I SA/Gd 1107/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Asystent Sędziego Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lipca 2019 r. sprawy ze skargi K.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 6 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Pismem z dnia 7 września 2016 r. K. M., wskazując na przesłankę wynikającą z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) zwrócił się do Dyrektora Izby Celnej z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej dziesięcioma decyzjami ostatecznymi Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 listopada 2010 r. oraz dwiema decyzjami ostatecznymi Dyrektora Izby Celnej z dnia 26 stycznia 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. Uzasadniając wniosek, podatnik wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 opublikowany w dniu 8 sierpnia 2016 r. (Dz. Urz. UE. C Nr 287 str. 7), który - jego zdaniem - ma wpływ na treść wydanych decyzji Dyrektora Izby Celnej. Po wznowieniu postępowania, decyzją z dnia 28 października 2016 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznych. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją tego organu z dnia 6 lutego 2017 r. W uzasadnieniu podkreślono, że przepis art. 89 ust. 14-16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.), o którego zgodności z prawem unijnym orzekał TSUE w wyroku C-418/14, nie stanowił podstawy prawnej decyzji ostatecznych z 19 listopada 2010 r. i 26 stycznia 2011 r. Przedmiotowe postępowanie podatkowe nie dotyczyło kwestii złożenia po terminie zestawienia oświadczeń. Przedmiotem sporu było opodatkowanie sprzedaży oleju opałowego w związku z niedopełnieniem obowiązku uzyskania przez sprzedawcę kompletnego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, bowiem zgodnie z obowiązującymi przepisami, uzyskanie takiego oświadczenia pozwala na skorzystanie przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Z treści uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika, że w toku prowadzonego postępowania przeprowadzono weryfikację złożonych oświadczeń celem potwierdzenia, że zakupiony olej został przeznaczony na cele opałowe. W wyniku przeprowadzonych czynności ustalono, że podatnik nie dochował warunków przewidzianych prawem i utracił możliwość korzystania z preferencyjnej stawki, bowiem uzyskane przez niego oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe posiadały istotne wady. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że wydany przez TSUE wyrok nie ma wpływu na ww. orzeczenia, tj. nie został spełniony warunek niezbędny dla przyjęcia istnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, K. M. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucił naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy zaistniały przesłanki wskazane w art. 240 § 1 O.p.. Zarzucił ponadto naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie a także naruszenie przepisu art. 240 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie lub błędne zastosowanie i niewłaściwą wykładnię i tym samym nie uchylenie wydanej wcześniej decyzji wymiarowej pomimo, że organ wcześniej stwierdził istnienie przesłanek z art. 240 § 1 O.p. (vide: postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 22 września 2016 roku). Tym samym zarzucił sprzeczność ustaleń Dyrektora Izby Celnej z treścią zebranego materiału dowodowego. Podniósł ponadto zarzuty naruszenia art. 122 oraz art. 187 O.p. polegające na niepodjęciu wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie uwzględnieniu dowodów zgromadzonych w aktach spraw oraz przyjęciu przez organ w postępowaniu dowodowym biernej postawy, ograniczającej się jedynie do stwierdzenia, że wyrok TSUE C - 418/14 nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy. Wskazał ponadto na naruszenie art. 122 O.p. polegające na niepodjęciu żadnych niezbędnych działań i postępowania dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności w celu ustalenia istnienia bądź nieistnienia przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania i uchylenie decyzji ostatecznej. Skarżący wskazał także na naruszenie art. 188 w związku z art. 123 oraz art. 180 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego lub choćby wyjaśniającego mającego istotne i kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; naruszenie art. 191 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności, w celu ustalenia prawdziwego stanu faktycznego, a tym samym dokonanie przez organ dowolnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym materiale dowodowym a także naruszenie art. 210 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji niejasnego i nie wyjaśniającego wszelkich wątpliwości związanych z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego niniejszej sprawy. Dodatkowo podniósł zarzut naruszenia zasady praworządności, prawdy obiektywnej oraz zaufania obywateli do państwa poprzez rozpatrzenie w sposób niewystarczający i ogólnikowy materiału dowodowego, co doprowadziło do wydania decyzji sprzecznej z prawem i podstawowymi, naczelnymi zasadami prawa podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 641/17 oddalił skargę K. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 6 lutego 2017 r. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej K. M. od ww. orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I GSK 941/17 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, bez odniesienia się do zarzutów skargi kasacyjnej. Zdaniem NSA, skład orzekający w niniejszej sprawie, tj. w sprawie ze skargi na decyzję rozstrzygającą sprawę co do istoty wydaną w postępowaniu administracyjnym nadzwyczajnym (tj. po wznowieniu postępowania), nie był zgodny z prawem, bowiem sędziowie w nim zasiadający brali udział w prowadzonych wcześniej postępowaniach sądowoadministarcyjnych dotyczących kontroli legalności decyzji wydanych w postępowaniu administracyjnym zwyczajnym (dotyczącym zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym), zakończonym wydaniem wyroków z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 269-271/11 oraz z 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 248-251/12. Tymczasem zgodnie z art. 18 § 1 pkt 6a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: p.p.s.a. sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach dotyczących skargi na decyzję lub postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty wydanych w postępowaniu administracyjnym nadzwyczajnym, jeżeli w prowadzonym wcześniej postępowaniu sądowoadministracyjnym dotyczącym kontroli legalności decyzji albo postanowienia wydanych w postępowaniu administracyjnym zwyczajnym, brał udział w wydaniu wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. stwierdził nieważność postępowania w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 641/17. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 p.p.s.a. wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Należy również pamiętać, że sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest wyłącznie w granicach danej sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 190 p.p.s.a sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W niniejszej sprawie takową NSA wyraził w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I GSK 941/17. Bez odniesienia się do zarzutów skargi kasacyjnej, Sąd na podstawie art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. stwierdził nieważność postępowania w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 641/17, gdyż wbrew treści art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a., skład orzekający w niniejszej sprawie, tj. w sprawie ze skargi na decyzję rozstrzygającą sprawę co do istoty wydaną w postępowaniu administracyjnym nadzwyczajnym (tj. po wznowieniu postępowania), nie był zgodny z prawem, bowiem sędziowie w nim zasiadający brali udział w prowadzonych wcześniej postępowaniach sądowoadministarcyjnych dotyczących kontroli legalności decyzji wydanych w postępowaniu administracyjnym zwyczajnym (dotyczącym zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym), zakończonym wydaniem wyroków z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 269-271/11 oraz z 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 248-251/12. Na obecnym powtórzonym etapie postępowania sądowego jego istota sprowadzała się do wykonania zaleceń NSA, tj. dokonania ponownej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, z uwzględnieniem treści art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a., wyłączającego możliwość rozpoznania sprawy przez tych samych sędziów, którzy brali udział w wydaniu wyroku kończącego postępowanie w sprawie kontroli legalności decyzji wydanej w zwyczajnym postępowaniu administracyjnym, a następnie nadzwyczajnym. Rozpoznając niniejszą sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie zaskarżona została decyzja odmawiająca uchylenia po wznowieniu postępowania ostatecznych decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć w pierwszej kolejności należy wskazać, że Ordynacja podatkowa w drodze wyjątku od sformułowanej w art. 128 zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji, poprzez zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240-246), a także o stwierdzenie nieważności (art. 247-252) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej. W drodze wyjątku może także dojść do uchylenia lub zmiany decyzji prawidłowych lub dotkniętych wadami niekwalifikowanymi (art. 253-256). Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 O.p.. Wniosek o wznowienie postepowania został złożony z zachowaniem terminu jednego miesiąca liczonego od dnia 8 sierpnia 2016 r. – daty publikacji wyroku TSUE C-418/14 w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (DZ. Urz. UE C.2016, 287,8/1). Ocena zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania wymagała w niniejszej sprawie ustalenia, czy wskazane przez skarżącego orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Należy odnotować, że decyzje z dnia 19 listopada 2010 r. były przedmiotem kontroli w postępowaniu sądowym w sprawach sygn. akt I SA/Gd 74/11 - I SA/Gd 83/11, natomiast decyzje z dnia 26 stycznia 2011 r. były przedmiotem kontroli w postępowaniu sądowym w sprawach sygn. akt I SA/Gd 264-265/11. Prawną podstawą wymiaru podatku akcyzowego i zastosowania stawki innej niż obniżona było ustalenie przez organy, że oświadczenia dotyczące nabycia oleju na cele grzewcze nie spełniały wymogów prawnych, albowiem zawierały dane nieprawidłowe, odnośnie osób nieistniejących, podpisy osób innych niż nabywcy, podpisy składane przez pracowników skarżącego z użyciem nazwisk ewentualnych nabywców oleju, dane niepełne w zakresie NIP, PESEL, rodzaju i typu urządzenia grzewczego, sporządzone w innej dacie niż faktury zakupu. Wadliwość materialna i formalna oświadczeń wyklucza możliwość sporządzenia prawidłowego zestawienia oświadczeń nabywców. Wyrok TSUE w sprawie C-418/14 dotyczy stanu faktycznego, w którym oświadczenia nabywców są prawidłowe w świetle prawa, a uchybienie podatnika podatku akcyzowego dotyczy niezachowania terminu do złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców. Przedmiot rozstrzygnięcia TSUE odpowiadał treści pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu dotyczącego skutków niespełnienia przez podatnika wymogu formalnego przewidzianego w art. 89 ust. 14-15 ustawy o podatku akcyzowym, wobec dostrzeżenia możliwości naruszenia zasady proporcjonalności. W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-418/14 Trybunał stwierdził, że automatyczne stosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w wypadku niedochowania obowiązku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców narusza zasadę proporcjonalności. W decyzji kończącej postępowanie objęte wnioskiem o wznowienie organ dokonał oceny przedstawionych przez podatnika oświadczeń nabywców, wywodząc, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby paliwo było wykorzystywane do celów grzewczych. W świetle powyższego teza zawarta w wyroku TSUE, że przepisy prawa krajowego, na mocy których w braku złożenia zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości, nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie wobec wykazania w decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego braku nie budzących wątpliwości podstaw dowodowych w zakresie zbycia paliwa z przeznaczeniem na cele opałowe. Z przyczyn na wstępie opisanych, w szczególności, z uwagi na to, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do ponownej, merytorycznej kontroli decyzji wydanych w postępowaniu zwykłym, orzekający w granicach niniejszej sprawy Sąd, poza dalszymi rozważaniami pozostawił podnoszone w skardze kwestie dotyczące ustaleń organów w postępowaniu zwykłym. W sytuacji więc, gdy w ustalonym stanie faktycznym i na podstawie powołanych wyżej przepisów organ podatkowy zobligowany był do odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wymienione wyżej miesiące, nie można zarzucić Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej, że wydając zaskarżoną decyzję, naruszył przepisy prawa. Tylko zaś uzasadniony zarzut takiego naruszenia mógłby prowadzić do jej uchylenia przez Sąd. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.