VIII SA/Wa 991/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]września 2016 r. nr [...]w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]na rzecz skarżącej H. S. kwotę [...] ([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z [...] września 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania H. S. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIS" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] czerwca 2016 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej zobowiązania ([...] zł) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 26 ust. 1 pkt 9, ust. 6d i ust. 7 pkt 2 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: "updof"). 2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Naczelnik US uznał, że skarżąca w zeznaniu podatkowym za 2011 r. (PIT – 37) zawyżyła odliczenia od dochodu (o [...] zł) z tytułu darowizn na działalność charytatywno – opiekuńczą kościelnej osoby prawnej, dokonanych na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej w J. - [...]. Z ustaleń Naczelnika US wynika, że w 2011 r. ([...] grudnia) skarżąca dokonała darowizn w łącznej kwocie [...] zł. Zdaniem organu nabyła prawo do odliczenia od dochodu tylko [...] zł. Sprawozdanie proboszcza ww. parafii nie spełnia bowiem wymogów, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy z 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1989 r. Nr 29, poz. 154; dalej: "uspkk" lub "ustawa kościelna"). Brak jest bowiem możliwości weryfikacji oświadczenia o sposobie wykorzystania darowizny. Decyzją z [...] czerwca 2016 r. określił zatem skarżącej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...] zł. 2.2. W odwołaniu skarżąca postawiła zarzuty naruszenia: - art. 191 Op poprzez błąd organu pierwszej instancji w ustaleniach faktycznych polegający na błędnych wnioskach z przeprowadzonego w niepełnym zakresie postępowania dowodowego; - art. 180 § 1 i art. 188 Op poprzez nie przeprowadzenie i nie dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadków; - art. 187 § 1 Op poprzez nie dopełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; - art. 121 Op poprzez prowadzenie postępowania w sposób rażąco naruszający zaufanie do organów podatkowych, z uwagi na fakt, że postępowanie dotyczyło innych osób i okoliczności niż powinno (np. zeznania świadków o działalności charytatywnej parafii oraz "ekspertyza" grafologiczna podpisu osoby nieżyjącej); - art. 55 ust. 7 uspkk poprzez nieuprawnione i nieuzasadnione kwestionowanie działalności charytatywno-opiekuńczej Parafii, realizowanej w oparciu o otrzymaną od Strony darowiznę pieniężną i sposobu jej dokumentowania dla darczyńcy, a także kwestionowanie w istocie faktu przekazania darowizny; nieuprawnione żądanie "otrzymania" sprawozdania z wykorzystania darowizny mimo braku takiego obowiązku w ustawie i przerzucanie w ten sposób ciężaru dowodu (o wykorzystaniu darowizny: komu, ile i na co oraz kiedy) na podatnika, uzasadniając takie działanie "interesem podatnika" zrodzonym z "obowiązku czuwania nad prawidłowym i wiarygodnym udokumentowaniem zarówno faktu dokonania darowizny, jak i przeznaczeniem jej na cel wskazany w art. 55 ust. 7 ww. ustawy"; - przepisów prawa kanonicznego, w szczególności Kanonu 1284, poprzez błędną jego interpretację, w zakresie wniosków z niej wskazanych w treści uzasadnienia decyzji, powiązanych z wybiórczo przytoczonym materiałem dowodowym z akt sprawy, z uwagi na fakt, iż przepisy Prawa Kanonicznego nie należą do źródeł powszechnie obowiązującego prawa. Skarżąca za nieuprawnione uznała żądanie od podatnika danych, których nie wymagają przepisy regulujące przedmiotową ulgę podatkową. Powołała się przy tym na poglądy prawne wyrażone w wyrokach WSA: w Gdańsku z 24 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 903/07 i w Warszawie z 25 czerwca 2013 r. (brak sygn. akt). 2.3. Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił przebieg postępowania, zarzuty i argumentację odwołania, a także ramy prawne rozpoznawanej sprawy (zob. s. 1 – 7 zaskarżonej decyzji). Wywiódł, że na podatniku ciąży obowiązek przedłożenia organowi podatkowemu sprawozdania dotyczącego sposobu wykorzystania przekazanej darowizny, zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. Sprawozdanie to powinno zaś zostać sporządzone w taki sposób, aby umożliwić darczyńcy i organowi podatkowemu weryfikację przeznaczenia darowizny. Sprawozdanie sporządzone przez A. M. jako proboszcza obdarowanej Parafii Rzymsko – Katolickiej p. w. Św. Józefa w J.– [...] nie jest zaś weryfikowalne. Proboszcz A. M. przesłuchany w charakterze świadka nie przedstawił danych, które umożliwiałyby weryfikację sprawozdania. Za chybione DIS uznał zatem zarzuty odwołania. Naczelnik US dysponując sprawozdaniem proboszcza z [...] grudnia 2013 r., a także jego zeznaniami i dowodami z zeznań innych świadków (J. O. i B. B.), którzy nie wyjaśnili jednoznacznie sposobu wykorzystania darowizn przekazanych przez skarżącą w 2011 r., nie miał innych możliwości zweryfikowania przedstawionych w nich informacji. Przedłożone sprawozdanie, którego ocena została dokonana w zgodzie z treścią art. 191 Op, nie pozwalało na szczegółowe ustalanie okoliczności związanych z rozdysponowaniem przedmiotowej darowizny. Czyli nie pozwalało na zweryfikowanie, czy istotnie darowizna została wykorzystana na ustawowe cele (zob. s. 8 – 15 decyzji DIS). Reasumując organ odwoławczy uznał, że skoro w realiach rozpoznawanej sprawy obdarowany nie wskazał dowodów w celu weryfikacji spełnienia celu charytatywno – opiekuńczego przez kościelną osobę prawną, a działania organu podatkowego w tym zakresie okazały się bezskuteczne, to znaczy, że nie jest możliwe potwierdzenie wykorzystania darowizny w świetle art. 55 ust. 7 upskk. Tym samym skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia od dochodu całej kwoty darowizny ([...]zł), gdyż odliczeniu podlegała jedynie kwota [...] zł (pomoc dla studenta). 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] października 2016 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"). Występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, autor skargi postawił zarzuty naruszenia przepisów: 1) art. 55 ust. 7 uspkk poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się błędną wykładnią sformułowania "sprawozdanie o przeznaczeniu"; 2) art. 187 Op w związku z niepodjęciem przez organ wystarczających czynności, aby w sposób wyczerpujący zgromadzić i rozpoznać materiał dowodowy, a tym samym naruszenie art. 121 Op, tj. zasady zaufania do organów podatkowych oraz wymienionej art. 122 Op zasady prawdy obiektywnej; 3) art. 187 w zw. z art. 191 Op poprzez dokonanie wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego, brak wyjaśnienia okoliczności przemawiających za odmową wiarygodności części dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie, w tym m. in. zeznaniom świadków (A. R., M. L. i J. O.; 4) art. 187 w zw. z art. 191 Op poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków wnioskowanych przez Stronę, w tym: M. P., T. M., M. S., M. R., A. B. i E. M., gdy dowody zgromadzone w aktach sprawy nie były wystarczające dla prawidłowego ustalenia i oceny stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie; 5) art. 191 Op poprzez powielenie dokonanej przez Naczelnika US dowolnej oceny stanu faktycznego, przejawiającej się wyprowadzeniem twierdzeń nie znajdujących potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym; 6) art. 120, 121 § 1, 122 i 187 § 1 Op ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, przejawiającej się brakiem dokonania przez Dyrektora IS autonomicznej analizy zebranych dowodów, a w szczególności powieleniem oceny materiału dowodowego i dokonaniem oceny materiału wyłącznie na dowodach powoływanych w uzasadnieniu przez organ I instancji. 3.2. Uzasadniając skargę jej autor wywiódł, że sprawozdanie finansowe przedstawione przez skarżącą stanowi podstawę do dokonania pełnego odliczenia od dochodu, gdyż potwierdza stosowne wykorzystanie przekazanej przez nią w 2011 r. darowizny na działalność charytatywno – opiekuńczą. Organy podatkowe błędnie przyjęły zaś, że w świetle art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej sprawozdaniu można przypisać szczególne wymogi. W konsekwencji bezpodstawnie ograniczyły skarżącej wysokość ulgi podatkowej, do której nabyła prawo na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 updof. W ocenie pełnomocnika skarżącej treść przedłożonego sprawozdania nie budzi wątpliwości zarówno co do celu, jak i sposobu rozdysponowania darowizny. 3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że skarżąca zawyżyła odliczenia od dochodu w zeznaniu podatkowym za 2011 r. (PIT – 37) z tytułu darowizn na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą. Nie przedstawiła bowiem sprawozdania, które świadczyłoby o tym, że przekazana przez skarżącą darowizna została wykorzystana w celu, o którym mowa w art. 55 ust. 7 uspkk. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela te poglądy prawne, w świetle których warunkiem uzyskania ulgi przewidzianej w art. 55 ust. 7 ustawy z 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 29 poz. 154 ze zm.; dalej: "ustawa o stosunku Państwa do Kościoła"), dającej możliwość wyłączenia całości darowizny z podstawy opodatkowania, jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru kwoty darowizny oraz w okresie dwóch lat od przekazania darowizny, sprawozdanie o przeznaczeniu jej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, powinno zawierać dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku, a następnie organowi podatkowemu w późniejszym (ewentualnym) postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie, zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2016 r., II FSK 2637/14; dostępny w bazie Lex nr 2174919 i w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Sprawozdanie to jest dokumentem prywatnym, który nie jest objęty domniemaniem prawdziwości przedstawionych w nim oświadczeń (zob. wyrok NSA z 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2492/14; CBOSA). 4.2. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Op w związku z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, gdyż Dyrektor IS nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego, nie rozpoznał sprawy w zgodzie z istotą zasady dwuinstancyjności, nie rozpatrzył i nie ocenił należycie całego materiału dowodowego. W konsekwencji uzasadnienie zaskarżonej decyzji Sąd uznał za wadliwe, gdyż DIS nie wypowiedział się w sposób spójny i logiczny na temat wiarygodności poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, także tych, które mają kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Nie ocenił wiarygodności zeznań złożonych w charakterze świadka przez A. M. jako proboszcza parafii, na rzecz której skarżąca dokonała darowizny, której wartość odliczyła od dochodu uzyskanego w 2011 r. Nie ocenił także mocy dowodowej opinii biegłego sądowego, który stwierdził, że podpis na oświadczeniu dotyczącym sposobu wykorzystania darowizny nie został nakreślony przez nieżyjącą już osobę, na rzecz której proboszcz rzekomo przekazywał środki pieniężne w ramach kościelnej działalności charytatywno – opiekuńczej, o której mowa w spornym sprawozdaniu. Nie odniósł się do zeznań złożonych przez osoby działające w parafialnym C.. Nie wyjaśnił, czy sporne sprawozdanie jest jedynym, które zostało sporządzone przez A.M. jako proboszcza obdarowanej parafii w ramach rozliczenia darowizn otrzymanych w 2011 r. Sądowi z urzędu wiadomym zaś jest, że przedmiotem kontroli organów podatkowych były także inne sprawozdania sporządzane przez proboszcza A. M. odnośnie do sposobu rozdysponowania środków pieniężnych otrzymanych w 2011 r. w ramach darowizn na działalność charytatywno – opiekuńczą (zob. np. wyroki WSA w Warszawie: z 1 lutego 2017 r., VIII SA/Wa 603/16; z 5 marca 2015 r., VIII SA/Wa 713/14; CBOSA). Obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne rozpoznanie sprawy, zgodnie z art. 127 Op, a nie ocena legalności decyzji organu I instancji. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w granicach zakreślonych przez art. 191 Op, organ podatkowy obowiązany jest dokonać oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym powiązaniu, a także przedstawić w tym zakresie stosowne rozważania, celem realizacji dyspozycji wynikających z art. 210 § 1 pkt 6 Op. Wskazane wyżej uchybienia natury procesowej mogą mieć zdaniem Sądu istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, gdyż nie sposób wykluczyć, że wątpliwości organów podatkowych dotyczące mocy dowodowej spornego sprawozdania zostaną rozstrzygnięte na korzyść skarżącej, jeżeli w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania okaże się, że treść spornego sprawozdania uzupełniona wnioskami z oceny innych dowodów zgromadzonych w sprawie, potwierdzi stanowisko proboszcza i skarżącej, że jej darowizna dokonana w 2011 r. została wykorzystana na cele działalności charytatywno – opiekuńczej obdarowanej parafii. 4.3. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyrok WSA w Warszawie z 8 czerwca 2015 r., III SA/Wa 2352/13; CBOSA) wyrażane były już poglądy, z którymi zgadza się skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie, że uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio Op). 5. W świetle powyższych rozważań za zasadne Sąd uznał zarzuty procesowe skargi w części, o której mowa wyżej. Z uwagi na wskazane wyżej, istotne uchybienia natury procesowej Dyrektora IS dotyczące ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzekania przez organ odwoławczy, za przedwczesne uznać należy odnoszenie się w sposób wiążący do pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Dodać nadto należy, że pojęcie "sprawozdanie" użyte w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, było wielokrotnie przedmiotem wykładni dokonywanej przez sądy administracyjne (zob. np. wyroki NSA z 8 października 2009 r., sygn. akt II FSK 758/08 i z 31 maja 2012 r., II FSK 2376/10). 6. Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję, gdyż ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że istnieją przesłanki do kontynuowania postępowania podatkowego, a wskazane wyżej uchybienia mogą zostać usunięte przez organ odwoławczy samodzielnie lub we współpracy z organem I instancji, który zgromadził obszerny materiał dowodowy. Obowiązkiem organu odwoławczego będzie także ocena spornego sprawozdania na tle innych sprawozdań sporządzanych przez proboszcza A. M. oraz podjęcie próby ustalenia łącznej wartości wydatków obdarowanej parafii na działalność charytatywno – opiekuńczą w zestawieniu z kwotami darowizn otrzymanych w poszczególnych latach oraz pomocą finansową dla parafian, w tym w ramach współpracy z C.. Z akt sprawy wynika, że poszczególne wydatki mogą się powtarzać w różnych sprawozdaniach, które powinny zostać sporządzone w sposób umożliwiający ich weryfikację przez podatnika, celem nabycia prawa do ulgi podatkowej, a także przez organ podatkowy, w ramach ewentualnego postępowania podatkowego. 7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś na mocy przepisów art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 uppsa zasądzając na rzecz skarżącej kwotę [...] zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi (punkt 2 sentencji wyroku).