I GSK 941/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.) Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 641/17 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz K. M. 200 (dwieście) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 641/17 oddalił skargę K. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Pismem z dnia [...] września 2016 r. K. M., wskazując na przesłankę wynikającą z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.) zwrócił się do Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej dziesięcioma decyzjami ostatecznymi Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] listopada 2010 r. oraz dwiema decyzjami ostatecznymi Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] stycznia 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. Uzasadniając wniosek, podatnik wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 opublikowany w dniu 8 sierpnia 2016 r. (Dz. Urz. UE. C Nr 287 str. 7), który – jego zdaniem – ma wpływ na treść wydanych decyzji Dyrektora Izby Celnej w Gdyni. Po wznowieniu postępowania, decyzją z dnia [...] października 2016 r. DIC w Gdyni odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznych. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją DIC w Gdyni z dnia [...] lutego 2017 r. Organ podkreślił, że przepis art. 89 ust. 14-16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.), o którego zgodności z prawem unijnym orzekał TSUE w wyroku C-418/14, nie stanowił podstawy prawnej decyzji ostatecznych z [...] listopada 2010 r. i [...] stycznia 2011 r. Przedmiotowe postępowanie podatkowe nie dotyczyło kwestii złożenia po terminie zestawienia oświadczeń. Przedmiotem sporu było opodatkowanie sprzedaży oleju opałowego w związku z niedopełnieniem obowiązku uzyskania przez sprzedawcę kompletnego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, bowiem zgodnie z obowiązującymi przepisami, uzyskanie takiego oświadczenia pozwala na skorzystanie przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Z treści uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika, że w toku prowadzonego postępowania przeprowadzono weryfikację złożonych oświadczeń celem potwierdzenia, że zakupiony olej został przeznaczony na cele opałowe. W wyniku przeprowadzonych czynności ustalono, że podatnik nie dochował warunków przewidzianych prawem i utracił możliwość korzystania z preferencyjnej stawki, bowiem uzyskane przez niego oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe posiadały istotne wady. Dyrektor Izby Celnej w Gdyni stwierdził, że wydany przez TSUE wyrok nie ma wpływu na ww. orzeczenia, tj. nie został spełniony warunek niezbędny dla przyjęcia istnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Sąd I instancji oddalił skargę wniesioną przez K. M. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że wyrok TSUE w sprawie C-418/14 dotyczy stanu faktycznego, w którym oświadczenia nabywców są prawidłowe w świetle prawa, a uchybienie podatnika podatku akcyzowego dotyczy niezachowania terminu do złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców. Przedmiot rozstrzygnięcia TSUE odpowiadał treści pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu dotyczącego skutków niespełnienia przez podatnika wymogu formalnego przewidzianego w art. 89 ust. 14-15 ustawy o podatku akcyzowym, wobec dostrzeżenia możliwości naruszenia zasady proporcjonalności. W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-418/14 Trybunał stwierdził, że automatyczne stosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w wypadku niedochowania obowiązku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców narusza zasadę proporcjonalności. Sąd I instancji stwierdził, że w decyzji kończącej postępowanie objęte wnioskiem o wznowienie organ dokonał oceny przedstawionych przez podatnika oświadczeń nabywców, wywodząc, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby paliwo było wykorzystywane do celów grzewczych. Zdaniem Sądu I instancji w świetle powyższego teza zawarta w wyroku TSUE, że przepisy prawa krajowego, na mocy których w braku złożenia zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości, nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie wobec wykazania w decyzjach w przedmiocie podatku akcyzowego braku niebudzących wątpliwości podstaw dowodowych w zakresie zbycia paliwa z przeznaczeniem na cele opałowe. Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożył K. M. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania tj.: 1. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 ri Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188ze zm.; dalej: p.u.s.a.) w związku z art. 3 § 1, § 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 229, art. 233 § 1 i § 2 O.p. – poprzez uznanie skargi za niezasadną i w efekcie nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, pomimo zaistnienia przesłanek do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji, wydanej z naruszeniem przez organ podatkowy wyżej wymienionych przepisów postępowania podatkowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: a) niepodjęciu wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie uwzględnieniu dowodów zgromadzonych w aktach spraw oraz przyjęciu biernej postawy, ograniczającej się jedynie do stwierdzenia, iż rzeczony wyrok TSUE C-418/14 nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy. b) niepodjęcie przez organ wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym nieuwzględnienie żadnych wyjaśnień i okoliczności wskazywanych przez skarżącego w trakcie dotychczasowego postępowania przed organami, c) błędne ustalenia w zakresie podatkowego stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału, d) dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, 2. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Z 2018 r. Poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w związku z wyżej wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. akceptację nieuwzględnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, świadczącego o tym, że Skarżący dokonał sprzedaży oleju opałowego zgodnie z warunkami ustawowymi, który wykorzystany został do celów grzewczych, a tym samym nie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; 3. art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, tj.: a) art. 245 § 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 243 § 2 w związku z art. 2401 § 1 pkt 11 O.p. poprzez nierozpoznanie istnienia przesłanek wznowieniowych i nieuchylenie decyzji ostatecznej, w sytuacji gdy zaistniały przesłanki wskazane w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.; b) art. 240 § 1 pkt 11 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, iż w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka określona w tym przepisie; c) art. 240 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie lub błędne zastosowanie i niewłaściwą wykładnię i tym samym nie uchylenie wydanej wcześniej Decyzji "wymiarowej" pomimo, iż organ wcześniej stwierdził istnienie przesłanek z art. 240 § 1 O.p. (vide Postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] września 2016 r.). Tym samym zarzucił sprzeczność ustaleń Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z treścią zebranego materiału dowodowego. 4. art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżący wykazał, że Organ podatkowy naruszył art. 187 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania ukierunkowanego na cel z góry założony; 5. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ograniczenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do stwierdzenia, co ustalił organ, bez wskazania, które ustalenia zostały przez niego pominięte, a które nie, a w konsekwencji przyjęcie przez Sąd I instancji stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wycżerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny; W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z treścią ww. przepisu nieważność postępowania zachodzi między innymi, jeżeli skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa albo jeżeli w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy (pkt 4). W rozpoznawanej sprawie wystąpiła przesłanka określona w ww. przepisie. Zgodnie bowiem z art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a. sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach dotyczących skargi na decyzję lub postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty wydanych w postępowaniu administracyjnym nadzwyczajnym, jeżeli w prowadzonym wcześniej postępowaniu sądowoadministracyjnym dotyczącym kontroli legalności decyzji albo postanowienia wydanych w postępowaniu administracyjnym zwyczajnym, brał udział w wydaniu wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie. Sędzia WSA w Gdańsku Ewa Wojtynowska orzekająca w sprawie niniejszej, tj. sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] lutego 2017 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych DIC w Gdyni z [...] listopada 2010 r. i [...] stycznia 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r., brała udział w prowadzonych wcześniej postępowaniach sądowoadministracyjnych dotyczących kontroli legalności decyzji Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z [...] listopada 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2005 r. Wyrokami z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 248-251/12, oddalono skargi K. M. na wskazane wyżej decyzje. Natomiast sędzia WSA w Gdańsku Alicja Stępień oraz sędzia WSA w Gdańsku Joanna Zdzieniecka-Wiśniewska, orzekające w sprawie niniejszej, brały udział w wydaniu wyroków w sprawach ze skarg K. M. na decyzje DIC w Gdyni z dnia [...] listopada 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za październik, listopad i grudzień 2005 r. Wyrokami z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 269-271/11 oddalono skargi w tych sprawach. Zdaniem NSA, skład orzekający w niniejszej sprawie, tj. w sprawie ze skargi na decyzję rozstrzygającą sprawę co do istoty wydaną w postępowaniu administracyjnym nadzwyczajnym (tj. po wznowieniu postępowania), nie był zgodny z prawem, bowiem sędziowie w nim zasiadający brali udział w prowadzonych wcześniej postępowaniach sądowoadministarcyjnych dotyczących kontroli legalności decyzji wydanych w postępowaniu administracyjnym zwyczajnym (dotyczącym zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym), zakończonym wydaniem wyroków. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. stwierdził nieważność postępowania w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 641/17 i uchylił zaskarżony skargą kasacyjną wyrok z dnia 29 sierpnia 2016 oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] lutego 2017 r., [...], oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku bez odniesienia się do zarzutów skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O częściowym zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego w kwocie 200 zł Sąd orzekł na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., mając na uwadze, że do uchylenia zaskarżonego wyroku doszło wskutek stwierdzenia nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, a nie uznania zarzutów skargi kasacyjnej za zasadne.