ust. 14–15 ustawy o podatku akcyzowym?")), orzekł, że "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: – nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz – sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości." Przedmiotem rozważań TSUE było zagadnienie, czy postanowienia dyrektywy energetycznej nie sprzeciwiają się wprowadzonemu w prawie krajowym obowiązkowi składania do organu podatkowego przez sprzedawcę oleju opałowego comiesięcznych zestawień oświadczeń o jego przeznaczeniu, a więc inne niż to, które było podstawą wydania decyzji, których wzruszenia domaga się strona. Zatem wyrok ten nie mógł stanowić podstawy do wystąpienia z żądaniem o wznowienie postępowań zakończonych przedmiotowymi decyzjami. Orzeczenia wstępne TSUE dokonujące interpretacji normy prawa unijnego mają wprawdzie moc powszechnie, prawnie wiążącą, lecz jedynie w sprawach, w związku z którymi zostały zadane pytania prejudycjalne, a w innych sprawach, tylko wówczas, gdy odnoszą się do tego samego zagadnienia prawnego. Orzeczenia wstępne TSUE są co do zasady deklaratoryjne, a więc działają również wstecz, tj. od daty wejścia w życie prawa unijnego, które było przedmiotem interpretacji. W wyroku TS w sprawie Kühne & Heitz NV v. Produktschap voor Pluimvee en Eieren w sprawie C-453/00, Trybunał orzekł, że w ramach możliwości wzruszania ostatecznych decyzji administracyjnych, jakie przewiduje prawo krajowe, należy wzruszyć takie decyzje utrzymane wyrokiem sądu krajowego wydanym w ostatniej instancji, ilekroć ich podstawę prawną stanowiło prawo Unii Europejskiej zinterpretowane w sposób, jaki w świetle późniejszego orzecznictwa TSUE okazał się niewłaściwy, a osoba zainteresowana wystąpiła ze stosownym wnioskiem niezwłocznie po powzięciu o takim orzecznictwie wiadomości. Dla tej sprawy okoliczność ta nie ma jednak większego znaczenia, ponieważ jak zostało wskazane wcześniej podstawą odmowy uchylenia decyzji określających podatek akcyzowy za poszczególne miesiące 2005 r. był brak tożsamości między normą prawną stanowiącą podstawę wydania decyzji wymiarowych a tą wskazaną przez TSUE. Do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną nie może bowiem doprowadzić jakikolwiek wyrok wstępny TSUE, ale taki, który dokonuje interpretacji normy prawa unijnego, mającej związek z podstawą prawną decyzji, której wzruszenia domaga się strona. W stanie sprawy, wskazane we wniosku decyzje zostały wydane na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i wydanego na jej podstawie rozporządzenie wykonawczego. Zgodnie z tymi przepisami sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe miał obowiązek uzyskania od nabywców tego oleju oświadczeń o jego przeznaczeniu, poprawnych pod względem formalnym i materialnym. Wyrok TSUE w sprawie C-418/14 nie dotyczy tej kwestii prawnej, a jedynie dokonuje wykładni prawa unijnego na tle ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w zakresie obowiązku składania przez sprzedawcę do organu podatkowego miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu. Z tego względu wyrażony przez TSUE pogląd, niejako na marginesie, że dla pozbawienia podatnika preferencyjnej stawki nie wystarczy, aby podatnik nie dopełnił wymogów formalnych, ale musi zostać wykazane, że nabyty olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem, w tej sprawie nie mógł odnieść zamierzonego skutku. Postępowanie wznowieniowe jest odstępstwem od przyjętej w prawie podatkowym zasady trwałości decyzji (art. 128 o.p.), co oznacza, że wskazane w art. 240 § 1 o.p. podstawy wzruszenia decyzji ostatecznych muszą być ściśle interpretowane. Postępowanie w trybie wznowieniowym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy, tak jak ma to miejsce w postępowaniu zwykłym, a jedynie na rozpoznaniu sprawy w kontekście konkretnej przesłanki wznowieniowej. Dodatkowo, niejako na marginesie wcześniejszych rozważań, wypada zauważyć, że wnoszący skargę kasacyjną nie uzasadnił, że organ, czy Sąd pierwszej instancji, dokonały nieprawidłowej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawach zakończonych wydaniem ostatecznych decyzji wymiarowych, o wzruszenie których wystąpił. Podniesiona przez stronę argumentacja jest ogólnikowa, nie poparta żadnymi dokumentami obalającymi zawarte na stronie 5 zaskarżonego wyroku stwierdzenie, z którego należy wnioskować, że braki formalne oświadczeń stanowiły przeszkodę w dotarciu do faktycznych nabywców oleju opałowego, a tym samym nie pozwalały na dokonanie ustaleń w zakresie faktycznego zużycia oleju na cele opałowe. Sąd pierwszej instancji wskazał: "... że oświadczenia dotyczące nabycia oleju na cele grzewcze nie spełniały wymogów prawnych, albowiem zawierały dane nieprawidłowe, odnośnie osób nieistniejących, podpisy osób innych niż nabywcy, podpisy składane przez pracowników skarżącego z użyciem nazwisk ewentualnych nabywców oleju, dane niepełne w zakresie NIP, PESEL, rodzaju i typu urządzeń grzewczych, sporządzone w innej dacie niż faktury zakupu." Z powyższych względów dokonana przez Sąd pierwszej instancji kontrola zaskarżonej decyzji nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznał skargę na podstawie akt oraz w granicach sprawy (art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a.). Dokonał oceny zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, stosując przewidziane ustawą środki prawne (art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a.). Podjęte przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcie jest adekwatne do wyniku przeprowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej (art. 151 p.p.s.a.). Również uzasadnienie wyroku odpowiada wymogom ustawowym (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Odnosząc się natomiast do pisma procesowego strony z 2 marca 2020 r., w którym strona wskazała na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. w sprawie SK 7/15 (weszło w życie 29 grudnia 2016 r.), w którym Trybunał orzekł, że: "1. Art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 i Nr 68, poz. 623, z 2005 r. Nr 160, poz. 1341, z 2006 r. Nr 169, poz. 1199, z 2007 r. Nr 99, poz. 666 oraz z 2008 r. Nr 118, poz. 745 i Nr 145, poz. 915) w związku z art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 160, poz. 1341) w zakresie, w jakim odnosi się do obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005 r., jest niezgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 2. Art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym powołanej w punkcie 1, rozumiany w ten sposób, że pojęcie "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" oznacza także sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825, Nr 113, poz. 1190, Nr 256, poz. 2570 i Nr 279, poz. 2763, z 2005 r. Nr 40, poz. 380, Nr 103, poz. 865, Nr 177, poz. 1473, Nr 180, poz. 1498, Nr 239, poz. 2013 i Nr 266, poz. 2237, z 2006 r. Nr 210, poz. 1551 i Nr 246, poz. 1805, z 2007 r. Nr 247, poz. 1826 oraz z 2008 r. Nr 223, poz. 1471), które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, jest zgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji. 3. § 4 ust. 1 i 2 w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia powołanego w punkcie 2 jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2, art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. 4. § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia powołanego w punkcie 2, w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r., rozumiany w ten sposób, że uzyskanie oświadczenia, które nie umożliwia identyfikacji nabywcy oleju opałowego, jest utożsamiane z brakiem takiego oświadczenia, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji...", to należy stwierdzić, że orzeczenie to nie mogło stanowić podstawy kontroli sądowoadministracyjnej w rozpoznawanej sprawy, ponieważ w tym przypadku przepisy o.p. wymagają złożenia przez stronę osobnego żądania. Stosownie do art. 241 § 2 pkt 2 o.p. postępowanie o wznowienie postępowania, na podstawie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 o.p., może być wszczęte wyłącznie na żądanie strony. Podobnie, jak w przypadku wszczęcia postępowania na podstawie omawianej wcześniej przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Z tego względu organ nie mógł z urzędu (niejako z własnej inicjatywy) wszcząć postępowania w tym zakresie, jak też rozszerzyć z urzędu toczące się postępowanie wznowieniowe (na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 o.p.) i objąć nim dodatkową przesłankę, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Strona mogła natomiast wystąpić z nowym żądaniem, co jak oświadczyła na rozprawie miało miejsce. Z powyższych względów również Sąd pierwszej instancji, związany granicami sprawy, dokonując oceny zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem nie mógł uwzględnić wyroku TK. W konsekwencji również Naczelny Sąd Administracyjny, którego zadaniem jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia nie mógł przy rozpoznawaniu sprawy uwzględnić wyroku TK w sprawie SK 7/15. Inaczej mogłaby potoczyć się sprawa w sytuacji, gdyby przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej była decyzja wydana w zwykłym trybie albo w trybie nadzwyczajnym podjętym z urzędu przez organ. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała jednak miejsca, o czym była mowa wyżej. Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (jednolity tekst: Dz.U. z 2018 r., poz. 265).