I SA/Bd 682/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 września 2014 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. na rzecz M. K. kwotę 2.874 (dwa tysiące osiemset siedemdziesiąt cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Prezydent G. uchylił własną decyzję z [...] r. ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2010 r. w kwocie 11.721 zł i jednocześnie ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2010 r. w kwocie 26.954 zł. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. utrzymało w mocy powyższą decyzję. SKO podało, że w wyniku kontroli podatkowej, której wyniki zostały utrwalone w protokole kontroli z [...] r. ustalono, że podatniczka nie zgłosiła w składanych informacjach podatkowych wszystkich przedmiotów opodatkowania, tj. w szczególności jednego z budynków (budynku garażowo magazynowego o powierzchni użytkowej 99,36 m2) oraz budowli w postaci utwardzonego placu i ogrodzenia. W treści informacji na podatek od nieruchomości podano łączną powierzchnię budynków o wartości 787 m2. Tymczasem wzmiankowana kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe ujawniły fakt, że budynek biurowo warsztatowy ma faktycznie powierzchnię użytkową 776,31 m2 (nie zaś 787 m2, jak podatniczka podała), zaś pomięty w akcie notarialnym budynek garażowo magazynowy 99,36 m2. Łącznie zatem powierzchnia budynków do opodatkowania wynosiła 875,67 m2. Organ uznał, że zaszła przesłanka z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej umożliwiająca wznowienie postępowania podatkowego. W dalszej części organ nie podzielił argumentacji zawartej w odwołaniu, jakoby opodatkowaniu stawką podatku dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej miało być jedynie 2.000 m2 jego powierzchni (powierzchnia gruntu pod utwardzonym placem i budynkami), zaś pozostałe 9.035 m2 według stawek dla gruntów "pozostałych". Zwrócił uwagę, że zgodnie z art. la ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zatem sam fakt posiadania przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę, skutkuje tym, że przedmiot ten jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie istnieje tu warunek wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt ich posiadania. Rozważając kwestię "względów technicznych" organ wskazał, że dotyczą oddzielnie gruntu i oddzielnie budynków. Pojęcie względów technicznych nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Przyjęto zatem, w wyniku analizy językowej, że względy techniczne to takie, które mają związek ze złym stanem technicznym nieruchomości, uniemożliwiającym wykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie względów technicznych nie obejmuje przyczyn natury technologicznej, ekonomicznej czy finansowej. Zatem organ nie uznał argumentu skarżącej, że w pozostałej części budynku nie jest możliwe zorganizowanie warsztatów czy innego zaplecza technicznego pod działalność polegającą na odwiertach. Dodatkowo inne dowody w sprawie, jak w szczególności operat szacunkowy z [...] r., wskazują, że budynki spełniają definicję zawartą w art. la ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach lokalnych, zaś o zaistnieniu "względów technicznych" nie może być mowy, budynki posiadają wszelkie konieczne instalacje jak elektryczna, wodno-kanalizacyjna, centralnego ogrzewania, przeciw pożarową, odgromową (budynek biurowo warsztatowy) i elektryczną (budynek garażowo magazynowy), które są niezbędne do prawidłowej eksploatacji i wykorzystania budynków. Dalej organ podał, że w przypadku gruntów, względy techniczne obejmują także sytuacje chemicznego, radioaktywnego lub bakteriologicznego skażenia gruntów, jednakże zaistniałe okoliczności w sprawie nie miały miejsca. Organ dodał, że fakt obsadzenia części działki drzewami ozdobnymi nie może być poczytany za "względy techniczne". Odnosząc się placu utwardzonego i ogrodzenia organ przyjął, że są one budowlami w rozumieniu Prawa budowlanego, a tym samym są budowlami w znaczeniu art. la ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. SKO nie uznało także argumentu skarżącej, że przyjęcie do opodatkowania 11.053 m2 gruntu spowoduje dwukrotne naliczenie podatku, jeden raz od gruntu, drugi raz budynków znajdujących się na gruncie, które zajmują określoną powierzchnię tegoż oraz od placu utwardzonego i ogrodzenia. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podlegają zarówno grunt, jak budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Oznacza to, że grunt stanowi wyodrębniony przedmiot opodatkowania, a budowla odmienny od gruntu przedmiot opodatkowania. SKO nie stwierdziło także celowości powoływania biegłego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem oraz złożyła wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 240 § 1 pkt 5 O.p. mające wpływ na rozstrzygnięcie wskutek uchylenia prawomocnej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości pomimo braku podstaw prawnych, - art. 1 a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.o.l. wskutek jego błędnej wykładni i nieprawidłowego zastosowania w sprawie, - art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane poprzez opodatkowaniem placu utwardzonego o powierzchni 1.720 m i ogrodzenia o długości 326 mb, - art. 75 § 1 w zw. z art. 77 oraz art. 84 wskutek nie dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. W uzasadnieniu podała, że w sprawie w dniu [...] r. została wydana decyzja ustalająca wysokość podatku od nieruchomości przez Prezydenta G. Nie zostało od niej wniesione odwołanie i stała się ostateczna. W ocenie strony nie zachodzą żadne przesłanki z art. 240 O.p., które pozwalałyby na wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją administracyjną. Dalej strona stwierdziła, że wadliwe jest przyjęcie do opodatkowania gruntu o powierzchni 11.053 m2 na podstawie zapisów w Księdze Wieczystej, gdyż takie ujęcie powoduje dwukrotne naliczenie podatku: raz od gruntu, a drugi raz od budynków znajdujących się na gruncie, który zajmuje określoną powierzchnię oraz od placu utwardzonego i ogrodzenia. Dodała, że plac utwardzony nie może być uznany za budowlę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt u.p.o.l., ponieważ nie odpowiada on definicji ustawowej pojęcia urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Ogrodzenie – w jej ocenie – nie jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zatem nie może jako odrębny przedmiot opodatkowania zostać przyjęte do opodatkowania. Skarżąca wskazała, że nieruchomość jest w złym stanie technicznym i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności. Powierzchnia budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej przez skarżącą wynosi 235 m2 w budynku socjalno-biurowym oraz 182,40 m2 powierzchni warsztatowej (razem 417,40 m2). Podała, że pozostała powierzchnia budynku nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej prowadzonej ze względów technicznych - nie jest tam możliwe technicznie zorganizowanie warsztatów ani innego zaplecza technicznego pod potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów, Sąd dopatrzył się naruszenia prawa, jednak nie wszystkie zarzuty skargi są zasadne. Przedmiotem posiadania przez skarżącą była nieruchomość, w skład której wchodził: budynek biurowo warsztatowy o powierzchni użytkowej 776,31 m2, budynek garażowo magazynowy 99,36 m2, plac utwardzony o powierzchni 1.720 m2 i ogrodzenie o długości 326 mb, grunt 11053 m2. Takie dane potwierdza protokół kontroli i strona tego nie kwestionowała, zatem Sąd przyjął te ustalenia w całości. Ponieważ okoliczności te różniły się od pierwotnie przyjętych przez organ podatkowy, które miały swą przyczynę w informacji, jaką złożyła skarżąca stosownie do art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 j.t.), organ prawidłowo zastosował art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 j.t.), gdyż tu zapisano, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W ocenie Sądu, w sprawie ujawniono nowe okoliczności faktyczne, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Niewątpliwie dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości, inne parametry nieruchomości w stosunku do podanych w informacji o jakiej mowa w art. 6 ust. 6 u.o p.o.l., są okolicznościami o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Sąd przypomina, że w cyt. ustawie dotyczącej podatku od nieruchomości zapisano, iż użyte w ustawie określenia grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają: grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych (art. 1a ust. 1 pkt 3). Z kolei opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty; budynki lub ich części; budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 1-3). Bezspornie budynek biurowo warsztatowy, budynek garażowo magazynowy mieszczą się w powyższych regulacjach. W ocenie Sądu również w tych regulacjach mieści się plac oraz ogrodzenie znajdujące się na nieruchomości skarżącej. W art. 3 pkt 9 prawa budowlanego zamieszczono definicję urządzeń budowlanych, którymi są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustawodawca przykładowo wskazał, że takimi urządzeniami są: przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu cieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Związek urządzeń budowlanych z obiektem budowlanym, o jakim mowa w komentowanym przepisie, ma charakter funkcjonalny. Chodzi bowiem o zapewnienie właściwych warunków użytkowania obiektu budowlanego. W ocenie Sądu utwardzenie terenu jest niczym innym, jak urządzeniem budowlanym, związanym z budynkiem, zapewniającym możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast ogrodzenie jest urządzeniem budowlanym wprawdzie tylko w pewnych, określonych w art. 3 pkt 9 p.b. warunkach i okolicznościach, kwalifikacja taka jest bowiem dopuszczalna wtedy tylko, gdy ogrodzenie jest związane z obiektem budowlanym i jednocześnie zapewnia możliwość korzystania z niego. Przepisy prawa budowlanego traktują ogrodzenie jako urządzenie budowlane tylko pod warunkiem istnienia pewnego związku o charakterze funkcjonalnym pomiędzy istniejącym obiektem budowlanym (art. 3 pkt 1 p.b.) a powiązanym z nim ogrodzeniem, pełniącym w stosunku do niego rolę służebną. Przyjąć należy, że ogrodzenie działki już zabudowanej niewątpliwie jest urządzeniem technicznym, związanym z istniejącymi na działce zabudowaniami zgodnie z definicją urządzenia zawartą w art. 3 pkt 9 p.b., ale jest też budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b., wchodzącą w zakres szerokiego pojęcia obiektu budowlanego. W sprawie ogrodzenie jest urządzeniem budowlanym. Zatem rację ma organ uznając, że wykazane elementy stanowią przedmiot opodatkowania. Co więcej nie znajduje potwierdzenia w prawie oczekiwanie skarżącej, że należy wyłączyć opodatkowanie gruntu spod placu i budynków, gdyż nie może być mowy o podwójnym opodatkowaniu, gdy w grę wchodzą dwa różne przedmioty opodatkowania. Jednakże badając przedmiotową sprawę Sąd dopatrzył się naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p. Zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 188 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Jak już wskazano, grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych (art. 1a ust. 1 pkt 3u.o.p.o.l., nie jak wskazano w skardze 1a ust. 3). Jak prawidłowo zauważył organ, nie ma definicji ustawowej pojęcia "względy techniczne". Analiza orzecznictwa pozwala uznać, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą budynku, budowli, czy gruntu daje możliwość uznania tych przedmiotów opodatkowania, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tak więc różnego rodzaju obiekty, czy grunty, bądź budowle niewykorzystywane w danym momencie lub gdzie prowadzona jest innego nawet rodzaju działalność, niż gospodarcza (np. statutowa, socjalna) należy uznać za związane z działalnością gospodarczą (wyrok NSA z 5 maja 2014r., II FSK 679/12). Względy techniczne muszą w sposób trwały wyłączać możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej (wyrok NSA z 18 lutego 2014r., II FSK 581/12). Wyłączenie, o jakim mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie obejmuje sytuacji, gdy brak możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej wynika z przyczyn leżących po stronie posiadającego daną nieruchomość przedsiębiorcy (wyrok NSA z 7 lutego 2014 r., II FSK 1059/12). Z kolei zwrot normatywny "tej działalności" w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine oznacza tę konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca i konkretyzuje więź pomiędzy działalnością gospodarczą przedsiębiorcy a nieruchomością będącą w jego posiadaniu w zakresie całej wykładni definicji legalnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. mowa jest o ustanawianiu stawek podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stawki podatku w powołanym przepisie zostały zatem uzależnione od zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, podkreślając konieczność wykorzystywania danej nieruchomości, choćby w sposób pośredni, dla celów przedsiębiorstwa. Ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu. Jednakże nie są to jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji np. gruntu czy też budynku. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. W każdym razie warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek czy też grunt) przeznaczony na realizację niegospodarczych osobistych celów życiowych podatnika (wyrok NSA z 22 stycznia 2014r., II FSK 130/12). Należałoby również przywołać treść wyroku postrzeganego jako pewne novum, pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2013 r., II FSK 3212/12, gdzie uznano, że przy ustalaniu, czy zachodzi wyjątek określony w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a dotyczący niemożności wykorzystywania przedmiotów opodatkowania w działalności gospodarczej ze "względów technicznych" należy w każdej konkretnej sprawie dokonać ustaleń faktycznych dotyczących: rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, obiektywnego (niezależnego od woli podatnika) oraz trwałego charakteru przeszkód uniemożliwiających prowadzenie tej działalności na danej nieruchomości, a także ustaleń obejmujących istnienie tych przeszkód w roku podatkowym, którego dotyczy postępowanie. Wystąpienie "względów technicznych" uzależnione jest od łącznego spełnienia dwóch przesłanek. Pierwsza z nich dotyczy faktycznego niewykorzystywania, w tym przypadku gruntu, w działalności gospodarczej, druga odwołuje się natomiast do braku obiektywnej możliwości korzystania z gruntu, w celach gospodarczych ze względów technicznych. Przy czym obie te przesłanki mają charakter przedmiotowy, dotyczą bowiem przedmiotu opodatkowania. Okoliczności natomiast związane z osobą przedsiębiorcy nie mają tutaj znaczenia. Przy ustalaniu, czy dana nieruchomość (nie) nadaje się do wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej należy mieć na uwadze, jakiego rodzaju działalność gospodarczą prowadzi podatnik - przedsiębiorca będący posiadaczem nieruchomości. Nie chodzi więc o możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, przez jakiegokolwiek przedsiębiorcę. Względy techniczne dotyczące nieruchomości muszą mieć charakter trwały, jednakże trwałość tę ocenia się z punktu widzenia tego roku podatkowego, którego dotyczy postępowanie. Nie jest sprzeczny z powyższym pogląd tut. Sądu, przyjęty na potrzeby niniejszej sprawy. W ocenie WSA sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą budynku, budowli, czy gruntu daje możliwość uznania tych przedmiotów opodatkowania, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy ustalaniu, czy zachodzi wyjątek określony w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a dotyczący niemożności wykorzystywania przedmiotów opodatkowania w działalności gospodarczej ze "względów technicznych" należy w każdej konkretnej sprawie dokonać ustaleń faktycznych dotyczących: rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, obiektywnego (niezależnego od woli podatnika) oraz trwałego charakteru przeszkód uniemożliwiających prowadzenie tej działalności na danej nieruchomości, a także ustaleń obejmujących istnienie tych przeszkód w roku podatkowym, którego dotyczy postępowanie. Takiej też wykładni dokonał organ, jednak w ocenie WSA ustalenia w tym zakresie nie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ przecenił zebrane w sprawie, poszczególne dowody z osobna (operat szacunkowy, oględziny w tym zawartość płyty CD), jak również we wzajemnej łączności. Otóż, skarżąca w odwołaniu zasygnalizowała, że względy techniczne nie pozwalają na prowadzenie działalności gospodarczej na części nieruchomości. Takie ogólne stwierdzenie nałożyło na organ obowiązek wyjaśnienia tych wątpliwości (art. 122 i art. 187 § 1 O.p., nie jak błędnie przywołano w skardze, art. 77 kpa, który to kodeks nie ma zastosowania w sprawi stosownie do art. 3 § 1 pkt 2 kpa w zw. z art. 1 § 1 i art. 2 § 1 pkt 1 O.p.). Okolicznością istotną był tutaj stan budynków i gruntu. Jak wynika z akt, organ próbował prowadzić postępowanie wzywając stronę na rozprawę "w przedmiocie sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej w toku postępowania", co odnoszone jest jedynie do przypadku zarzutu wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego, jednak do wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego tylko gdy potrzebna jest konfrontacja (art. 200a O.p.). Rozprawa administracyjna nie może być formą wyjaśniania zasadniczych wątpliwości stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2010 r., II FSK 2164/08). Analiza treści zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, że organ badając argument skarżącej, że w pozostałej części budynku nie jest możliwe zorganizowanie warsztatów czy innego zaplecza technicznego pod działalność polegającą na odwiertach, nie uznał a priori tego za względy techniczne z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dodatkowo, według SKO, inne dowody, w sprawie, jak w szczególności operat szacunkowy z [...] r., wskazują, że budynki spełniają definicję zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach lokalnych, zaś o zaistnieniu "względów technicznych" zdecydowanie nie może być mowy, gdyż budynki posiadają wszelkie konieczne instalacje jak elektryczna, wodno-kanalizacyjna, centralnego ogrzewania, przeciw pożarową, odgromową (budynek biurowo warsztatowy) i elektryczną (budynek garażowo magazynowy), które są niezbędne do prawidłowej eksploatacji i wykorzystania budynków. Organ przyjął, że w przypadku gruntów, względy techniczne obejmują także sytuacje chemicznego, radioaktywnego lub bakteriologicznego skażenia gruntów, jednakże zaistniałe okoliczności w sprawie nie miały miejsca. Jak wskazano, także oględziny nieruchomości [...] r. nie dały asumptu do takich wskazań. Do protokołu oględzin załączono płytę CD z fotografiami nieruchomości. Z całą pewnością fakt obsadzenia części działki drzewami ozdobnymi, nie może być poczytany za "względy techniczne". Organ podkreślił, że sam profesjonalny pełnomocnik strony nie wskazała w odwołaniu na żadne względy techniczne dotyczące gruntu. Z powodu nieobecności na rozprawach, nie zaistniała możliwość uzyskania od w/w argumentacji w tym zakresie. Z kolei, co warto w tym miejscu dodać, organ pierwszej instancji, w odpowiedzi na zasygnalizowanie tego problemu przez skarżącą w złożonych zastrzeżeniach, przyjął błędne założenie, że w takim wypadku wystarczającym jest sam fakt wpisania nieruchomości jako miejsce wykonywania działalności przedsiębiorcy oraz nabycie jej w tym celu (zapisy aktu notarialnego). Jak już wykazano takie rozumienie opiera się na błędnej wykładni przepisu. Zatem to na organie odwoławczym spoczął obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia okoliczności istotnej z punktu widzenia prawa. Tymczasem organ oparł się na protokole oględzin, który jest jednoznaczny tylko w kwestii, co znajduje się na nieruchomości. Z kolei operat szacunkowy nie może być uznany za przesądzający z kilku powodów. Po pierwsze został sporządzony na wniosek skarżącej. To skarżąca załączyła go do akt sprawy. Po drugie, operat został sporządzony w celu wyceny przedmiotów, zatem opiera się na tym co opiniodawca znalazł na nieruchomości istotnego dla wyceny - nie wiadomo, jakie są braki, które mogą spowodować, że przedsiębiorca trwale nie może wykorzystać nieruchomości (jej części) do celów prowadzonej działalności. Taki materiał jest niezupełny i ocena dokonana na jego podstawie może okazać się oceną błędną (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). By móc uznać, że materiał dowodowy jest zupełny, należy przede wszystkim ustalić, jakie trwałe przeszkody widzi podatniczka, by nie można było prowadzić działalności gospodarczej. W tym celu należy przeprowadzić postępowanie, co może odbyć się poprzez przesłuchanie skarżącej (art. 199 O.p.). Dopiero odmowa czy brak wyjaśnień pozwoli organowi na dokonanie oceny w oparciu o dokonane wcześniej oględziny oraz załączony operat szacunkowy. Wskazanie konkretnych powodów, w jakich skarżąca upatruje przeszkód do prowadzenia działalności, pozwoli organowi na ocenę ich w rygorach wykładni przedstawionej w niniejszym wyroku. Oczywiście może okazać się również potrzebnym powołanie biegłego, gdy w sprawie okażą się wymagane wiadomości specjalne (art. 197 O.p.). Przy czym, zgodnie z treścią art. 197 § 1 kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia czynności mających ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Zatem sprawa wraca do ponownego rozpatrzenia. Postępowanie dowodowe otwiera się na nowo. Skarżąca może powoływać się na nowe okoliczności, okazywać dowody i składać wnioski dowodowe. Jednocześnie, na potrzeby sprawy, należy powtórzyć za wyrokiem NSA z 23 kwietnia 2010 r., II FSK 2164/08, że pełne ustalenie stanu faktycznego co do zasady powinno nastąpić przed organem I instancji. Istotą zasady dwuinstancyjności postępowania jest prawo strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy po raz pierwszy w postępowaniu przed organem I instancji, a następnie w wyniku wniesienia odwołania, przed organem II instancji. Właściwość organu odwoławczego do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy jest ograniczona. W razie, gdy w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie przeprowadzono wymaganego przepisami prawa procesowego postępowania wyjaśniającego lub było ono przeprowadzone w sposób dotknięty kwalifikowaną wadliwością - zgodnie z art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy ma wyłącznie kompetencje kasacyjne. Dlatego też, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. E. Kruppik – Świetlicka M. Łent U. Wiśniewska