II FSK 2637/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Nadzieja Karczmarczyk - Gawęcka, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1389/13 w sprawie ze skargi Z. T. i M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. UZASASDNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 stycznia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez Z. T. i M. T. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 16 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 22.096 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował zasadność zastosowanego przez stronę odliczenia od dochodu darowizny przekazanej na cele charytatywno-opiekuńcze kościoła. Wskazał również, że przedłożone przez stronę sprawozdanie z wykorzystania darowizny nie spełnia wymogów szczegółowości, przez co uniemożliwia zbadanie faktycznego przeznaczenia darowizny. Po rozpatrzeniu odwołania skarżących od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ stanął na stanowisku, że w sytuacji, gdy skarżący nie przedstawili w trakcie postępowania, poza sprawozdaniem z dnia 27 grudnia 2010 r. i pismem z dnia 17 grudnia 2011 r. wraz z dokumentacją fotograficzną, dowodów umożliwiających zweryfikowanie spełnienia celu charytatywno-opiekuńczego przez obdarowaną parafię, a działania organu podatkowego nie przyniosły oczekiwanego skutku Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał innych możliwości zweryfikowania przedstawionych w nich informacji. W ocenie organu przedłożone sprawozdania nie pozwalały na szczegółowe ustalenie okoliczności związanych z rozdysponowaniem przedmiotowej darowizny. Nie pozwalały również na zweryfikowanie, czy istotnie darowizna została wykorzystana na ustawowe cele. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w tej sytuacji należało stwierdzić, iż nie jest możliwe potwierdzenie wykorzystania darowizny zgodnego z przepisem art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Rzymskokatolickiego w Rzeczypospolitej (Dz. U. z 1989 r., Nr 29, poz. 154 ze zm. dalej "ustawa o stosunku Państwa do Kościoła"). Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że powstałe rozbieżności z wydatkowania darowizny przekazanej przez skarżących uniemożliwiają uznanie przedłożonego rozliczenia jako rzetelnego sprawozdania z jej wykorzystania. 2. Skarżący nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W ich ocenie organy bezpodstawnie orzekły o pozbawieniu ich prawa do odliczenia od dochodu darowizny przeznaczonej na cele charytatywno-opiekuńcze kościoła w kwocie 30.000 zł. Wskazali, że wydane decyzje rażąco naruszają art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, a także art. 180 § 1 i art. 240 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez pominięcie dokumentacji i dowodów wskazujących na przeznaczenie darowizny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 3. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie jest dopuszczalne, aby organy podatkowe mogły żądać od podatnika danych, które nie są wymagane przez ustawę o stosunku Państwa do Kościoła, która "stworzyła" omawianą ulgę podatkową. Sąd podkreślił, że w realiach rozpoznawanej sprawy, skarżący spełnili wymienione przesłanki wynikające z przepisu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła. W ocenie Sądu pierwszej instancji podatnicy spełnili obowiązek przekazania darowizny przelewem na konto. Otrzymali i przedstawili organowi podatkowemu otrzymane pokwitowane oraz wydane w trybie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, sprawozdanie kościelnej osoby prawnej, wydane w ciągu dwóch lat od otrzymania darowizny. Zdaniem Sądu skoro w żadnej ustawie stosowanej wprost czy w sposób pośredni nie jest wskazana ani forma ani żądane dane treściowe sprawozdania, sprawozdanie takie może posiadać charakter bardziej lub mniej dowolny. Kolejno Sąd wskazał, że organy podatkowe nie wskazały dlaczego kwestionują sprawozdanie z dnia 27 grudnia 2010 r., zarzucając jedynie, że "nie można zweryfikować" na co została rzeczywiście przeznaczona darowizna. Taka ocena organów nosi, zdaniem Sądu, cechy dowolności. Z kwestionowanego sprawozdania wynika, że darowizna została przeznaczona na działalność charytatywno-opiekuńczą, szczegółowo opisaną w sprawozdaniu. Sąd dodał, że wbrew stanowisku organów podatkowych o niemożliwości "weryfikacji" tego sprawozdania, także w dalszych oświadczeniach proboszcza obdarowanej parafii, na okoliczność celu, na jaki zostały przeznaczone przelane przez darczyńców środki pieniężne, tj. pisma z dnia 17 grudnia 2011 r. oraz pisma z dnia 23 stycznia 2009 r., oświadczenia z dnia 17 grudnia 2011 r. wynika, iż "cała kwota przekazana przez skarżących została wydatkowana na cele charytatywno-opiekuńcze tj. utworzenie (remont) Świetlicy socjalnej i Poradni Rodzinnej z Punktem Info-Konsultacyjnym". Sąd podkreślił, że na dowód przeprowadzonego remontu podatnicy dodatkowo tj. poza sprawozdaniem, załączyli dokumentację fotograficzną, wskazującą na zakres i sposób przeprowadzonego remontu. Odnosząc się do wydatkowania przedmiotowej darowizny, Sąd zwrócił uwagę, że organy nie zakwestionowały powyższych wydatków, jako nie wyczerpujących znamiona działalności o charakterze charytatywno-opiekuńczym, a więc niezgodnych z celami art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła. W opinii Sądu, nie istniała podstawa do pominięcia w decyzji, poczynionej przez podatników darowizny, przez co doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. Zdaniem Sądu doszło również do naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznani oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (D. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f") poprzez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że przedłożone sprawozdanie uprawnia podatników do skorzystania z prawa odliczenia darowizny poniesionej na cele kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik organu podatkowego podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione przyjęcie, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich działań w postępowaniu dowodowym zmierzających do zweryfikowania prawidłowości sprawozdań. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstawy dlatego należało ją oddalić. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Dokonana w tak zakreślonych granicach kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku doprowadziła do wniosku, iż zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne. W niniejszej sprawie istotę sporu stanowiło to, czy podatnicy byli uprawnieni do skorzystania z ulgi w postaci odliczenia darowizny uczynionej na rzecz kościelnej osoby prawnej. Warunkiem uzyskania ulgi przewidzianej w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, dającej możliwość wyłączenia całości darowizny z podstawy opodatkowania, jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru kwoty darowizny oraz w okresie dwóch lat od przekazania darowizny, sprawozdanie o przeznaczeniu jej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Realizacja przedmiotowej ulgi podatkowej nie następuje zatem z mocy samego prawa, przez sam fakt zawarcia i wykonania umowy darowizny na cel wskazany w powołanym przepisie. Dla osiągnięcia zamierzonego celu podatkowego niezbędne jest spełnienie wszystkich wymogów i przesłanek określonych w statuujących daną ulgę przepisach prawa podatkowego, tak aby uwzględnienie jej przez podatnika w podatku było zgodne z tym prawem. Sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, powinno zawierać zatem dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku, a następnie organowi podatkowemu w późniejszym (ewentualnym) postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie, zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno– opiekuńczą. Trafnie Sąd administracyjny pierwszej instancji wskazał, że przedłożone przez stronę skarżącą sprawozdanie wraz z uzupełnieniem, spełnia przesłanki z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła. Zawarty w sprawozdaniu opis zdarzeń jest na tyle dokładny, by organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nim faktów. Zasadnie Sąd podniósł, że organy podatkowe nie wskazały dlaczego kwestionują sprawozdanie z dnia 27 grudnia 2010 r., zarzucając, że "nie można zweryfikować" na co została rzeczywiście przeznaczona darowizna. Taka ocena organów nosi cechy dowolności. Z kwestionowanego sprawozdania wynika, że darowizna została przeznaczona na działalność charytatywno-opiekuńczą, szczegółowo opisaną w sprawozdaniu (k. 17-19 akt adm.). Prawidłowo Sąd pierwszej instancji podał, że z pisma z dnia 17 grudnia 2011 r. (k. 49 akt adm.) oraz pisma z dnia 23 stycznia 2009 r. (k. 69 akt adm.), oświadczenia z dnia 17 grudnia 2011 r. (k. 93 akt adm.) wynika, że "cała kwota przekazana przez Skarżących została wydatkowana na cele charytatywno-opiekuńcze tj. utworzenie (remont) Świetlicy socjalnej i Poradni Rodzinnej z Punktem Info- Konsultacyjnym". Na dowód przeprowadzonego remontu podatnicy dodatkowo tj. poza sprawozdaniem, załączyli dokumentację fotograficzną, wskazującą na zakres i sposób przeprowadzonego remontu. Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe nie zakwestionowały powyższych wydatków, jako nie wyczerpujących znamiona działalności o charakterze charytatywno-opiekuńczym, a więc niezgodnych z celami art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów prawa materialnego tj. art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła. Nie dopatrzono się również naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.