II FSK 1059/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "C." sp. z o. o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1662/11 w sprawie ze skargi "C." sp. z o. o. z siedzibą w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 26 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "C." sp. z o. o. z siedzibą w Z. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1662/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "C." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 26 września 2011 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W dniu 18 stycznia 2011 r. "C" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. – dalej jako "Spółka", złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2011 r. wykazując do opodatkowania tym podatkiem grunty oraz budowlę związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z uwagi na niewykazanie w deklaracji budynku związanego z działalnością gospodarczą organ podatkowy wezwał Spółkę do korekty deklaracji, czego ta jednak nie uczyniła. Z uwagi na to, w dniu 2 marca 2011 r. wszczęto postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. W ramach postępowania organ dokonał oględzin stwierdzając, że budynek położony w W. przy ul. [...] jest parterowym budynkiem magazynowo – biurowym o powierzchni użytkowej 1.030 m² posiadającym pełne zadaszenie i ściany boczne. Wewnątrz budynku nie stwierdzono uszkodzeń elementów konstrukcyjnych oraz spękań ścian. W części magazynowej trzy pomieszczenia zostały wydzielone ścianami działowymi (w jednym złożono urządzenia chłodnicze), w pozostałej części magazynowej oraz biurowej nie stwierdzono śladów prac remontowych. Decyzją z dnia 20 czerwca 2011 r. Burmistrz Miasta i Gminy W. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 28.419 zł. Opodatkowaniu – wg stawek określonych uchwałą Rady Miejskiej W. nr [...] z dnia 4 listopada 2010 r. – podlegały grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 8.222 m², budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.030 m² oraz budowle o wartości 8.000 zł. Uzasadniając określenie zobowiązania podatkowego dla budynku niewykazanego przez stronę w deklaracji podatkowej organ podniósł, że wymagający remontu i w związku z tym okresowo niewykorzystywany w działalności budynek powinien być opodatkowany stawką podatku przewidzianą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż w sprawie nie wystąpiły względy techniczne, o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej jako "u.p.o.l.". W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka zarzuciła jej naruszenie norm prawa materialnego poprzez nieprawidłową wykładnię i zastosowanie regulacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz naruszenie art. 30 ust. 2 i art. 66 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) – dalej jako "u.s.g.". W uzasadnieniu podniesiono, że w sytuacji, gdy przedmiot ze względów technicznych niezależnych od podatnika nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności, następuje wyłączenie z zakresu opodatkowania najwyższą stawką podatku dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazano, że decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Z. z dnia 23 lutego 2009 r. (zmienioną decyzją z dnia 14 grudnia 2009 r. w części dotyczącej terminu wykonania nałożonych obowiązków) zakazano Spółce w trybie natychmiastowym użytkowania budynku do czasu usunięcia stwierdzonych w kontroli budynku nieprawidłowości. Tym samym, dokonując oględzin budynku i rozstrzygając na tej podstawie, czy budynek może być wykorzystywany dla celów działalności gospodarczej, organ podatkowy przekroczył swoje uprawnienia. Strona wskazała, że nieruchomość ta powinna być objęta podatkiem od nieruchomości właściwym dla pozostałych nieruchomości, a nie związanych z działalnością gospodarczą. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. nie podzieliło argumentacji odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 26 września 2011 r. organ odwoławczy wskazał, że z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, iż o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości, decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy, a nie sposób, w jaki faktycznie jest ona wykorzystywana. Wskazane zaś w przepisie "względy techniczne", uniemożliwiające wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności, muszą mieć charakter obiektywny i trwały. A zatem, przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania do tej nieruchomości stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Nieruchomość taka, mimo chwilowego jej niewykorzystywania, z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą. Kolegium stwierdziło, że stosując przedstawioną powyżej wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy uznać, iż sporny w sprawie budynek został prawidłowo opodatkowany podatkiem od nieruchomości wg stawek dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zauważono, że z treści decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 23 lutego 2009 r. wynika tymczasowy charakter przeszkody w wykorzystaniu budynku dla prowadzenia działalności gospodarczej, która może zostać usunięta po zastosowaniu się przez Spółkę do zaleceń wskazanych w decyzji. Zdaniem organu odwoławczego, wprowadzony zakaz użytkowania obiektu nie ma charakteru nieograniczonego, lecz obowiązuje do czasu usunięcia nieprawidłowości, których termin wyeliminowania określono na dzień 30 czerwca 2011 r. Organ dodał, że kwestionowany przez stronę dowód z oględzin budynku przeprowadzony w dniu 20 maja 2011 r. miał znaczenie pomocnicze i "wspomagające" tezę o braku wystąpienia w sprawie względów technicznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej rażące naruszenie norm prawa, w szczególności: 1. norm prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 30 ust. 2 u.s.g., 2. norm prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 124 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez wykroczenie przez organ podatkowy poza prawnie wyznaczone granice, naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania, jak również poprzez wadliwe konstruowanie uzasadnienia decyzji. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że z samego faktu posiadania przez przedsiębiorcę gruntu, budynku bądź budowli nie można wywodzić, iż nieruchomości te wykorzystywane są dla potrzeb działalności gospodarczej, możliwa jest bowiem sytuacja, że nieruchomość nie będzie wykorzystywana ze względów technicznych. Zdaniem skarżącej, organ odwoławczy w swojej decyzji nie podjął próby zdefiniowania pojęcia "względy techniczne", ale a priori założył, że skoro budynek znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, to należy go opodatkować wg stawek najwyższych. Podkreślono, że w spornym budynku nie tylko nie jest prowadzona działalność, ale wręcz jest zakazana, o czym wprost stanowi decyzja organu nadzoru budowlanego. Zdaniem strony, decyzja ta ma decydujące znaczenie w sprawie, ponieważ organ nie ma uprawnień (nie zezwala na to u.s.g.) do oceny możliwości użytkowania budynków ze względu na stan techniczny. Zarzucono, że przeprowadzone przez organ oględziny budynku nastąpiły z przekroczeniem kompetencji, co stanowi naruszenie prawa procesowego, w tym art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. W dalszej części uzasadnienia skargi argumentowano, że brak możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania ze względów technicznych wcale nie oznacza, że niemożność musi mieć charakter trwały i nieprzemijający. Zdaniem strony, chodzi o niemożność wykorzystywania w danym roku podatkowym. Skarżąca przywołała orzeczenia sądów administracyjnych, które – w jej ocenie – potwierdzają prezentowane przez nią stanowisko w sprawie. Końcowo wskazano również na szereg naruszeń przepisów prawa procesowego, których – zdaniem strony – dopuściły się organy podatkowe, w tym zwłaszcza naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej i związanego z nią obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego unormowanego w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. SKO w J. w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1662/11 WSA we Wrocławiu oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów pod tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. WSA we Wrocławiu podniósł, że ww. przepisem ustawodawca wprowadził jako zasadę, iż wszystkie grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Jednocześnie ustawodawca nie wprowadził definicji legalnej pojęcia "względy techniczne", co oznacza, że wyłączenie gruntu, budynku czy budowli z wykorzystywania w działalności gospodarczej powinno być każdorazowo szczególnie badane i wymaga rozważenia rodzaju oraz charakteru przeszkody, a także ustalenia przyczyn oraz czasu jej powstania. Zdaniem Sądu, ze względu na wprowadzoną zasadę względy techniczne uniemożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej w określonym obiekcie, powinny mieć obiektywny i trwały charakter. Obiektywny, to znaczy taki, który jest niezależny od woli przedsiębiorcy. Tak więc względy ekonomiczne, finansowe czy też podejmowane przez przedsiębiorcę decyzje gospodarcze (np. w kwestii remontu, modernizacji budynku) lub też brak racjonalnych działań, które w efekcie doprowadziły do złego stanu technicznego budynku, nie są zaliczane do względów technicznych, o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie wystarczy bowiem, aby budynek był w złym stanie technicznym, ale aby stan ten był trwały. Wynika to wprost z końcowej części powołanego przepisu, który stanowi, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. A zatem, stan techniczny obiektu musi mieć charakter trwały, nieprzemijający. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy WSA we Wrocławiu uznał, że organ podatkowy w sposób prawidłowy zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy oraz podjął prawidłowe rozstrzygnięcie. Zdaniem Sądu, organ podatkowy rozważył wszelkie okoliczności faktyczne niezbędne do wykazania, czy zachodzi przesłanka wyłączająca opodatkowanie przedmiotowego budynku wg stawek przewidzianych dla przedmiotu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, organ dokonał analizy decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Z. oraz przeprowadził oględziny nieruchomości, co pozwoliło na uznanie, że obowiązek przeprowadzenia remontu (zgodnie z nakazem organu nadzoru budowlanego) nie stanowi jeszcze o tym, że zaszły względy techniczne, o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Poza sporem jest bowiem to, że przedmiotowy obiekt nie stracił cech budynku. WSA we Wrocławiu wskazał, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. za budynek uważa się obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Jak wynika z dokonanych przez organ podatkowy oględzin, przedmiotowy budynek posiada pełne zadaszenie i ściany boczne. Wewnątrz budynku nie stwierdzono uszkodzeń elementów konstrukcyjnych oraz spękań ścian. W części magazynowej trzy pomieszczenia zostały wydzielone ścianami działowymi. Zdaniem Sądu, dokonując oględzin organ podatkowy nie przekroczył posiadanych kompetencji, ponieważ do tego, aby stwierdzić czy budynek posiada ściany oraz dach nie jest wymagana wiedza specjalistyczna. Poza tym czynność ta miała charakter uzupełniających, a nie podstawowy. Na podstawie dokonanych ustaleń organ podatkowy nie zakwestionował bowiem ustaleń dotyczących stanu technicznego budynku uniemożliwiającego jego użytkowanie w działalności gospodarczej, a jedynie wykazał, że stan ten nie ma charakteru trwałego, co też wynika z wspomnianej decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Z.. WSA we Wrocławiu zwrócił uwagę, że okoliczność, czy w sprawie zachodzą "względy techniczne", o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., musi być badana ad casum, co oznacza, że może być dowodzona wszelkimi środkami dowodowymi. Do środków tych niewątpliwie należą zarówno orzeczenia organów nadzoru budowlanego, jak i opinie specjalistów (biegłych) z zakresu budownictwa. Nie są to jednak środki dowodowe wyłącznie właściwe, ponieważ i w tym przypadku zastosowanie ma zasada wyrażona w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl której jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Również przepisy u.p.o.l. nie wymagają, aby względy techniczne miały być potwierdzone określonym dokumentem. Tym samym, Sąd nie przyznał racji skarżącej, twierdzącej, że skoro w sprawie wydana została decyzja przez organ nadzoru budowlanego, to ma ona decydujące znaczenie, a prowadzone przez organ podatkowy postępowanie, w tym przeprowadzenie dowodu z oględzin, stanowi naruszenie przepisów postępowania podatkowego. Końcowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że na tle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ukształtowało się jednolite i ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, które Sąd w całości podzielił (por. wyroki NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 151/10 i z dnia 10 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 226/10). Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego M. M., wnosząc o uchylenie go w całości i zasądzenie zwrotu kosztów wywołanych przedmiotową skargą oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono "rażące naruszenie norm prawa, których Sąd nie zakwestionował", w szczególności: 1. norm prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 30 ust. 2 u.s.g., 2. norm prawa procesowego, tj. art. 120 (poprzez wykroczenie przez organ podatkowy poza prawnie wyznaczone granice), art. 121 (poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych), art. 124 (poprzez naruszenie zasady przekonywania) i art. 210 § 4 (poprzez wadliwe konstruowanie uzasadnienia decyzji) Ordynacji podatkowej. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Dodatkowo podkreślono, że "względy techniczne", o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., oznaczają przede wszystkim obiektywną przeszkodę w wykorzystywaniu gruntu, budynku bądź budowli do prowadzenia działalności gospodarczej, co oznacza, iż są to przeszkody niedeterminowane wolą podatnika. Przedmiot opodatkowania nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika. Zdaniem strony skarżącej, prowadzenie takiej działalności w spornym budynku jest nie tylko niemożliwe, ale przede wszystkim zabronione, o czym świadczy decyzja organu nadzoru budowlanego. Zarzucono, że organy pominęły tę decyzję, dając prymat dowodowi z oględzin budynku, do których przeprowadzania nie posiadają ustawowych kompetencji. W ocenie strony skarżącej, jedyne stanowisko, jakie można uznać za słuszne, to uznanie, że przez użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenie "nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych", należy rozumieć – w odniesieniu do budynków – sytuację, w której istniejąca w danym roku podatkowym zabudowa jest w takim stanie technicznym, że nie może być wykorzystywana (nie nadaje się) do prowadzenia działalności gospodarczej, nawet po realizacji prac remontowych (odtworzeniowych) oraz adaptacyjnych, których efektem nie jest powstanie nowego budynku. W żadnym razie nie można przyjąć, w państwie prawa, że względy techniczne, o jakich mowa w spornych przepisach, muszą występować nieprzemijająco. Strona przyznała, że nie chodzi tu o każdorazowe remonty, prace renowacyjne trwające krótki czas, czy też będące wynikiem woli podatnika, jednakże obowiązek przeprowadzenia gruntownego remontu w przedmiotowej sprawie wynika z nakazu powołanego do tego organu, że do czasu nie podjęcia stosownych działań i w efekcie poprawy stanu technicznego – o konieczności zaprzestania użytkowania budynku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J., reprezentowane przez pełnomocnika – radcę prawnego T. K., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu administracji kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia, jak również na treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest wykładnia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), zgodnie z którym przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Wobec powyższego brzmienia przepisu, podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez prowadzący działalność gospodarczą podmiot. Istotne jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Tym samym o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Przechodząc do zasadniczej istoty sporu wskazać należy, że nie są uważane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jedynie takie przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, które do prowadzenia tej działalności nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych. U.p.o.l. nie definiuje pojęcia stanu technicznego. Przyjąć należy, że ratio legis wprowadzenia ww. przepisu wynikało z przyjęcia przez ustawodawcę za zasadne zmniejszenia obciążeń podatkowych tych podmiotów, które nie mogą wykorzystywać posiadanych nieruchomości dla celów gospodarczych z przyczyn całkowicie od nich niezależnych, a związanych z naturą danego przedmiotu opodatkowania. Innymi słowy, analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot. Tym samym wyłączenie, o jakim mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie obejmuje sytuacji, gdy brak możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej wynika z przyczyn leżących po stronie posiadającego daną nieruchomość przedsiębiorcy. Wskazuje na to przede wszystkim użyte przez ustawodawcę w analizowanym przepisie sformułowanie: (...) nie są i nie mogą być wykorzystywane (...). Pojęcie względów technicznych nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Ma ono normatywny kontekst determinowany kryteriami formalnymi właściwymi dla przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409). Względy techniczne w rozumieniu u.p.o.l. to takie, które mają tego rodzaju związek z nieruchomością gruntową lub budowlaną, że ze swej natury nieruchomość ta nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia danej działalności gospodarczej. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, w sprawach dotyczących sporów na tle niemożności wykorzystywania przedmiotów opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych zasadnicze znaczenie mają okoliczności występujące w konkretnej sprawie. Istotna wskazówka co do kierunku interpretacji omawianego przepisu zawarta jest jednak w jego konstrukcji, opartej na zastosowaniu wyjątku od zasady. Wyjątek ustawowy powinien być interpretowany ściśle, a więc wykładnia rozszerzająca tego wyjątku jest niedopuszczalna. Normatywna treść pojęcia "względy techniczne", jak również redakcja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., na gruncie którego ustawodawca posłużył się koniunkcją (dosłownie: "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany") wskazuje nie tylko na stan obecny tego przedmiotu, ale także na ulokowane w przyszłości możliwości jego wykorzystywania. Zatem tylko i wyłącznie w sytuacji łącznego ziszczenia się stanów faktycznych objętych hipotezą tego przepisu nieruchomość będzie podlegała opodatkowaniu wg innych stawek niż związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Reasumując można przyjąć, że pojęcie względów technicznych nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej, ma ono bowiem normatywny kontekst determinowany kryteriami formalnymi właściwymi dla przepisów prawa budowlanego (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt II FSK 472/11, LEX nr 1234087; wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2457/10, LEX nr 1217389). Należy podkreślić, że ani Sąd pierwszej instancji, ani orzekające w sprawie organy podatkowe nie kwestionowały, iż nieruchomość położona w W. przy ul. [...] nie mogła być w 2011 r. wykorzystywana przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazana niemożność nie wynikała jednak z nie dających się usunąć przyczyn technicznych, całkowicie wyłączających na przyszłość możliwość prowadzenia działalności w ww. obiekcie. Potwierdza to m.in. powoływana przez Spółkę decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Z. z dnia 23 lutego 2009 r., w której zakazano użytkowania budynku magazynowo – biurowego do czasu usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości, tj. wykonania wszystkich zaleceń pokontrolnych i likwidacji usterek w instalacji elektrycznej. Zalecenia pokontrolne obejmowały m.in.: zlikwidowanie rys w połączeniach ścian ze słupami żelbetowymi, zdjęcie obłożenia stropu w celu likwidacji zawilgocenia materiałów izolacyjnych, usunięcie śladów zacieków na ścianach, oczyszczenie z rdzy elementów wykonanych ze stali, poprawę mocowania rynien i rur spustowych itp. W zakresie instalacji elektrycznej zalecenia pokontrolne obejmowały m.in. konieczność wymiany przewodów zasilających lampy, konieczność wymiany uszkodzonych obudów i osłon lamp, zamontowanie instalacji wywiewnej i instalacji odgromowej itp. Wbrew twierdzeniom autorki skargi kasacyjnej, ww. decyzja organu nadzoru budowlanego nie została "odrzucona" jako dowód w sprawie. Wręcz przeciwnie, decyzja ta stanowiła jeden z dowodów; jedynie wnioski, jakie organy podatkowe wyprowadziły z treści tego dokumentu, były odmienne od wniosków strony skarżącej. A zatem, skontrolowany obiekt budowlany był w nieodpowiednim stanie technicznym, przy czym to na właścicielu lub zarządcy obiektu spoczywa obowiązek utrzymania go w należytym stanie technicznym i estetycznym, nie dopuszczając do nadmiernego pogorszenia jego właściwości użytkowych i sprawności technicznej. Wskazane obowiązki niewątpliwie zostały zaniedbane przez Spółkę. Zebrany w sprawie materiał dowodowy (w postaci m.in. protokołu oględzin z dnia 20 maja 2011 r. i załączonej do niego dokumentacji fotograficznej) pozwalał na stwierdzenie, że stan techniczny przedmiotu opodatkowania pozwalał na dokonanie remontów i przystosowania go do prowadzenia na w nim określonego rodzaju działalności gospodarczej. Tym samym, jedynie od podjętej w tym zakresie przez skarżącą decyzji i posiadanych przez nią środków zależało to czy – a jeżeli tak, to w jakim czasie – przedmiotowa nieruchomość będzie mogła być przez nią wykorzystana dla tych celów gospodarczych, dla realizacji których została objęta w posiadanie. Dyspozycja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyraźnie dookreśla przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości – niezależnie od stanu mediów. W piśmiennictwie wskazuje się (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny, Warszawa 2008, Komentarz do art. 1a, LEX), że jeżeli stan techniczny budynku jest katastrofalny i grozi zawaleniem, bez odwoływania się do prawa budowlanego należy stwierdzić, że nie może tam być prowadzona działalność gospodarcza ze względów technicznych. W rozpoznawanej sprawie zły stan techniczny budynku wynikał jedynie z okoliczności zależnych od podatnika, a nie z przyczyn obiektywnych, nie miał też charakteru trwałego, potwierdzonego np. decyzjami organu nadzoru budowlanego wydanymi w trybie art. 68 (budynek bezpośrednio grozi zawaleniem) czy 66 ust. 1 pkt 1 (może zagrażać życiu lub zdrowiu ludzi, bezpieczeństwu mienia bądź środowiska) i 2 (jest użytkowany w sposób zagrażający życiu lub zdrowiu ludzi, bezpieczeństwu mienia lub środowisku) Prawa budowlanego. Co do zasady, przepisy prawa podatkowego mają zapewnić budżetowi państwa czy samorządu terytorialnego pewność wpływów niezbędnych przy konstrukcji budżetu. Subiektywna ocena podatnika, czy istnieje obowiązek podatkowy lub uzależnienie jego istnienia od złej woli podatnika (zaniechanie remontów czy dewastacja obiektu) nie może wpływać na jego sytuację prawno – podatkową (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 31 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 801/05, niepubl.). Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w oparciu o prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy. Sąd pierwszej instancji właściwie uznał, że organy te zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (w tym dokonały – prawidłowej – oceny przedłożonej przez stronę skarżącą decyzji organu nadzoru budowlanego), zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona – zawiera pełne uzasadnienie faktyczne, zaś jej prawne uzasadnienie spełnia wymogi stawiane przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Tym samym, za nieuzasadniony uznać należało sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia norm prawa procesowego. Całkowitym nieporozumieniem jest zarzut naruszenia art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.), albowiem ani Sąd pierwszej instancji, ani orzekające w sprawie organy podatkowe przepisu tego nie stosowały. Regulacja ta stanowi o zadaniach jednoosobowego organu wykonawczego w gminie, jakim jest wójt. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił ją. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).[pic]