I SA/Po 654/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2020 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 rok uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] z dnia [...] r. o numerze [...]. Burmistrz [...] decyzją z dnia [...] marca 2019 r., po wszczęciu z urzędu postępowania, określił [...] Sp. z.o.o. w [...] wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od [...] stycznia 2019 r. do [...] grudnia 2019 r. w łącznej kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w dniu [...] stycznia 2019 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2019 r. W deklaracji wykazano zaniżoną wartość powierzchni gruntów o 50%, niewykazano powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz zaniżono wartość budowli. Organ pozyskał informacje z ewidencji geodezyjnej Starostwa Powiatowego w [...] o powierzchni gruntów wraz z podziałem na klasy użytków. Pozyskane informacje pozwoliły na ustalenie, że powierzchnia gruntów położonych w gminie [...], stanowiących własność podatnika, nie uległa zmianie. W dniu [...] lutego 2019 r. Spółka poinformowała organ, że brak aktualnego oszacowania nieruchomości oraz brak złożonych wniosków o wyłączenia budynków i budowli z użytkowania powodowany jest tym, że nieruchomość [...] od [...] maja 2012 r. bezprawnie zajęta została przez [...] sp. z o.o. Natomiast od stycznia 2014 r. brak jest możliwości wstępu na teren nieruchomości i zakładu. Ostatecznie organ stwierdził, że podatek od nieruchomości na 2019 r. winien być obliczony w następujący sposób: - grunty zawiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą - [...] zł, - budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą - [...] zł, - budowle - [...] zł. Łączna kwota podatku od nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów oraz budowli wykazana w deklaracji przez podatnika na rok 2019 stanowiła kwotę [...]zł. Według organu naliczona łączna kwota podatku od nieruchomości od gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi kwotę [...]zł. W odwołaniu z [...] kwietnia 2019 r. Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości i rozstrzygnięcie przez organ drugiej instancji sprawy co do istoty. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] maja 2019 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że masa objęta określeniem podatkowym podatnika nie uległa zmniejszeniu w stosunku do lat poprzednich. Organ pierwszej instancji, wbrew zarzutom strony, zebrał kompletny materiał dowodowy. Organ wygenerował dokument z ewidencji geodezyjnej Starostwa Powiatowego w [...] o powierzchni gruntów oraz zwrócił się do Wydziału Architektury i Budownictwa Starostwa Powiatowego w [...] o informacje, czy spółka występowała przed 2019 r. o pozwolenie na rozbiórkę budynków lub czy zgłosiła rozbiórkę budynków na terenie nieruchomości pod adresem [...] gm. [...]. Pozyskane informacje potwierdziły, że stan budynków, budowli oraz stan gruntowy, będący w posiadaniu spółki nie uległ zmianie. W skardze z [...] lipca 2019 r. skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Ponadto wniesiono o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego, który nie został przedstawiony w postępowaniu przed organem administracyjnym i nie został oceniony. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuwzględnienie: - dowodu potwierdzającego faktyczne pomniejszenie przedmiotu opodatkowania w wyniku dokonanych zmian przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości w Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy [...] (uchwała nr [...] r. [...] w [...] z [...] kwietnia 2018 r.) działki nr [...] - 6,48 ha jako tereny zainwestowane i planowane do zainwestowania; aktywizacji gospodarczej AG o pow. około 6,48 ha, wody powierzchniowe stojące o pow. około 0,53 ha, lasy i zadrzewienia o pow. około 2,46 ha - dla działki nr [...] o pow. 0,61 ha tereny AG z zastrzeżeniem na str. 82 studium "Powyższe ustalenia nie dotyczą terenu aktywizacji gospodarczej AG, zlokalizowanego na obszarze szczególnego zagrożenia powodzią (działka nr [...] obręb [...]). Dla tego terenu obowiązują przepisy odrębne, w tym zakazy wynikające z ustawy Prawo Wodne. Na terenie działki należy utrzymać istniejące zagospodarowanie tj. brak zabudowy kubaturowej nadziemnej". - przedłożonej przez skarżącą ewidencji środków trwałych - budowli za pismem z dnia [...] lutego 2019 r. wraz z załącznikami, będącym odpowiedzią na pismo Burmistrza [...] z [...] lutego 2019 r. - uzupełnienia z [...] marca 2019 r. wniosku i odwołania z [...] stycznia 2019 r., m.in. w zakresie dowodów potwierdzających przyjęcie i zaakceptowanie przez Burmistrza [...] korekty zobowiązania podatkowego za okres poprzedni tj. za lata 2012-2015 r. dokonanej również w oparciu o operat szacunkowy sporządzony w celu określenia wartości rynkowej nieruchomości, będącej przedmiotem postępowania egzekucyjnego. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że organy dopuściły się naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności dotyczyć musi tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. W orzecznictwie wskazuje się, że rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia, zastosowania prawa materialnego jest przypadkowy i nielogiczny (por. NSA OZ w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02 – wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę, a w konsekwencji i dyspozycję określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14). Przy ocenie naruszeń przepisów postępowania zwrócić należy uwagę, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p."), zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Stosownie do art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Ponadto zwrócenia uwagi wymaga zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażona w art. 127 O.p. Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym. W myśl zasady dwuinstancyjności organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950). Odnosząc się z kolei do ustawowego modelu postępowania odwoławczego podkreślić należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Podkreślić należy, że powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone, ewentualnie uzupełnione dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Gd 1061/12, LEX nr 1302777). Na gruncie postępowania podatkowego decyzja podatkowa winna spełniać wymogi określone w O.p. W myśl art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (§ 1 pkt 6), zaś uzasadnienie faktyczne zawiera. w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej aktu z przytoczeniem przepisów prawa (§ 4). Z istoty samego uzasadnienia wynika, że powinno ono wskazywać przesłanki, którymi kierował się organ wydając dane orzeczenie, a więc powinno w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim, a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna bowiem pozwolić, zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi, odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Uzasadnienie aktu administracyjnego stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym - wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie decyzji, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności (art. 121 O.p.), ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu odwoławczym lub też sądowoadministracyjnym. Uzasadnienie decyzji ma stanowić uzewnętrznienie tychże motywów, pokazanie rozumowania organu, a nie tylko wykaz zebranych faktów i norm. Uzasadnienie ma stanowić właśnie odpowiedź na pytanie: "dlaczego?", a nie tylko stwierdzenie "że". Ono ma nie tylko przekonać adresata decyzji o słuszności rozstrzygnięcia, ale właśnie umożliwić pogłębioną kontrolę i ocenę rozumowania(por. wyrok WSA w Gliwicach z 20 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1165/19 publ. LEX nr 2773869). Obowiązek wyczerpującego umotywowania decyzji wynika również z obowiązywania w postępowaniu podatkowym zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zasada ta nie jest zrealizowana zarówno wówczas, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, jak też, gdy nie ustali i nie odniesie się do wszystkich faktów istotnych dla danej sprawy, jak i wreszcie jeśli zastosuje określoną regulacje prawną nie wyjaśniając powodów dlaczego tak uczynił, czy zawierając w uzasadnieniu decyzji stwierdzenia, które pozostają wobec siebie w sprzeczności. W ocenie Sądu za zasadne należy uznać zarzuty dotyczące sposobu prowadzenia postępowania. Ustalona bowiem przez organy podstawa faktyczna rozstrzygnięcia jest niepełna i nie pozwala na dokonanie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji. Dokonując w sprawie ustaleń faktycznych organy naruszyły przepisy postępowania, dotyczące gromadzenia i oceny materiału dowodowego, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Na gruncie badanej sprawy organ pierwszej instancji oparł swoje ustalenia wyłącznie na ewidencji geodezyjnej Starostwa Powiatowego w [...] o powierzchni gruntów oraz zwrócił się do Wydziału Architektury i Budownictwa Starostwa Powiatowego w [...] o informacje, czy spółka występowała przed 2019 r. o pozwolenie na rozbiórkę budynków lub czy zgłosiła rozbiórkę budynków na terenie nieruchomości pod adresem [...] gmina [...]. Wyłącznie na tej podstawie organ pierwszej instancji uznał, a organ odwoławczy zaakceptował, że pozyskane informacje potwierdziły, że stan budynków, budowli oraz stan gruntowy, będący w posiadaniu spółki nie uległ zmianie. Tymczasem organy pominęły kluczowy dokument, mianowicie operat szacunkowy, na który powoływała się skarżąca. Sąd zauważa, że już na etapie odwołania skarżąca wskazywała, że deklaracja na podatek od nieruchomości na 2019 r. sporządzona została również w oparciu o operat szacunkowy z [...] sierpnia 2017 r. sporządzony na zlecenie Komornika Sądowego w [...], który został przesłany przy korekcie. Skarżąca wskazywała również, że w uzasadnieniu korekty deklaracji za lata 2016-2017 i deklaracji na 2018 r. przesłanej do organu pierwszej instancji pismem z [...] lutego 2018 r. Spółka wskazała na zaistniałe zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania. Organ pierwszej instancji, prowadząc postępowanie, nie przeprowadził zatem dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy, nie uwzględnił faktów powszechnie znanych oraz faktów znanych organowi podatkowemu. Skarżąca wskazywała także na okoliczności dotyczące zmiany, która wpłynęła na obniżenie wartości nieruchomości i miała swoje odbicie w określeniu wartości rynkowej nieruchomości na kwotę [...]zł w opracowanym na zlecenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] operacie szacunkowym z [...] października 2009 r. W konsekwencji dokonanych zmian, jak argumentowała skarżąca, doszło do znacznego obniżenia wartości nieruchomości co znalazło odzwierciedlenie w sporządzonym operacie szacunkowym nieruchomości gruntowej zabudowanej obiektami nieczynnego Zakładu [...] w [...]. Burmistrz [...] oceniając wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych nie uwzględnił wpływu jednej okoliczności na inne okoliczności. Skarżąca miała zatem prawo sądzić, że złożona korekta deklaracji w przedmiotowej sprawie zostanie przez Burmistrza [...] zaakceptowana. Nieuwzględnienie operatu szacunkowego, na który powoływała się skarżąca, stanowi uchybienie w ocenie przeprowadzonych dowodów, co narusza art. 187 § 1 O.p. Przedmiotowego operatu nie dołączono do akt administracyjnych. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, dopuścił się naruszenia art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 235 O.p. oraz art. 121 § 1 i art. 124 O.p. W tym przypadku wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji jest rezultatem błędnego przeprowadzenia procesu stosowania prawa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w oparciu o wyżej przedstawione uwagi Sądu, organ w szczególności dokona analizy operatu szacunkowego oraz innych dowodów mających znaczenie dla sprawy. Mając powyższe na uwadze powyższe Sąd na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.