I SA/Po 788/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy /spr./ Sędziowie NSA Gabriela Gorzan as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2008r. sprawy ze skargi E.J. i R.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P na rzecz skarżących kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K.Nikodem /-/ E.Brychcy /-/ G.Gorzan E. J. w 2002 roku prowadziła działalność gospodarczą – Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowego A opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych z obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych. W roku podatkowym 2002 dysponowała dwoma magazynami: w R. oraz w S. Jednocześnie podatniczka oraz jej małżonek, R. J., w 2002r. prowadzili w R. działy specjalne produkcji rolnej w zakresie chowu drobiu rzeźnego opodatkowane na podstawie norm szacunkowych. W zeznaniu podatkowym za 2002 rok - PIT-36 podatniczka wykazała dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] oraz dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w wysokości ..[] zł. R. J. z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej wykazał również [...] zł dochodu. Podatnicy zadeklarowali zatem należny podatek dochodowy za 2002r. w wysokości [...] zł. Przeprowadzone postępowanie kontrolne w firmie "PHU A" wykazało, iż w kosztach uzyskania przychodów ujęto rachunki na łączną kwotę [...] za usługi transportowe, które wg oświadczenia wykonawcy- H.C. nie były świadczone na rzecz "A, lecz na rzecz R.J.prowadzącego fermę drobiu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P.decyzją z dnia[...] określił zatem E. i R. J. zobowiązanie podatkowe w podatku chodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 52.053,00 zł, wyłączając z kosztów podatkowych kwotę [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Podatnicy wnieśli następnie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P., w której zarzucono m.in. błędną i niepełną ocenę materiału dowodowego, wskutek której niesłusznie zakwestionowano wydatki na usługi transportowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 11 października 2006r., sygn. akt I SA/Po 1428/05 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż wątpliwość budzi prawidłowość dokonanej oceny stanu faktycznego przez organy podatkowe. Ustalenie, iż zakwestionowane wydatki nie stanowią kosztów oparto jedynie na oświadczeniu H. C. i to uzyskanym w trakcie kontroli krzyżowej. Za zasadne uznano zatem zarzuty skargi odnośnie nienależytego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz braku wszechstronnej oceny materiału dowodowego. Sprawa trafiła zatem ponownie do organu pierwszej instancji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał kolejną decyzję z dnia [...] określającą E. i R. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie [...] zł, w której, podobnie, jak poprzednio, nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatku w kwocie [...] -zł poniesionego na usługi transportowe. W odwołaniu z dnia [...] strony zarzuciły naruszenie szeregu przepisów postępowania, w tym m.in. art. 120, 121, 123, 178, 179 § 2 i 3, poprzez niezebranie całego materiału dowodowego oraz błędną ocenę materiału dowodowego, nadto art. 291 §1, 291 §4, w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie w kolejnym piśmie procesowym odwołujący wnieśli o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków: R. K., L. B., P. T., P. S.- na okoliczność potwierdzenia, że kwestionowane transakcje w rzeczywistości miały miejsce. Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 6 września 2007r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, stwierdzając, iż stan faktyczny niniejszej sprawy nie został wyjaśniony w sposób wyczerpujący, naruszono dyspozycję art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa. Z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części sprawę skierowano do ponownego rozpatrzenia. Przeprowadzone postępowanie, wbrew zaleceniom Sądu, nie usunęło bowiem wątpliwości, czy H. C. wykonywał transport zboża wyłącznie na rzecz fermy drobiu, jak i nie wykazało że zakwestionowane rachunki na rzecz PHU "A" są rzetelne. W szczególności wskazano na konieczność jednoznacznego ustalenia, m.in. poprzez przesłuchanie wskazanych przez stronę w piśmie procesowym z dnia 25 lipca 2007r. świadków, H. C., a także stron: E. i R. J., na okoliczność, czy rachunki wystawione na rzecz "A" obejmują usługi transportowe świadczone tylko na rzecz "A" czy też ich wartość obejmuje usługi na rzecz fermy drobiu. Również i na powyższe rozstrzygnięcie E. i R. J. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarga ta jednak została postanowieniem Sądu z dnia 5 grudnia 2007r sygn. akt I SA/Po 1591/07 odrzucona. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie [...] zł. Tak jak w poprzednich przypadkach, nie uznano za koszt uzyskana przychodu kwoty [...] zł, wynikającej z rachunków wystawionych przez H. C. za usługi transportowe. Od powyższej decyzji strony pismem z dnia [...] wniosły odwołanie, w uzasadnieniu którego wskazano, że przeprowadzone postępowanie kontrolne, które miało obiektywnie ustalić stan faktyczny sprawy, odbyło się z naruszeniem podstawowych standardów demokratycznego państwa prawnego, bowiem stosownie do przepisu art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa strona winna mieć zapewniony czynny udział w postępowaniu. Zdaniem odwołujących, organ pierwszej instancji nie dostrzega swoich obowiązków wynikających z art. 121, 122, 123 § 1 i art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. W szczególności protokół z dnia 30 października 2007r. "z czynności sprawdzających dokumentów", których treść w ocenie Strony została spreparowana w sposób nierelatywny do rzeczywistości, nie mogą stanowić uzasadnienia stanu faktycznego decyzji. W związku z niniejszym zarzutem odwołujący wnieśli o usunięcie informacji zawartych w protokole z czynności sprawdzania dokumentów z materiału dowodowego przedmiotowej sprawy. Odwołujący wnieśli też o włączenie do materiału dowodowego pisma przedsiębiorstwa "B" z dnia [...] wraz z fakturami wystawionymi przez ten podmiot, jako dowód w sprawie zakupu towarów przez firmę "A" E. J. od sp. z o.o. ZPB C w P. Strona podniosła, iż z zeznań świadków nie wynika, iż: "zeznania świadków wskazanych przez stronę pokrywają się z zeznaniami H. C., który zeznał, że w 2002r. wykonywał usługi transportowe na rzecz R. J. (ferma drobiu), a sporadycznie w drodze powrotnej przewoził puste palety lub towar na terenie S. Natomiast rachunki zawsze wystawiał na firmę PHU A". W ocenie strony nie można bowiem wymagać od świadków, którzy są robotnikami, wiedzy prokurenta działającego w firmie. Podniesione przez odwołujących okoliczności wskazują, ich zdaniem, na brak należytej staranności i świadomego zaniechania ustalenia stanu faktycznego zgodnie z regułami zawartymi w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Strony wniosły więc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania ze względu na to, że w toku postępowania nie stwierdzono, iż zeznanie podatkowe za 2002r. są niezgodne jest ze stanem faktycznym. Następnie podniesiono, iż czynności sprawdzenia dokumentów księgowych i spisania protokołu z dnia 30 października 2007r. nie zostały dokonane w obecności strony. W protokole tym pominięto informacje o obecności państwa J. oraz pełnomocnika substytucyjnego M. M. Podkreślili również, że protokoły przesłuchania świadków zostały spreparowane w taki sposób, że nie oddają one treści rzeczywistych zeznań świadków. Na dowód tego do pisma załączono poświadczone za zgodność oświadczenia: R. K., P. T., L. B., w których wymienione osoby oświadczyły, iż strona druga protokołu przesłuchania została wymieniona, a treść przesłuchania była zupełnie inna. Ponownie rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ustalenia zawarte w decyzji a dotyczące wyłączenia w całości z kosztów rachunków za usługi transportowe stoją w sprzeczności z materiałem dowodowym, który wskazuje iż H. C. sporadycznie świadczył usługi transportowe na rzecz PHU "A". Wobec powyższego stwierdzono, że nadal nie zrealizowano dyspozycji art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu decyzji wskazano na konieczność wykorzystania informacji zebranych w toku postępowania kontrolnego, m.in. z przesłuchań świadków oraz z dokumentów i materiałów przedłożonych przez Stronę, w zakresie wykonanych w 2002r. usług transportowych. Jednocześnie stwierdzono, że w przypadku ustalenia, że dowody stanowiące podstawę zapisów w księgach podatkowych nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, koniecznym jest przeprowadzenie analizy rzetelności ksiąg podatkowych w trybie art. 193 Ordynacji podatkowa. Sporządzony bowiem protokół z dniu 30 października 2007r. nie spełnia wymogów przepisu art. 193 powyższej ustawy -. Powyższe rozstrzygnięcie organu drugiej instancji stało się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, która jest obecnie rozpatrywana przez Sąd. W skardze z dnia [...] wniesiono o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie prawa, a w szczególności: 1) art. 120, 121, 123 i art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie rozpatrzenia całego materiału dowodowego, podniesionych zarzutów oraz błędną ocena przedstawionych przez Stronę dowodów i w konsekwencji naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, a także art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, 2) art. 51 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, 3) art. 22 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art.21 § 5 ustawy - Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi zarzucono również naruszenie prawa procesowego, wskazując iż naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej zapisana w art. 122 Ordynacji podatkowej, a skonkretyzowana w art. 187 § 1 tejże ustawy, nakładająca na organ podatkowy, obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zdaniem skarżących przeprowadzone postępowanie kontrolne przez organ pierwszej instancji odbyło się z naruszeniem podstawowych standardów demokratycznego państwa prawnego. Aby bowiem postępowanie podatkowe mogło być prowadzone w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych, to zgodnie z art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa strona musi mieć zapewniony czynny udział w postępowaniu. Uzasadniając powyższe wywody autor skargi przywołał szereg wyroków sądów administracyjnych, odnoszących się do realizacji zasad wymienionych w przepisie art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i art. 188 ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Skarżący podtrzymali też swe wcześniejsze zarzuty podniesione w toku postępowania, stwierdzając że zostały one zignorowane przez organ odwoławczy oraz że organ ten z uwagi na ciężar gatunkowy zarzutów obowiązany był przeprowadzić z urzędu rozprawę, za którą w szczególności przemawia zarzut spreparowania protokołu z czynności sprawdzenia dokumentów oraz sfałszowania protokołów przesłuchania świadków. Zaniechanie natomiast przeprowadzenia rozprawy według wnoszących skargę jest równoznaczne z pozbawieniem strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu. W przedmiocie naruszenia prawa materialnego skarżący wskazali, iż stosownie do przepisu art. 45 ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz 21 § 3 Ordynacji podatkowej, podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym, chyba że organ podatkowy określi go w innej wysokości. Oznacza to, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w innej wysokości niż wykazanej w zeznaniu powinno być poprzedzone przez organy podatkowe szczególnie wnikliwie ustalonym stanem faktycznym. W ocenie skarżących, organ odwoławczy dysponował wystarczającym materiałem dowodowym, aby stwierdzić iż nie zachodziły przesłanki do wzruszenia zeznania podatkowego za 2002r. w trybie art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 21 § 5 ustawy - Ordynacja podatkowa. Przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia przy podniesionych zarzutach, stanowi -w ocenie skarżących- naruszenie prawa i przekroczenie uprawnień funkcjonariuszy publicznych. Powoduje ono również uchybienie przepisowi art. 121 § 1 ustawy, bowiem takie postępowanie nie budzi zaufania obywateli do organów władzy publicznej. Skarżący wniósł również o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uzupełniająco w toku postępowania przed Sądem Administracyjnym skarżący podniósł, że skoro organ podatkowy zamierza obalić domniemanie prawidłowości zeznania podatkowego, powinien wykazać jego nierzetelność. Nadto raz jeszcze zwrócono uwagę, że jedynym rozwiązaniem dla sprawdzenia zasadności co do rzetelności stanu faktycznego przyjętego w przedmiotowej sprawie byłoby przeprowadzenie rozprawy administracyjnej w trybie art. 200a Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy. W ocenie skarżącego, organ ten unika dojścia do prawdy obiektywnej, poprzez nieprzeprowadzenie rozprawy administracyjnej, zarzuca również to, że dokumentacja finansowo-księgowa firmy za 2002r. nie została w ogóle przez organ pierwszej instancji zbadana, a mimo to w protokole stwierdzono, że inspektor kontroli skarbowej dokonał oględzin tejże dokumentacji. Dalej też podnosi, że skoro organ pierwszej instancji nie posiadał materiału dowodowego podważającego nieprawidłowość zeznania podatkowego, organ odwoławczy winien uchylić decyzje tego organu i umorzyć postępowanie. Skarżący podnieśli, iż skoro w aktach, poza protokołem z dnia 30 października 2007r. dotyczącym uznania ksiąg, jako dowód nie ma innego śladu dotyczącego kontroli tych ksiąg, to twierdzenie, że dokumenty księgowe strony są nierzetelne, jest twierdzeniem gołosłownym. Dalej zaś podkreślili, że protokoły zeznań świadków zostały spreparowane, na potwierdzenie czego załączono oświadczenia świadków, które już znajdowały się w aktach administracyjnych sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił natomiast, że uchylając decyzję organu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia działał zgodnie z wskazywaną przez stronę koniecznością przeprowadzenia postępowania zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej celem ustalenia wartości usług transportowych świadczonych na rzecz "A" przez H. C. oraz konieczność przeprowadzenia analizy rzetelności ksiąg w trybie art. 193 Ordynacji podatkowej. Powołując się na zasadę dwuinstancyjności postępowania, za chybiony uznano zarzut naruszenia art. 200a Ordynacji podatkowej polegający na nieprzeprowadzeniu rozprawy administracyjnej przez organ odwoławczy. Podniesiono też, że powoływane przez skarżących okoliczności, w tym spreparowanie protokołu badania ksiąg, sfałszowanie protokołu przesłuchania świadków, nie stanowią przesłanek do przeprowadzenia rozprawy. Organ odwoławczy nie znalazł zatem podstaw do uwzględnienia skargi w trybie art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie argumenty i zarzuty w niej podniesione są trafne. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 powyżej wskazanej ustawy, w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonej decyzji. Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest kontrola legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P., który uchylił orzeczenie organu pierwszej instancji- Dyrektora UKS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temuż organowi z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż rację ma organ odwoławczy, iż w niniejszej sprawie zachodziła potrzeba wyjaśnienie stanu faktycznego, i że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie przyniosło jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy podatnicy zasadnie odnieśli w koszty uzyskania przychodów sporne wydatki na usługi transportowe. Powyższe nie oznacza jednak, w ocenie Sądu, że organ podatkowy drugiej instancji nie mógł samodzielnie przeprowadzić postępowania na potwierdzenie (wykluczenie) powyższej okoliczności, zwłaszcza, że historia niniejszego postępowania wobec podatników wskazuje, iż organ pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy odczytuje zebrany materiał dowodowy. Jak trafnie podniósł natomiast skarżący, organ odwoławczy władny był do przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, skoro sam stwierdził, że materiał dowodowy jest niepełny i sprawa wymaga wyjaśnienia stanu faktycznego w sposób wyczerpujący. Podnieść należy, że w niniejszej sprawie decyzja organu pierwszej instancji była już kilkukrotnie uchylana i przekazywana do ponownego rozpatrzenia. Organ pierwszej instancji, zgodnie ze wskazaniami organu odwoławczego (o co wnioskowała też strona) przesłuchał świadków. Świadkowie ci (P.T., P. S., R. K., L. B.), złożyli następnie oświadczenia - w dniu[...] ., tj. przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji, z których wynika, że strona druga każdego z protokołów ich zeznań została wymieniona po przesłuchaniu, strona nie zawierała parafy zeznającego świadka , która była uprzednio złożona, a treść zeznań była zupełnie inna. W takich okolicznościach w ocenie Sądu, jedyną możliwością prawną, która pozwoliłaby na konfrontację zeznań świadków ze złożonymi przez nich następnie oświadczeniami o wymianie protokołów przesłuchania, było przeprowadzenie rozprawy administracyjnej, stosownie do treści art. 200 a Ordynacji podatkowej. Nie było natomiast potrzeby uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Podkreślić raz jeszcze bowiem należy, że sprawa była już wcześniej dwukrotnie przekazywana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zgodnie z art. 200 a powołanej ustawy, organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę: 1) z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania; 2) na wniosek strony. Należy przy tym zaznaczyć, że organ odwoławczy jest zobligowany do przeprowadzenia rozprawy z urzędu, jeżeli zachodzi między innymi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Nie można zatem zaakceptować argumentów organu odwoławczego, który wywodzi, że przeprowadzenie rozprawy mogłoby w zaistniałej sytuacji doprowadzić do zachwiania zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, kilkukrotne uchylanie decyzji organu pierwszej instancji i przekazywanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi narusza, jak słusznie wskazał skarżący, fundamentalną zasadę zaufania do organów podatkowych wyartykułowaną w art. 121 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzając z urzędu rozprawę administracyjną, zwłaszcza że zaistniały ku temu podstawy faktyczne i prawne, organ odwoławczy nie dopuściłby się pogwałcenia zasady dwuinstancyjności postępowania, a przyczyniłby się do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy i do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. Stosownie do unormowań Ordynacji, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 ). Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego (odwołania, a w wypadkach wskazanych w ustawie także zażalenia) sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Z powyższej konstatacji wynika, że obowiązkiem organu drugiej instancji jest ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. Rozwinięciem i konkretyzacją zasady dwuinstancyjności są przepisy o postępowaniu odwoławczym. Wynika z nich miedzy innymi ograniczenie możliwości uchylenia decyzji przez organ odwoławczy w celu przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Organ odwoławczy może to uczynić wyłącznie w przypadkach wskazanych w ustawie (vide: wyroki NSA z 25 września 2001r., sygn. akt III SA 913/00 oraz z 19 marca 2002r., sygn. akt III SA 1861/00, niepubl., przywołane w Komentarzu do Ordynacji podatkowej, Stefan Babiarz (...), Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2007r., str. 507-508). Uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej) jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest w tym przypadku wykładnia rozszerzająca. Organ drugiej instancji powinien zatem w niniejszej sprawie niezwykle ostrożnie podchodzić do stosowania przepisu art. 233 §2 powyższej ustawy, biorąc pod uwagę cały wcześniejszy tok postępowania, a zatem przede wszystkim to, iż decyzja organu pierwszej instancji była już dwukrotnie uchylana. Organ drugiej instancji również dysponuje środkami prawnymi, za pomocą których może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (vide: art. 229, art. 200a Ordynacji podatkowej). Rozprawa, jako część składowa odwoławczego postępowania podatkowego, mieści się w uprawnieniach organu odwoławczego do prowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie ( art. 229 o.p.). (vide: S. Presnarowicz., komentarz LEX 2007, Komentarz do art. 200(a) ustawy. Ordynacja podatkowa C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II.) Względy ekonomii procesowej nakazujące rozpoznanie sprawy w rozsądnym terminie obligują organ odwoławczy do merytorycznego rozpoznania sprawy . Sąd w całości akceptuje zawarte w odpowiedzi na skargę twierdzenie organu odwoławczego ,że ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji / pierwszej instancji / , a dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów rachunków wystawionych przez H. C. za usługi transportowe na rzecz "A" sprzeczne były z zebranym materiałem dowodowym. W świetle powyższego wywodu stwierdzić należy, że zarzut skargi odnośnie niezasadnego uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i nieprzeprowadzenia rozprawy administracyjnej okazał się zasadny. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy winien więc przeprowadzić rozprawę administracyjną i wyjaśnić wszelkie wątpliwości jakie jeszcze się nasuwają pomimo przekonania ,że kwestionowanie rachunków wystawionych przez H.C. sprzeczne jest z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. Chybiony, a co najmniej przedwczesny w świetle powyższego, jest natomiast zarzut naruszenia art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zgodnie z powoływanym przepisem, podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku (...). W zaistniałej sytuacji, skoro stan faktyczny sprawy nie jest jeszcze na tym etapie postępowania jednoznaczny, nie można w efekcie stwierdzić, czy podatek należny wynikający z zeznania podatkowego jest prawidłowy. Powyższe można będzie dopiero przesądzić, po dokładnym ustaleniu stanu faktycznego w ramach rozprawy administracyjnej. Nie ma natomiast racji organ odwoławczy, który wywodzi, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, gdyż sporządzony w toku postępowania kontrolnego protokół z dnia 30 października 2007r. nie spełnia wymogów określonych w powyższym przepisie, a zatem także i z tego powodu zasadne było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Sądu, zarzucane powyższe naruszenie przepisu Ordynacji podatkowej nie powinno stanowić przesłanki uchylania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ odwoławczy sam winien bowiem rozpoznać istotę sprawy, po przeprowadzeniu -tak jak to już wcześniej akcentowano i co zasadnie podnosi skarżący- rozprawy administracyjnej. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P., orzekając jak w sentencji rozstrzygnięcia. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, zaś o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku - na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy. /-/ K. Nikodem /-/ E. Brychcy /-/ G. Gorzan