II FSK 2164/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. do NSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 września 2008 r. sygn. akt I SA/Po 788/08 w sprawie ze skargi E. J. i R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od E. J. i R. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 września 2008 r. sygn. akt I SA/Po 788/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu - po rozpoznaniu skargi E. i R. J. - uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 12070 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.). decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 kwietnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok. Z przyjętych przez Sąd za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia okoliczności sprawy wynikało, że małżonkowie E. i R. J. złożyli za 2002 r. wspólne zeznanie podatkowe PIT-36 deklarując do opodatkowania dochód z działów specjalnych produkcji rolnej każde po 55.000,00 zł, a ponadto E. J. wykazała dochód w kwocie 104.393,19 zł z pozarolniczej działalności gospodarczej - hurtowni materiałów budowlanych, prowadzonej pod firmą "PHU E." (zwanej dalej "E."). Małżonkowie zadeklarowali należny podatek dochodowy za 2002 r. w kwocie 39.520,70 zł. W postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w firmie "E." zakwestionowano w kosztach uzyskania przychodów rachunki na łączną kwotę 31.331,00 zł za usługi transportowe, które wg oświadczenia wykonawcy – H. C., nie były świadczone na rzecz prowadzonej przez E. J. firmy "E.", lecz na rzecz R. J., prowadzącego (wspólnie z żoną) fermę drobiu, która to działalność opodatkowana była na podstawie norm szacunkowych. W wyniku dokonanej przez organ I instancji korekty kosztów o wartość zakwestionowanych usług transportowych, zobowiązanie określono w kwocie 52.053,- zł (tj.12.532,30 zł wyższej od deklarowanej). W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w P. (zwanej dalej IS w P.) utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Podatnicy wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (zwanego dalej WSA w Poznaniu), kwestionując nieuznanie w kosztach firmy "E." wydatków za usługi transportowe. WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 11 października 2006 r. (sygn. akt I SA/Po 1428/05) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) uznając, że korekta kosztów jedynie na podstawie oświadczenia wykonawcy kwestionowanych usług złożonym do protokołu kontroli krzyżowej, świadczy o nienależytym wyjaśnieniu stanu faktycznego oraz braku wszechstronnej oceny dowodów. Dyrektor UKS wydał kolejną decyzję (z dnia 26 kwietnia 2007 r.), określając Podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie identycznej jak poprzednio, będącej (jak wcześniej) następstwem nieuznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 31.331,00 zł, wynikającej z rachunków H. C. za usługi transportowe. Dyrektor IS w P., po rozpatrzeniu odwołania (decyzją z dnia 6 września 2007 r.) uchylił decyzję Dyrektora UKS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, stwierdzając, że stan faktyczny sprawy nie został należycie wyjaśniony. Przeprowadzone postępowanie, wbrew zaleceniom Sądu, nie wyjaśniło wątpliwości związanych z faktycznym odbiorcą usług transportowych świadczonych przez H. C. Istniała konieczność przesłuchania wskazanych przez stronę świadków, H. C. i Podatników - celem jednoznacznego ustalenia, czy rachunki wystawione na rzecz E. J. działającej pod firmą "E." obejmują usługi transportowe świadczone tylko na rzecz tej firmy, czy też ich wartość obejmuje usługi na rzecz prowadzonej przez małżonków fermy drobiu. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania kontrolnego Dyrektor UKS, decyzją z dnia 18 grudnia 2007 r. określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie identycznej jak poprzednio, argumentując to rozstrzygnięcie w taki sam sposób jak wcześniejsze, bowiem powodem korekty kosztów, były te same rachunki za usługi transportowe. Od powyższej decyzji Podatnicy wnieśli odwołanie podnosząc, że postępowanie kontrolne, które miało obiektywnie ustalić stan faktyczny sprawy, przeprowadzono z naruszeniem podstawowych standardów demokratycznego państwa prawnego, bowiem wbrew gwarancjom z art. 123 OP - stronie nie zapewniono czynnego udziału w postępowaniu, organ pierwszej instancji naruszył też obowiązki wynikające z art. 121, 122, 123 § 1 i art. 187 § 1 OP, czyniąc protokół "z czynności sprawdzających dokumentów" podstawą ustalenia stanu faktycznego sprawy. Strona podniosła też, że zeznania świadków nie pokrywają się z zeznaniami H. C. Rozpatrując po raz kolejny sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor IS w P. stwierdził w decyzji z dnia 17 kwietnia 2008 r. (Nr [...]), że ustalenia zawarte w decyzji I instancji, dotyczące wyłączenia w całości z kosztów rachunków za usługi transportowe stoją w sprzeczności z materiałem dowodowym, który wskazuje, że H. C. sporadycznie świadczył też usługi transportowe na rzecz hurtowni materiałów budowlanych "E.". Wobec powyższego stwierdzono, że nadal nie zrealizowano dyspozycji art. 122 OP oraz zaleceń zawartych w wyroku WSA w Poznaniu z 11 października 2006 r. (sygn. akt I SA/Po 1428/05). W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na konieczność wykorzystania informacji zebranych w toku postępowania kontrolnego, m.in. z przesłuchań świadków oraz z dokumentów i materiałów przedłożonych przez Stronę w zakresie wykonanych w 2002 r. usług transportowych, uznając za konieczne wyjaśnienie, w jakiej części rachunki wystawione na rzecz "E." obejmują usługi transportowe świadczone na rzecz tej firmy a w jakiej na rzecz prowadzonej przez małżonków fermy drobiu. Jednocześnie stwierdzono, że w przypadku ustalenia, że dowody stanowiące podstawę zapisów w księgach podatkowych nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, koniecznym będzie przeprowadzenie analizy rzetelności ksiąg podatkowych w trybie art. 193 OP, bowiem sporządzony protokół z dniu 30 października 2007 r. nie spełnia wymogów z art. 193 OP. Z podanych wyżej powodów, organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji na podstawie art. 233 § 2 OP i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Powyższa decyzja Dyrektora IS w P. z dnia 17 kwietnia 2008r. stała się przedmiotem skargi E. i R. J. wniesionej do WSA w Poznaniu. W uzasadnieniu skargi zarzucono naruszenie prawa procesowego, w tym zasady prawdy obiektywnej z art. 122 OP a skonkretyzowanej w art. 187 § 1 OP oraz wyrażonej w art. 121 § 1 OP zasady zaufania do organu. Zdaniem skarżących, przeprowadzając postępowanie kontrolne organ pierwszej instancji naruszył podstawowe standardy demokratycznego państwa prawnego, w tym zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu i ciążący na organach obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Skarżący podtrzymali też, że ich wcześniejsze zarzuty zostały zignorowane przez organ odwoławczy oraz że organ ten z uwagi na ciężar gatunkowy zarzutów obowiązany był przeprowadzić z urzędu rozprawę, za którą w szczególności przemawia zarzut "spreparowania" protokołu z czynności sprawdzenia dokumentów oraz sfałszowania protokołów przesłuchania świadków. Zaniechanie przeprowadzenia rozprawy, według wnoszących skargę jest równoznaczne z pozbawieniem strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Podważając przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, Skarżący kwestionowali też poprawność zastosowania wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Skarżący podnieśli, że skoro organ I instancji nie posiadał materiału dowodowego podważającego złożone przez nich zeznanie podatkowe, to organ odwoławczy winien uchylić decyzje tego organu i umorzyć postępowanie. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił natomiast, że uchylając decyzję organu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia działał zgodnie ze wskazywaną przez stronę koniecznością przeprowadzenia postępowania zgodnie z art. 122 OP, celem ustalenia wartości usług transportowych świadczonych przez H. C. na rzecz "E." oraz koniecznością przeprowadzenia analizy rzetelności ksiąg w trybie art. 193 OP - przy zachowaniu zasady dwuinstancyjności postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu - wyrokiem z dnia 11 września 2008 r. sygn. akt I SA/Po 788/08 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IS w P. Sąd nie kwestionował stanowiska organu odwoławczego, że istnieje konieczność wyjaśnienia stanu faktycznego, z uwagi na brak jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy podatnicy zasadnie odnieśli w koszty sporne wydatki za usługi transportowe. Jednak Sąd uznał, że postępowanie to powinien przeprowadzić organ odwoławczy w formie rozprawy administracyjnej, bowiem organ I instancji, któremu kilkakrotnie zwracano sprawę do ponownego rozpatrzenia - nie potrafił w sposób prawidłowy odczytać zebranego materiału dowodowego, przyjmując w decyzji ustalenia dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów rachunków wystawionych przez H. C. za usługi transportowe na rzecz "E." w sposób sprzeczny ze zgromadzonymi w sprawie dowodami. Odnosząc się do zarzutów skargi w kwestii "spreparowania" zeznań świadków, Sąd stwierdził, że z załączonych do akt sprawy oświadczeń (P. T., P. S., R. K. i L. B.) z dnia 3 marca 2008 r. wynikało, że druga strona protokołów przesłuchania została wymieniona po przesłuchaniu, nie zawierała bowiem parafy zeznającego świadka a treść zeznań była (jak oświadczyli świadkowie) zupełnie inna od złożonej w toku przesłuchania. W tej sytuacji, jedyną możliwością prawną, która pozwoliłaby na konfrontację zeznań świadków ze złożonymi przez nich następnie oświadczeniami o wymianie protokołów przesłuchania, było przeprowadzenie rozprawy administracyjnej w trybie art. 200a OP. Sąd uznał, że dla wyjaśnienia powyższych kwestii, nie było potrzeby uchylenia decyzji organu I instancji, nie zachodziła bowiem określona w art. 233 § 2 OP przesłanka "konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części". Sąd wskazał na względy ekonomiki i procesowej i prawne możliwości organu odwoławczego w przeprowadzeniu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (art. 229, art. 200a OP). Uznał, że uzupełnienie materiału dowodowego w formie rozprawy administracyjnej nie naruszało zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 OP a uchylenie decyzji do ponownego rozpoznania w sytuacji, gdy sprawa była już wcześniej kilkakrotnie przekazywana organowi I instancji do ponownego rozpoznania - narusza zasadę zaufania do organów określoną w art. 121 OP. W świetle powyższych konstatacji - Sąd I instancji uznał za zasadne zarzuty skargi odnoszące się do celowości przeprowadzenia przez organ odwoławczy rozprawy administracyjnej w trybie art. 200a OP i bezzasadności uchylenia decyzji do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 OP. Sąd nie podzielił też poglądu organu II instancji w kwestii naruszenia art. 193 OP, uznał bowiem, że oceny sporządzonego w toku kontroli protokołu (z 30.10.2007 r.) powinien dokonać sam organ odwoławczy rozpoznając istotę sprawy. Z uwagi na wątpliwości co do stanu faktycznego, za chybione, a co najmniej przedwczesne uznał Sąd zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego (art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uchylając sprawę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - nakazał organowi odwoławczemu, aby ponownie rozpatrując sprawę - przeprowadził rozprawę administracyjną w trybie art. 200a OP i wyjaśnił "wszelkie wątpliwości jakie jeszcze się nasuwają pomimo przekonania, że kwestionowanie rachunków wystawionych przez H. C. sprzeczne jest z dotychczas zebranym materiałem dowodowym". Orzekając o kosztach (na postawie art. 200 P.p.s.a.) - Sąd zasądził od Dyrektora IS w P. na rzecz Skarżących kwotę 2.934,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Poznaniu z dnia 11 września 2008 r. sygn. akt I SA/PO 788/08 złożył Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżając wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 OP - do którego doszło poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji mimo, że nie naruszała ona prawa; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 127,art. 193 i art. 233 § 2 OP, do którego doszło wskutek uchylenia decyzji odwoławczej, chociaż postępowanie nie było obarczone żadną z wad wskazanych w wyroku; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 200a OP wskutek uchylenia decyzji odwoławczej i nakazania przeprowadzenia rozprawy przez organ odwoławczy, która nie doprowadzi do ustalenia stanu faktycznego w sposób umożliwiający podjęcie rozstrzygnięcia oraz nie usunie nieprawidłowości, które mogą być naprawione wyłącznie przez pierwszą instancję; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 200a i art. 233 § 2 OP, poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że organ podatkowy błędnie zastosował art. 233 § 2 OP, nakazując przeprowadzenie rozprawy administracyjnej; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 OP, poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że organ podatkowy błędnie zastosował art. 233 § 2 OP; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 OP poprzez wskazanie, że organy podatkowe uchybiły zasadzie zaufania obywateli do organów podatkowych, w sytuacji gdy takie okoliczności nie wystąpiły; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 127 OP, poprzez naruszenie ogólnej zasady postępowania podatkowego, tj. zasady dwuinstancyjności, poprzez przeniesienie całego ciężaru postępowania dowodowego tylko i wyłącznie na organ II instancji; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 w związku z art. 135 P.p.s.a., w związku z art. 233 § 2 OP poprzez uchylenie prawidłowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, podczas, gdy skarga winna być oddalona; 9) art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając decyzję odwoławczą w uzasadnieniu wyroku nie zawarł jednoznacznych i konkretnych wskazań co do dalszego postępowania tak, aby umożliwić usunięcie uchybień i doprowadzić do załatwienia sprawy zgodnie z prawem; 10) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu, gdyż uzasadnienie orzeczenia nie zawiera dokładnego wskazania Sądu co do dalszego postępowania przez organ podatkowy po uchyleniu decyzji, w świetle zasady dwuinstancyjności; 11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 132, art. 200, art. 205 § 2 i § 3 oraz art. 231 P.p.s.a., do którego doszło poprzez zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz Skarżących kwoty 2.934,00 zł tytułem kosztów postępowania, podczas gdy winna ona wynosić 740,00 zł. Wskazując na powyższe, wnoszący skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wnioskował uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia WSA w Poznaniu oraz oddalenie skargi lub uchylenie orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania a ponadto o zasądzenie na rzecz organu wnoszącego skargę kasacyjną kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. oparte zostały na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Licznie podniesione zarzuty kasacyjne można połączyć w trzy podstawowe grupy: - naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z wadliwą oceną mających w sprawie zastosowanie przepisów postępowania podatkowego (wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów: art. 233 § 2, art. 200a oraz art. 121,art. 127 i art. 193 OP) skutkującego bezzasadnym uchyleniem przez Sąd I instancji kasacyjnej decyzji organu odwoławczego i uznania, że istnieje możliwość podjęcia przez ten organ merytorycznego rozstrzygnięcia w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał, uzupełniony o dowody uzyskane w wyniku przeprowadzenia rozprawy administracyjnej (zarzuty 1-8); - naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. z uwagi na brak w wyroku wskazań co do dalszego postępowania, które umożliwiałyby wyeliminowanie istniejących wątpliwości i załatwienie sprawy zgodnie z prawem (zarzuty 9-10); - wadliwość rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów (zarzut 11). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej oparte na naruszeniu prawa procesowego należy ocenić jako trafne, jakkolwiek nie wszystkie zarzuty wskazują na takie naruszenie procedury, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nieskuteczne są natomiast zarzuty odnoszące się do naruszenia przez Sąd przepisów określających zakres działania i kompetencje sądów administracyjnych (art. 3 P.p.s.a.) oraz stosowane przez nie środki i formę rozstrzygani (art. 135, art. 151 P.p.s.a.). W świetle przesłanek z art. 184 - 185 P.p.s.a. zasadność uchylenia przez WSA w Poznaniu (na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) decyzji kasacyjnej organu odwoławczego, wydanej na podstawie art. 233 § 2 OP należy ocenić rozważając, czy w przyjętym za podstawę rozstrzygania stanie faktycznym sprawy, Sąd I instancji trafnie przyjął, że organ odwoławczy uchybił przepisom procedury podatkowej (art. 121, art. 127, art. 193, art. 200a, art. 233 § 2 OP) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 233 § 2 OP organ odwoławczy może uchylić decyzję I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W rozstrzyganej sprawie, organ odwoławczy uchylając decyzję i przekazując sprawę organowi I instancji - zgodnie z dyspozycją tego przepisu - wskazał okoliczności faktyczne, które powinien zbadać organ podatkowy I instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy wskazał na konieczność ustalenia, na jakiej podstawie wyłączono z kosztów uzyskania przychodów E. J. prowadzącej hurtownię budowlaną "E." pełną wartość rachunków (na kwotę 31.331,00 zł) wystawionych przez H. C. za usługi transportowe, podczas gdy z materiału dowodowego wynikało, że w pewnym zakresie usługi te były rzeczywiście świadczone na rzecz tej firmy. Uznając za konieczne przeprowadzenie postępowania w znacznej części, organ odwoławczy wskazał na zeznania i oświadczenia składane przez H. C., z których wynikało, że nie wszystkie zakwestionowane usługi świadczył na rzecz fermy drobiu, ale że sporadycznie przewoził też materiały budowlane do hurtowni "E." należącej do E. J. Również z zeznań przesłuchanych na tę okoliczność świadków wynikało, że w 2002 r. Pan C. - rzadko (według zeznań świadków raz czy dwa razy w miesiącu), ale świadczył usługi transportowe na rzecz firmy "E.". Z uwagi na brak precyzyjnych ustaleń, organ odwoławczy uznał za konieczne wyjaśnienie, na jaką wartość zostały wykonane usługi na rzecz prowadzonej przez E. J. hurtowni budowlanej "E.", która to wartość winna być ujęta w kosztach uzyskania przychodu, a w jakiej wartości usługi świadczone były na rzecz fermy drobiu, w tym bowiem zakresie należało je wyeliminować z kosztów. Sąd I instancji nie kwestionował wprawdzie, że stan faktyczny sprawy wymaga wyjaśnienia, uznał jednak, że nie było podstaw do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 OP, bowiem ocenił, że nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, ale że zakres istniejących w sprawie wątpliwości organ odwoławczy powinien wyjaśnić przeprowadzając z urzędu rozprawę administracyjną w trybie art. 200a OP. W zarzutach skargi kasacyjnej organ uzasadniając powody (kolejnego już) uchylenia decyzji organu I instancji do ponownego rozstrzygnięcia, wskazywał zarówno na zgłaszane przez Skarżących zarzuty odnoszące się do naruszenia w postępowaniu podatkowym zasad postępowania i procesowych gwarancji strony (art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 193 OP), jak i na zakres koniecznych ustaleń stanu faktycznego, bez których merytoryczne rozstrzyganie sprawy nie było możliwe. Jakkolwiek krytycznie należy ocenić postępowanie organów podatkowych (obu instancji), które pomimo kolejnych uchyleń sprawy do ponownego rozpoznania, akceptowały brak w aktach administracyjnych podstawowych dowodów (m.in. rachunków za usługi transportowe) mimo, że wynikające z nich kwoty przesądziły o przyjętych przez organ skutkach podatkowych, to naganne postępowanie (w szczególności) organu podatkowego I instancji, nie może uwalniać tego organu od wykonywania jego ustawowych obowiązków oraz ograniczenia wyjaśnienia istotnych dla sprawy ustaleń stanu faktycznego do organu II instancji. Ponadto, realizacja zasady dwuinstancyjnego postępowania (art. 127 OP) polega nie tylko na ustaleniu stanu faktycznego sprawy poprzez rzetelne zgromadzenie materiału dowodowego, ale też na jego obiektywnej ocenie przez organy w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym. Sąd kasacyjny podziela wyrażony w doktrynie pogląd, że z punktu widzenia konstrukcji zasady dwuinstancyjności postępowania, wprowadzenie środka dowodowego, jakim jest rozprawa administracyjna do postępowania odwoławczego (art. 200a OP) budzi kontrowersje z tego względu, że pełne ustalenie stanu faktycznego powinno nastąpić przed organem I instancji. Istotą zasady dwuinstancyjności postępowania jest prawo strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy po raz pierwszy w postępowaniu przed organem I instancji, a następnie w wyniku wniesienia odwołania, przed organem II instancji. Właściwość organu odwoławczego do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy jest ograniczona. W razie, gdy w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie przeprowadzono wymaganego przepisami prawa procesowego postępowania wyjaśniającego lub było ono przeprowadzone w sposób dotknięty kwalifikowaną wadliwością - zgodnie z art. 233 § 2 OP, organ odwoławczy ma wyłącznie kompetencje kasacyjne. Zatem zakres dopuszczalności rozprawy w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego nie może naruszać zasady dwuinstancyjności (B. Adamiak i inni autorzy - Ordynacja podatkowa - Komentarz 2009 r. s. 796, Wyd. Unimex, Wrocław 2009 r.). Nie bagatelizując zatem znaczenia dwuinstancyjnego postępowania (art. 127 OP) jako jednej z podstawowych gwarancji procesowych praw strony, należy też podkreślić, że rozprawa administracyjna, jako środek dowodowy postępowania odwoławczego, ograniczona jest przesłankami wymienionymi w tym przepisie i oceną uzasadnionych racji zastosowania tego dowodu. Rozprawa administracyjna nie może bowiem być formą wyjaśniania zasadniczych (podkreślenie Sądu) wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Sąd kasacyjny nie może zatem zaakceptować przyjętego w zaskarżonym wyroku stanowiska, że wyjaśnienie istniejących w spornej sprawie wątpliwości, dotyczących okoliczności stanu faktycznego - istotnych niewątpliwie dla jej rozstrzygnięcia - było możliwe w wyniku przeprowadzenia przez organ odwoławczy rozprawy administracyjnej, przewidzianej w art. 200a OP. Oceniając w postępowaniu kasacyjnym zaskarżony wyrok WSA w Poznaniu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że kwestionowany wyrok narusza przepisy postępowania sądowoadministracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 200a i art. 233 § 2 OP - w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu kasacyjnego, istotne znaczenie dla oceny jako właściwego - kierunku przyjętego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia, tj. uchylenia decyzji w trybie art. 233 § 2 OP do ponownego rozpatrzenia, miało stwierdzenie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie zawiera żadnych informacji ani danych, które pozwoliłyby organowi odwoławczemu na ustalenie wartości usług transportowych świadczonych na rzecz "E.". W szczególności jak wskazano w uchylonej decyzji odwoławczej, do akt nie włączono zakwestionowanych rachunków na kwotę 31.331,00 zł. Organ podkreślił, że brak tych podstawowych dokumentów nie pozwala na ustalenie stawek stosowanych za sporne usługi transportowe. Ponadto, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie zawiera jakiejkolwiek analizy cen stosowanych za usługi transportowe na terenie prowadzonej działalności a organ kontrolny nie podjął nawet próby ustalenia ilości przejechanych kilometrów w ramach usług transportowych świadczonych na rzecz "E." w 2002 r, które to dane (jak podkreślił organ) mogą pozwolić dopiero na określenie wartości usług stanowiących koszt. Ponadto, ustalenie przez organ odwoławczy powyższych danych prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania zawartej w art. 127 OP, zgodnie z którą organ podatkowy II instancji nie może powoływać się na fakty, które nie miały oparcia w dowodach ujawnionych w I instancji, bowiem nie tylko wykraczałoby to poza ramy swobodnej oceny dowodów na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ale także pozbawiałoby podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję, naruszając tym samym zasadę dwuinstancyjności postępowania. Rozstrzygnięcie organu II instancji kształtować mogą bowiem tylko takie okoliczności, które zostały podane przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto w sytuacji, gdy w aktach sprawy przedłożonych organowi odwoławczemu nie ma podstawowych dowodów (tj. rachunków za kwestionowane usługi transportowe), to również jakakolwiek weryfikacja ksiąg podatkowych w trybie art. 193 OP była niemożliwa. W ocenie Sądu kasacyjnego, poza wskazanymi tu względami, zaskarżony wyrok WSA w Poznaniu należało uchylić jako wadliwy również dlatego, że trafnie uznał organ odwoławczy, że zakres i charakter okoliczności, jakich wyjaśnienie jest konieczne dla ustalenia stanu faktycznego niezbędnego do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia, wykracza poza możliwości dowodowe organu odwoławczego, jakie stwarza rozprawa administracyjna - przewidziana w art. 200a OP. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę z urzędu, jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez Stronę w toku postępowania. Sugerowane w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku - skonfrontowanie, złożonych organowi do protokołu zeznań świadków (R. K., P. T., L. B., P. S.) z ich oświadczeniami załączonymi do akt sprawy w żaden sposób nie umożliwi wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, tj. wartości usług wykonanych przez H. C. na rzecz "E.", świadkowie ci (co nie jest kwestionowane) zeznali bowiem, że nie posiadają wiedzy na temat spornych rozliczeń finansowych. Zatem wbrew twierdzeniu zawartemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w realiach spornej sprawy nie zachodziły podstawy faktyczne i prawne do przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, bowiem dowód ten i tak nie doprowadziłby do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Rodzaj uchybień nakładających konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, wykraczał poza możliwości dowodowe z art. 200a OP - zasadnie więc procedował organ odwoławczy uchylając decyzję organu I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 OP. Z powyższych względów, jako trafne oceniał Naczelny Sąd Administracyjny, zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektora IS w P. oparte na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 127, art. 200a i art. 233 § 2 OP. Jako zasadny należy również ocenić zarzut skargi kasacyjnej, oparty na naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niewyartykułowanie w wyroku konkretnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania. Nie można uznać, że wymogi tego przepisu spełnia zawarte w wyroku zalecenie, aby "ponowne rozpatrując sprawę organ odwoławczy przeprowadził rozprawę administracyjną i wyjaśnił wszelkie wątpliwości jakie jeszcze się nasuwają pomimo przekonania, że kwestionowanie rachunków wystawionych przez H. C. sprzeczne jest z dotychczas zebranym materiałem dowodowym". Tak sformułowane zalecenie jest niejednoznaczne, nie precyzuje bowiem, co właściwie organ odwoławczy powinien zrobić rozpatrując ponowne sprawę. Wprawdzie w wyroku Sąd stwierdził, że "organ powinien przeprowadzić rozprawę administracyjną i wyjaśnić wszelkie wątpliwości", to jednak nie wskazał, jakie inne czynności należy podjąć, by doprowadzić do wyczerpującego ustalenia wszelkich okoliczności niezbędnych do podjęcia prawidłowej decyzji. Natomiast jak wcześniej wykazano, w ramach rozprawy administracyjnej nie jest możliwe wyjaśnienie wszystkich wątpliwych okoliczności sprawy, bez których nie będzie możliwe ustalenie stanu faktycznego w sposób dający podstawę do merytorycznego rozstrzygania. Ponadto Sąd I instancji nie wskazał, jakiego rodzaju wątpliwości ma wyjaśnić organ odwoławczy, stwierdzając jedynie, że winien wyjaśnić "wszelkie wątpliwości", nie wskazał również w jaki sposób winno nastąpić rozwianie tych wątpliwości. Z powyższych względów należy uznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nie zawiera spełniających wymogi art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazań, których wykonanie przez organ odwoławczy pozwoliłoby na uzupełnienie materiału dowodowego i ustalenie stanu faktycznego sprawy w sposób pozwalający na merytoryczne załatwienie sprawy. Dlatego zarzut skargi kasacyjnej - naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należało uznać za uzasadniony. Ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej - oparty na podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. odnosi się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 132, art. 200, art. 205 § 2 i § 3 oraz art. 231 P.p.s.a., do którego doszło poprzez zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz Skarżących kwoty 2.934,00 zł tytułem kosztów postępowania, podczas gdy (według wnoszącego skargę kasacyjną) winna ona wynosić 740,00 zł (wpis 500,00 zł + koszty zastępstwa procesowego 240,00 zł). Zgodnie z art. 132 P.p.s.a. sąd rozstrzyga sprawę wyrokiem. W myśl art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd I instancji, przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności - zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia sprawy. Stosownie do przepisu art. 231 P.p.s.a., wpis stosunkowy pobiera się w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne. W innych sprawach pobiera się wpis stały. W myśl art. 205 § 2 i § 3 P.p.s.a., do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Zasady ustalania wysokości przysługujących stronie należności, o których mowa w § 1 i § 2 oraz tryb przyznawania i sposób wypłacania tych należności określają odrębne przepisy (tj. rozporządzenie RM w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2003 r. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) oraz rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę pranego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r., Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Z orzeczenia Dyrektora IS w P. z dnia 17 kwietnia 2008 r. wynika, że organ odwoławczy uchylił decyzję Dyrektora UKS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uchylenie decyzji organu I instancji do ponownego rozpatrzenia oznacza, że w przedmiotowej sprawie nie występuje kwota sporna, bowiem nie funkcjonuje w obrocie prawnym decyzja, która określałaby wysokość zobowiązania w kwocie innej niż zadeklarowana przez Skarżących. W przypadku wniesienia skargi do Sądu na decyzję kasacyjną organu odwoławczego, z uwagi na brak kwoty sporu - pobiera się wpis stały, który stosownie do § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193) - wynosi 500,00 zł. Natomiast opłata za czynności radcy pranego z tytułu zastępstwa procesowego w sprawach przed sądami administracyjnymi w pierwszej instancji, w których przedmiotem zaskarżenia nie są należności pieniężne (...), w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) wynosi 240,00 zł plus 17,00 zł opłaty od pełnomocnictwa. Zatem zgodnie z przepisem art. 200 i art. 205 § 2 i § 3 P.p.s.a. w przedmiotowej sprawie zwrot kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia niniejszej sprawy przed Sądem I instancji, winien wynosić łącznie 757,00 zł tj. sumę: należnego wpisu (500,00 zł), opłaty za czynności radcy prawnego (240,00 zł) oraz opłaty od pełnomocnictwa (17,00 zł), nie zaś jak orzeczono w zaskarżonym wyroku kwota 2.934,00 zł. Zawarte w pkt. II wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wadliwe rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów, stanowi naruszenie przepisu art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 3 oraz art. 231 P.p.s.a., zatem i w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej okazały się trafne. Z uwagi na zasadność wskazanych wyżej zarzutów skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. - Naczelny Sąd Administracyjny - uznając, że zaskarżony wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 września 2008 r. sygn. akt I SA/Po 788/08 - narusza przepisy procedury sądowoadministracyjnej - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z procesowymi przepisami prawa podatkowego oraz w zakresie kosztów art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 3 oraz art. 231 P.p.s.a. - na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu nakazując, aby zgodnie z art. 190 P.p.s.a. - przy ponownym rozpatrzeniu sprawy - uwzględnił wykładnię prawa dokonaną w wyroku Sądu kasacyjnego. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 1 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).