II FSK 581/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Z. i K. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 823/11 w sprawie ze skargi E. Z. i K. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 28 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. U Z A S A D N I E N I E 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 823/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalił skargę E. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 28 lipca 2011 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1.2 Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: decyzją z dnia 9 maja 2011 r. Burmistrz M. dokonał wymiaru podatku od nieruchomości należnego w 2011 r. od małżonków E. i K. Z. za grunt o powierzchni 1179 m² położony w P. gmina M. w wysokości 819 zł stosując stawkę podatku przewidzianą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, ponieważ jedno z podatników jest przedsiębiorcą. Po rozpoznaniu odwołania podatników Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując na majątkowy charakter podatku od nieruchomości wiążący się z posiadaniem nieruchomości a nie z działalnością podatnika, a także zróżnicowanie stawek podatku w zależności od kategorii podatkowej gruntu. Powołując treść art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613, ze zm. dalej: u.p.o.l.) regulującego opodatkowanie gruntu, budynku lub budowli stawką podwyższoną w związku z posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę zauważył, że związek nieruchomości z działalnością gospodarczą powstaje z mocy prawa, a zastosowanie stawki przewidzianej tym przepisem nie wymaga badania czy nieruchomość jest wykorzystywana gospodarczo, organ podatkowy ustala tylko czy podatnik jest przedsiębiorcą. Dotyczy to także sytuacji, w której tylko jeden ze współwłaścicieli odpowiedzialnych za podatek solidarnie jest przedsiębiorcą. Okoliczność, że K. Z. jest przedsiębiorcą organ ustalił na podstawie zaświadczenia organu ewidencyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r. Odnosząc się do argumentów podatników dotyczących stanu technicznego nieruchomości nie pozwalającego na prowadzenie na niej działalności gospodarczej organ zauważył, że niewykorzystywanie gruntu w konkretnym czasie, ze względu na rodzaj prowadzonej działalności nie stanowi względów technicznych wykluczających związek tego gruntu z działalnością gospodarczą. Chodzić musi o trwałą wadę techniczną tkwiącą w samym gruncie, która wyłącza prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej. W skardze na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego skarżący E. i K. Z. zarzucili naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przez zaniechanie rozpoznania i ustalenia warunków niezbędnych do wykonania rodzajów działalności gospodarczej prowadzonej przez K. Z.. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za bezzasadną i przypomniał, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy opodatkowania nieruchomości będącej własnością w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej E. i K. Z. a z ustaleń w sprawie wynikało, iż K. Z. posiada status przedsiębiorcy i opisana nieruchomość podlega opodatkowaniu stawką określoną w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przewidzianą dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Sąd podzielił pogląd organu, że o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców, a nie sposób w jaki faktycznie jest wykorzystywana. Z treści art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. , jego zdaniem wynika, że o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej przesądza wyłącznie kryterium posiadania, w znaczeniu o jakim mowa w art. 336 Kodeksu cywilnego ponieważ przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zawierają legalnej definicji posiadania. Posiadanie w ujęciu tego przepisu przedstawia się jako stan faktyczny określonego władztwa nad rzeczą a efektywne w sensie gospodarczym korzystanie z rzeczy (nieruchomości) nie jest konieczną przesłanką posiadania. Organ podatkowy w celu określenia prawidłowej stawki podatkowej bada jedynie status podatnika i charakter gruntu lub budynku, natomiast nie jest uprawniony do badania związku łączącego nieruchomość z prowadzoną przez właściciela nieruchomości działalnością gospodarczą, czy badania sposobu wykorzystania nieruchomości. W konsekwencji obiekt nawet niewykorzystywany faktycznie w danym momencie do prowadzenia działalności gospodarczej uznaje się za związany z działalnością, bowiem definicja ustawowa nie nawiązuje do przesłanki wykorzystywania nieruchomości na cele związane bezpośrednio z działalnością gospodarczą. Wyjątkiem od uznania, że grunty, budynki czy budowle są związane z działalnością gospodarczą są względy techniczne, które należy rozumieć jako trwałą i obiektywną przeszkodę W stanie faktycznym sprawy taka sytuacja nie zachodziła. Podatnicy nie wykorzystywali przedmiotowej nieruchomości, jak podali, ze względu na rodzaj prowadzonej działalności przez K.Z. i nieprzystosowanie techniczne nieruchomości. Kwestie te nie mają jednak żadnego znaczenia dla stwierdzenia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą. Prezentowany przez skarżącego w skardze przeciwny pogląd w świetle jednoznacznie brzmiącego art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ma , zdaniem Sądu, raczej charakter postulatu prawotwórczego. W tej sytuacji zarzuty skarżących naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jak i nieprzeprowadzenia ustaleń w zakresie warunków niezbędnych do wykonywania działalności przez K. Z. na spornym gruncie uznać należy za nieuzasadnione. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że taka interpretacja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.ol. jest prawidłowa również, gdy tylko jeden ze współwłaścicieli jest osoba prowadząca działalność gospodarczej, a więc tak jak w stanie faktycznym sprawy. Regulacja prawna zawarta w art. 3 ust. 4 ustawy wyklucza bowiem różnicowanie stawek podatku dla nieruchomości (będącego zobowiązaniem solidarnym) dla poszczególnych podatników. Konkludując Sąd uznał, że organy w sposób jednoznaczny, nie nasuwający wątpliwości w oparciu o zgromadzony w sposób kompleksowy materiał dowodowy wywiodły, po uprzedniej jego ocenie, realizując tym samym obowiązek wynikający z art. 191 Ord. pod. przyjęły, iż podstawą ustalenia podatku w podwyższonej stawce, jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, jest posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę, ustalone w oparciu o dokument urzędowy jak i zapisy w ewidencji gruntów. Brak było podstaw natomiast do prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność wykorzystywania przez podatników nieruchomości czy ich funkcji, jak też ustalania warunków niezbędnych do wykonywania działalności przez K. Z. na spornym gruncie. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie i wyczerpujące uzasadnienie wydanej decyzji (art. 121, art.122, art. 180 § 1, 187 § 1 i art. 210 § 4 Ord. pod.). 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku K. Z. i E. Z., reprezentowani przez pełnomocnika – radcę prawnego, zarzucili: 1) na podstawie art. 174 pkt 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego – przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że o tym czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje wyłącznie fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę oraz potencjalna możliwość jej wykorzystywania przez tego przedsiębiorcę do jakiejkolwiek działalności gospodarczej, nie mającej nawet najmniejszego związku z działalnością rzeczywiście przez niego wykonywaną i w związku z tym ustalenie, że posiadana przez skarżących na zadzie współwłasności ustawowej działka gruntu nr 132 o pow. 0,1170 ha, położona w miejscowości P. podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na zasadach przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo tego, że nieruchomość ta ze względów technicznych nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej wykonywanej przez K.Z.; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy skarżący wykazali, ze postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiło prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie przez zaniechanie chociażby rozpoznania i ustalenia warunków niezbędnych do wykonywania rodzaju działalności prowadzonej przez skarżącego K.Z., jak i ustalenia czy na przedmiotowej nieruchomości taka działalność może być wykonywana, czy też jej prowadzenie ze względów technicznych jest niemożliwe. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wnosili o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania. 2.2 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. tj. zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie zakres ustaleń faktycznych, które powinny dokonać organy podatkowe jest zdeterminowany wykładnią mającego zastosowanie przepisu prawa materialnego dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego. Przedstawienie prawidłowej wykładni kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pozwoli na ocenę, czy Sąd pierwszej instancji, przyjmując za podstawę swojego rozstrzygnięcia poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, nie naruszył przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z tym przepisem grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Mając na uwadze powyższą definicję, należy zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym przez Sąd pierwszej instancji, że dla uznania gruntu (budynku, budowli) za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczający jest sam fakt posiadania go przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W konsekwencji o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.) decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot o statusie przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców a nie wykorzystywanie nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei przesłanką wykluczającą zaliczenie gruntu, budynku lub budowli do kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest okoliczność, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Ustawodawca w analizowanej definicji posłużył się nieostrym, wymagającym doprecyzowania, pojęciem "względy techniczne". Pod pojęciem tym należy rozumieć obiektywne okoliczności trwałe, nieusuwalne i niezależne od woli przedsiębiorcy. Faktyczne, czasowe niewykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie wystarcza zatem do uznania, że nie jest ona ze względów technicznych związana z prowadzeniem takiej działalności. Koniecznym bowiem jest aby dana nieruchomość nie mogła w ogóle być wykorzystywana przez przedsiębiorcę. W takim ujęciu względy techniczne muszą w sposób trwały wyłączać możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Taka wykładnia analizowanego przepisu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z 17.03.2009 r., sygn. akt II FSK 1786/07; z 7.12.2012 r., sygn. akt II FSK 747/11; z 20.12.2012 r., sygn. akt II FSK 1877/11; z 19.07.2013 r. sygn. akt II FSK 2188/11; publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobne poglądy prezentowane są także w piśmiennictwie (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz. Lex, Warszawa 2012, str. 48 i nast.). Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że Sąd pierwszej instancji, wbrew zarzutowi postawionemu w skardze kasacyjnej, dokonał prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd ten w wyczerpujący sposób odniósł się do kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prawidłowości jego oceny i w konsekwencji prawidłowości poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, wskazując na przestrzeganie przez organy zasad postępowania podatkowego uregulowanych w art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 §, art. 191 i art. 210 § 4 Ord. pod. W świetle zaprezentowanej uprzednio wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że przyjęte w prawidłowy sposób ustalenie faktyczne były wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Dwie zasadnicze okoliczności , to jest fakt prowadzenia przez K.Z. działalności gospodarczej oraz posiadania przez małż. Z. przedmiotowej działki gruntu były niesporne. Bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostawał natomiast rodzaj prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jak i to czy ten rodzaj działalności może być na tej nieruchomości wykonywany. Skarżący nie wskazywali natomiast, że nieruchomość ta, ze względów technicznych, nie może być wykorzystana do jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Oznacza to, że zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jest pozbawiony podstaw. W świetle powyższych rozważań w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, w analizowanym przypadku przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. został zastosowany prawidłowo. 3.2 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.