III SA/Wa 985/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2015 r. nr IPPP1/4512-997/15-5/EK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 25 września 2015 r. G. Sp. z o.o. (dalej także Spółką) złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pełnego prawa do odliczenia VAT z faktur dotyczących wydatków związanych z samochodami. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie sprzedaży importowanej herbaty. Działalność firmy wymaga od pracowników (np. handlowców), że w ramach obowiązków służbowych podróżują po całej Polsce samochodami firmowymi, o których mowa w treści art. 2 pkt 54 ustawy o VAT, o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Spółka do ww. celów wykorzystuje samochody użytkowane na podstawie leasingu operacyjnego. Leasingodawca możliwość podnajmu tych samochodów. W Spółce obowiązuje Regulamin użytkowania samochodów służbowych, z którego wynika, że G. Sp. z o.o. nie jest w stanie zapewnić stałego miejsca parkingowego dla wszystkich samochodów w pobliżu adresu jej siedziby. Dlatego użytkownik (pracownik) jest zobowiązany do stałego parkowania samochodu służbowego w miejscu zamieszkania lub w innym miejscu, uzgodnionym w sposób zapewniający zabezpieczenie samochodu przed kradzieżą lub uszkodzeniem. Spółka nie udostępnia samochodów służbowych do wykorzystywania przez pracowników na cele prywatne. Jednak samochody mogą być przez Spółkę wynajmowane pracownikom za odpłatnością, co reguluje odrębna Umowa podnajmu samochodu służbowego. Zgodnie z Umową, strony ustaliły następujący sposób wyliczenia i rozliczania miesięcznego czynszu przy założeniu, że samochód stanowiący przedmiot tej umowy może być wykorzystywany przez Najemcę do wysokości limitu 300 km miesięcznie, tj.: 1) Ilość kilometrów wykazanych przez Najemcę w ewidencji jako przejechanych w danym miesiącu w ramach limitu 300 km zostaje obliczona przez pomnożenie długości tras przez średni koszt zakupu i średnie zużycie paliwa przez ten samochód w rozliczanym okresie powiększony o stały koszt jednego kilometra wynikający z umowy leasingowej. 2) Stawka stałego kosztu, o której mowa w pkt. 1) powyżej wynika z zawartej umowy leasingu. Na dzień zawarcia niniejszej Umowy stały koszt jednego kilometra, o którym mowa w pkt. 1) powyżej waha się od 0,17 do 0,25 zł. 3) Wyliczony w sposób określony w pkt. 1) czynsz stanowić będzie podstawę do wystawienia przez Wynajmującego faktury VAT. 4) Faktura za dany miesiąc podnajmu samochodu na podstawie niniejszej Umowy będzie wystawiona do 25-ego dnia następnego miesiąca i przekazana Najemcy drogą mailową, na co ten wyraża zgodę. Wobec tego Spółka wystawia na rzecz pracowników faktury VAT (z 23% stawką podatku), obciążając ich za comiesięczne używanie samochodów służbowych do celów nie związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych, stosując ww. zasady sposobu wyliczenia kwoty netto. Samochody j.w. zostały dnia 1 lipca 2015 r. zgłoszone na druku VAT-26 do Naczelnika Urzędu Skarbowego, że są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej. Pomimo tego Spółka odliczała jedynie 50% VAT naliczonego od wydatków związanych z tymi samochodami. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że sposób użytkowania pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W firmie wprowadzono regulamin użytkowania samochodów służbowych, który określa zasady ich użytkowania. W regulaminie tym czytamy, że: "Samochody służbowe wykorzystywane są wyłącznie do celów związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą". Ponadto z pracownikami podpisywane są umowy o używanie samochodu za odpłatnością. Kwota za najem samochodu jest szczegółowo wyliczana, na co spółka wystawia odpowiednio miesięczne faktury VAT, obciążając pracownika kwotą czynszu. Zgodnie z zapisami regulaminu samochody są wyposażone w system GPS bieżąco lokalizujący pojazd, rejestrujący trasy przejazdu. Pracownicy użytkujący te samochody dodatkowo rejestrują swoją pracę w systemie MAH (mobilna aplikacja handlowa - system wspomagania i raportowania pracy dla przedstawicieli handlowych). Wobec tego przejazdy pracowników pojazdami na bieżąco monitorowane są w ww. systemach. Nadzór nad przestrzeganiem wewnątrzfirmowych regulaminów spółki sprawują wyznaczone osoby, które także kontrolują bieżący monitoring w systemie GPS i MAH. Na podstawie zapisów z dwóch systemów (GPS i MAH) sporządzana jest ewidencja przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 86a ust. 7 ustawy o VAT. W przedmiotowym wniosku Strona zadała następujące pytanie: Czy Spółka (oprócz wykorzystywania samochodów do sprzedaży herbaty) wynajmując je odpłatnie pracownikom (na podstawie obowiązującego Regulaminu i cennika), wykorzystuje je wyłącznie do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, a co za tym idzie, czy ma prawo do pełnego odliczenia VAT z faktur dokumentujących wydatki związane z ich nabyciem, leasingiem i eksploatacją? Skarżąca wskazała, że z treści art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wynika, że Spółce (podatnikowi) przysługuje pełne odliczenie VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, które zostały opisane w stanie faktycznym, w przypadku gdy wykorzystywane są wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Skoro w omawianej sprawie samochody służbowe używane są wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki, która polega przede wszystkim na wyjazdach służbowych, związanych ze sprzedażą herbaty oraz (dodatkowo) na odpłatnym, a więc komercyjnym wynajmie tych samochodów pracownikom, tym samym został spełniony warunek, o którym mowa w wymienionym przepisie. Wobec tego Spółka może odliczać w pełnej wysokości VAT wynikający z faktur, dokumentujących wydatki związane z nabyciem, leasingiem i eksploatacją samochodu. Podobnie wypowiedziały się sądy wojewódzkie, w tym: WSA w Łodzi w wyroku z dnia 25 maja 2015r. (I SA/Łd 435/15), a także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 15 maja 2015r. (III SA/Wa 3714/14) oraz WSA we Wrocławiu z dnia 10 marca 2015r. (I SA/Wr 35/15), w których uznano, że generalnie odpłatne udostępnienie samochodów pracownikom nie powoduje, że są one wykorzystywane przez pracodawcę do celów nie związanych z działalnością gospodarczą. Organ wydający interpretację indywidualną nie zgodził się ze stanowiskiem G. Sp. z o.o. i uznał je za nieprawidłowe. W jego ocenie, w analizowanym przypadku opisane przez Wnioskodawcę procedury, nie wykluczają użycia samochodów do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. W analizowanej sprawie bowiem, gdy pracodawca udostępnia pracownikom samochody służbowe, z przeznaczeniem na dojazdy z pracy do miejsca zamieszkania, zaspakaja w pierwszym rzędzie potrzeby prywatne pracownika. To pracownik - bez względu na odległość od miejsca pracy - ma osobiście zadbać o możliwość terminowego rozpoczęcia wykonywania obowiązków służbowych. Pracodawca nie ma obowiązku zapewnienia pracownikowi transportu z pracy i do pracy. Jeżeli jednak dobrowolnie ułatwia dotarcie z miejsca pracy do miejsca zamieszkania, poprzez przekazanie samochodu służbowego do wykorzystania w tym celu, niewątpliwie mamy wówczas do czynienia ze świadczeniem na rzecz pracownika. Ponieważ określenie sposobu, w jaki pracownik stawia się do pracy, nie należy do sfery zainteresowań i obowiązków pracodawcy (jest to prywatna sprawa pracownika), to przekazanie samochodu na ten cel zaspokaja osobiste potrzeby pracownika. Zdaniem organu, także opisane przez Wnioskodawcę procedury, nie wykluczają użycia samochodów do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dopuszczenie możliwości parkowania pojazdu w okolicy miejsca zamieszkania przedstawiciela handlowego powoduje, że wprowadzone przez Spółkę zasady nie wykluczają prywatnego użytku tych pojazdów. Opisane we wniosku okoliczności wskazują, że samochody będą służyły również celom prywatnym pracownika. Organ stwierdził, że praca przedstawiciela handlowego charakteryzuje się tym, że nie jest możliwe dokładne określenie z góry w jakim czasie (danego dnia) samochód będzie wykorzystywany do realizacji obowiązków na rzecz Spółki. Wobec tego istnieje realna możliwość wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych. Zdaniem organu, zainstalowanie w samochodzie systemu GPS oraz podpisanie przez handlowca umowy, dotyczącej wykorzystywania samochodu wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą Spółki, nie jest równoznaczne ze stworzeniem przez Spółkę stosownych procedur użytkowania tego pojazdu, wykluczających jego potencjalne użycie do celów prywatnych. Z uwagi na powyższe spostrzeżenia organ podkreślił, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że samochód będzie wykorzystywany wyłącznie do wykonywania zadań służbowych. W dniu 17 grudnia 2015 r. Strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji. W odpowiedzi organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji. W skardze, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Strona zarzuciła naruszenie: 1. Art. 120, art. 121, w związku z art. 14b § 1 - § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) poprzez naruszenie zasady działania organu na podstawie przepisów prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w szczególności naruszenie przepisów postępowania, zgodnie z którymi organ, wydając interpretację indywidualną bada przedstawiony przez podatnika stan faktyczny, a nie dokonuje jego twórczego przekształcenia, uzupełnienia, a w konsekwencji dopasowania do wydanego w sprawie rozstrzygnięcia merytorycznego. 2. Art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r, Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwaną dalej "ustawą o VAT") poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieuznaniu używanych przez podatnika samochodów za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, mimo spełnienia przez podatnika ustawowych przesłanek koniecznych dla osiągnięcia takiego skutku prawnego. 3. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zignorowanie przez organ jego treści w podjętej interpretacji i błędne "podciąganie" stanu faktycznego pod treść art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, a przez to niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, którego zakres definiujący świadczenie usług pozwala uznać wynajem pojazdów samochodowych przez podatnika za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Na wymienionych podstawach Strona wniosła o : 1. Uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, 2. Zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W szczegółowym uzasadnieniu Spółka uargumentowała swoje stanowisko. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko, zawarte w zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, a jej zarzuty okazały się uzasadnione. Podczas wydawania interpretacji organ naruszył art. 14b § 1 - § 3 O.p., gdyż zdaniem Sądu stan faktyczny, przyjęty (opisany) przez organ, nie jest tożsamy ze stanem, podawanym (opisanym) przez Spółkę we wniosku. Tymczasem rolą organu, podczas wydawania interpretacji, jest dokonanie jej stosownie i adekwatnie do opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Organ nie ma upoważnienia do dokonywania modyfikacji w zakresie stanu faktycznego, podanego przez wnioskodawcę. Jak trafnie zauważyła Spółka, jeśli organ ma wątpliwości co do faktów będących podstawą dokonywanej oceny, powinien wystąpić do strony o ich doprecyzowanie, a nie samodzielnie opisywać fakty, i na ich podstawie dokonywać oceny. Takie postępowanie organu narusza zasadę wyrażoną w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Modyfikując stan faktyczny, opisany przez Wnioskodawcę, organ istocie zaprzecza celowi, w którym ustanowiono postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. Samodzielne ustalanie przez organ stanu faktycznego jest natomiast możliwe w innym postępowaniu, np. podatkowym lub kontrolnym, ale postępowania te cechują się odrębnościami w stosunku do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Modyfikacja opisanego we wniosku stanu faktycznego polegała na nie wzięciu przez organ pod uwagę zastosowanych metod uniemożliwiających wykorzystywanie samochodów służbowych do celów prywatnych. Skoro we wniosku Spółka wyraźnie wskazała, jak zapobiega takiemu używaniu samochodów, podkreśliła wprowadzenie regulaminu, zawarcie z pracownikami odpowiednich umów oraz dokonanie zgłoszenia do Urzędu Skarbowego, nie jest zrozumiałe, na jakich podstawach organ w interpretacji stwierdził wykorzystanie samochodów do celów prywatnych pracowników. Takie stwierdzenie mogłoby ewentualnie nastąpić po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, kontrolnego, ale nie na etapie interpretacji, gdzie analizuje się tylko i wyłącznie stan faktyczny, opisany we wniosku. Trudno zatem nie przyznać racji Spółce, że zarzuca organowi nieuprawnioną modyfikację stanu faktycznego, abstrahującą od opisu, zawartego we wniosku. Skoro Skarżąca opisuje i twierdzi, że zastosowała w swojej firmie wszelkie możliwe i prawem dopuszczalne działania, uniemożliwiające prywatny użytek pojazdami, zarówno w sensie formalnym tj. poprzez wprowadzenie opisanego regulaminu, jak i faktycznym, przez wprowadzenie systemów i urządzeń, lokalizujących samochody służbowe, Organ w interpretacji nie może przyjąć, że i tak "wie lepiej", że samochody będą używane do celów prywatnych. Sąd podziela również zarzut skargi, iż organ błędnie zinterpretował treść art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wywodząc, że przejazdy pomiędzy siedzibą firmy, a miejscem zamieszkania pracownika miałyby świadczyć o tym, że pojazd nie jest wyłącznie wykorzystany do prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej. Rację ma Spółka zarzucając, że nic takiego nie wynika z treści analizowanej normy. Zgodnie bowiem z treścią art. 86a ustawy o VAT, szczególny rygor prawny, jakiemu ustawodawca poddaje pojazdy samochodowe, aby wykazać ich wyłączny związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, jest dość precyzyjnie opisany i wymaga: - wykazania sposobu wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określonego w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzonego prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wykluczających ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą - art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, - złożenia przez podatnika naczelnikowi urzędu skarbowego sformalizowanej informacji o tych pojazdach w stosownym terminie - art. 86a ust. 12 ustawy o VAT. Ustawodawca opisał formalne i bardzo konkretne wymogi, jak podatnik powinien wykazać używanie samochodu jako "wyłącznie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą" tj. zgłoszenie pojazdów do organu na sformalizowanym druku i w określonym terminie, prowadzenie szczegółowej ewidencji przebiegu pojazdu oraz wprowadzenie regulaminów (zarządzeń) wewnętrznych. Skarżąca wymogi te spełniła, zaistniały więc przesłanki zastosowania art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Skarżąca zastosowała w swojej firmie działania, uniemożliwiające prywatny użytek pojazdami, zarówno w sensie formalnym tj. poprzez wprowadzenie opisanego regulaminu, jak i faktycznym, przez wprowadzenie systemów i urządzeń, lokalizujących samochody służbowe. U Skarżącej wprowadzono obowiązkowe ewidencje, zarówno prowadzone przez pracowników w trybie art. 86a ust. 7 ustawy o VAT, jak i ewidencję udostępnienia pojazdu najemcy w trybie art. 86 ust. 8 ustawy o VAT. Pojazdy zostały też zgłoszone naczelnikowi Urzędu Skarbowego w sformalizowanym druku podatkowym (VAT- 26). Sad podziela zatem stanowisko Skarżącej, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym, należy uznać, że Spółka wypełniła wszystkie ustawowe przesłanki, dla zastosowania art. 86 ust. 3 pkt 1) lit. a) ustawy o VAT, w konsekwencji którego ma pełne prawo uznać, iż cała kwota podatku, wynikająca z faktur dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi, stanowi u niej kwotę podatku naliczonego, o który podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego. Zdaniem Sądu zbędne i zbyt daleko idące są twierdzenia organu, dotyczące braku możliwości dokładnego określenia z góry w jakim czasie (danego dnia) samochód będzie wykorzystywany do realizacji obowiązków na rzecz spółki. Jak trafnie zarzuciła Spółka, ustawodawca nie wymaga od podatnika, aby wiedział wszystko i przewidział co zrobi jego pracownik z firmowym samochodem. W realiach działalności gospodarczej i nieprzewidywalności zdarzeń życia codziennego jest to bowiem niemożliwe. Możliwe jest natomiast i celowe to, co uczyniła Skarżąca tj. wprowadzenie konkretnych, wewnętrznych regulacji, urządzeń ewidencyjnych oraz zgłoszenia aut do urzędu skarbowego. Tym samym Spółka spełniła ustawowe wymogi zastosowania przepisu art. 86 ust. 3 pkt 1) lit. a) ustawy o VAT, a w konsekwencji odliczenia pełnej kwoty tego podatku. Sąd zauważa, iż Organ w wydanej interpretacji sobie zaprzecza, gdyż w jednym jej fragmencie stwierdza, że "zarówno używanie samochodów do świadczenia pracy na rzecz Wnioskodawcy; jak i udostępnienie samochodów za opłatą stanowią niewątpliwie wykorzystywanie pojazdów do działalności gospodarczej", w konkluzji zaś uznaje stanowisko za nieprawidłowe. Skarżąca zawarła umowy najmu samochodów z pracownikami po to, aby ewentualne wykorzystanie auta po godzinach pracy i poza ewidencją służbowych wyjazdów, było objęte osobną ewidencją prowadzoną dla wynajmowanego samochodu. Obie ewidencje się uzupełniają i obie opisują dwa różne zakresy wykorzystania auta służbowego. Podsumowując można stwierdzić, że Spółka dokonała racjonalizacji użytkowania samochodów służbowych, które w podstawowym zakresie służą do pracy przedstawicielom handlowym, natomiast poza tymi godzinami, w których są używane przez pracowników, są im wynajmowane pracownikom w zamian za czynsz. Oba te zakresy mogą w opisanym stanie stanowić i być przedmiotem działalności gospodarczej podatnika, do której prowadzenia wykorzystywany jest samochód. Działalność ta w opisanym stanie faktycznym polega zatem zarówno na sprzedaży herbaty (jest to działalność główna Skarżącej), jak i na wynajmie samochodów. Takie zachowanie przedsiębiorcy, zmierzające do maksymalizacji wykorzystania posiadanych zasobów, a przez to i zysku, musi zostać ocenione jako racjonalne i w pełni wykorzystujące potencjał Skarżącej, nie tylko ludzki (praca przedstawicieli handlowych), ale i techniczny, maszynowy (pełne, dwojakie wykorzystanie samochodów firmowych, zarówno w działalności głównej, jak i pobocznej). W opisanym stanie faktycznym samochody służbowe w pełnym zakresie są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby działalności gospodarczej podatnika. Istnieją więc podstawy do uznania, iż podatnik spełnia normę art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, co w konsekwencji umożliwia pełne odliczenie kwot podatku naliczonego od użytkowania i eksploatacji pojazdów samochodowych. Sąd podkreśla przy tym, że powyższe uwagi i wnioski czynione są na tle tylko i wyłącznie postępowania interpretacyjnego, oparte są na kontroli prawidłowości oceny, dokonanej wobec stanu faktycznego, opisanego przez wnioskodawcę. W ewentualnym postępowaniu podatkowym organ bowiem będzie miał pełne możliwości samodzielnego ustalenia stanu faktycznego na podstawie wszystkich zebranych w postępowaniu dowodów. Stan ten może ostatecznie różnić się od przedstawionego przez Spółkę we wniosku. W wyroku NSA z dnia 21 lutego 2017 r., I FSK 1200/15 Sąd ten stwierdził, że kryteria pozwalające stwierdzić, czy samochód używany jest przez pracownika wyłącznie do działalności gospodarczej pracodawcy, zostały określone w art. 86 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.t.u. Przypadki, gdy wykorzystanie samochodu służbowego na dojazd pracownika z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania pracy będzie uznawane za związane z działalnością gospodarczą podatnika w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., a nie jako wykonywane na osobiste potrzeby pracownika, należy traktować jako wyjątek od zasady. Odstępstwo to powinno być uzasadnione stanem faktycznym danej sprawy. Zdaniem Sądu, orzekającego w sprawie niniejszej, w opisanym stanie faktycznym zaistniał wyjątkowy wypadek, w którym można uznać, że samochody służbowe, udostępniane pracownikom, są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej pracodawcy. Świadczy o tym opis stanu, w którym po pierwsze samochody te używane są do sprzedaży towarów przez przedstawicieli handlowych, a po czasie wykonywania tego rodzaju obowiązków, Spółka wynajmuje je pracownikom na podstawie umów, zawieranych na podstawie regulaminu, ściśle określającego sposoby, warunki i odpłatność. W konsekwencji więc w opisanym stanie faktycznym zaistniała wyjątkowa sytuacja, uprawniająca do odstępstwa, wspomnianego w wyroku NSA. Powyższe stanowisko uzasadniało uchylenie interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni stanowisko zaprezentowane w niniejszym wyroku co do przedstawionej wyżej wykładni przepisów prawa materialnego. Orzeczenie o kosztach postępowania nastąpiło na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z dnia 11 lutego 2011 r.).