I SA/Sz 823/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi E.Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało mocy decyzję Burmistrza z dnia [...] r. znak [...] ustalającą E i Kowi Zm podatek od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że Burmistrz dokonał wymiaru podatku od nieruchomości należnego w 2011 r. od małżonków E i Ka Zch za grunt o powierzchni 1179 m kw położony w P gmina M w wysokości [...] zł stosując stawkę podatku przewidzianą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, ponieważ jedno z podatników jest przedsiębiorcą. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy wnieśli o jej uchylenie w całości, zaskarżonej decyzji zarzucając: - naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, a także art. 122, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej przez ustalenie, że posiadana na zasadzie współwłasności ustawowej nieruchomość stanowiąca działkę gruntu nr 132 o pow. 1179 m kw. podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, skoro nieruchomość ta nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, - niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przez zaniechanie rozpoznania i ustalenia warunków niezbędnych do wykonania rodzajów działalności gospodarczej prowadzonej przez Ka Zego. W uzasadnieniu odwołania skarżący wskazali, że działalność gospodarcza prowadzona przez Ka Zego w zakresie obróbki mechanicznej elementów metalowych oraz obróbki metali i nakładania powłok na metale ma swoją specyfikę i wymaga prowadzenia na znacznych powierzchniach, w wielkoformatowych halach fabrycznych wyposażonych w specjalistyczne linie technologiczne. Aktualnie działalność ta jest prowadzona w miejscowości S gm.T na powierzchni ponad 1,2 ha, przy zatrudnieniu 177 pracowników. W ocenie skarżących nieruchomość stanowiąca przedmiot opodatkowania ze względu na nieduże rozmiary z przyczyn obiektywnych nie nadaje się do prowadzenia w sposób profesjonalny i zorganizowany działalności prowadzonej przez Ka Zego. Wskazano także, iż przedmiotowa działka w P przeznaczona jest w planie zagospodarowania przestrzennego na cele budownictwa mieszkaniowego, w tym celu została zakupiona. Do odwołania załączono dokumenty dotyczące nieruchomości Ka Zego położonej w S i Tce, kopię aktu notarialnego rep. A nr [...] dotyczącego zakupu nieruchomości w P. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, rozpoznając sprawę ponownie, wskutek powyższego odwołania nie znalazło podstaw do jego uwzględnienia, podzielając faktyczne i prawne podstawy zaskarżonej decyzji organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał na majątkowy charakter podatku od nieruchomości wiążący się z posiadaniem nieruchomości a nie z działalnością podatnika, a także zróżnicowanie stawek podatku w zależności od kategorii podatkowej gruntu. Powołał także treść art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych regulujący opodatkowanie gruntu, budynku lub budowli stawką podwyższoną w związku z posiadaniem (współposiadaniem) nieruchomości przez przedsiębiorcę. Organ odwoławczy przedstawił interpretację ww. przepisu, zgodnie z którą związek nieruchomości z działalnością gospodarczą powstaje z mocy prawa, a zastosowanie stawki przewidzianej tym przepisem nie wymaga badania, czy nieruchomość jest wykorzystywana gospodarczo, organ podatkowy ustala tylko czy podatnik jest przedsiębiorcą. Zdaniem organu II instancji z działalnością gospodarczą związany jest tylko taki grunt posiadany przez przedsiębiorcę, który nie jest w ewidencji gruntów i budynków sklasyfikowany jako użytek rolny lub grunt leśny. Dalej w uzasadnieniu decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, iż okoliczność decydującą o opodatkowaniu nieruchomości podwyższoną stawką, a więc to, iż K Z jest przedsiębiorcą, organ ustalił na podstawie zaświadczenia organu ewidencyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r. Organ II instancji powołał się także na treść przepisów ustawy podatkowej normujących podatek od nieruchomości od budynków i gruntów będących we współwłasności, wskazując na odrębność przedmiotu opodatkowania oraz solidarną odpowiedzialność za podatek współwłaścicieli, odnosząc się w tym zakresie także do regulacji prawa cywilnego. Na podstawie tych przepisów wywiódł, iż nawet jeśli tylko jeden ze współwłaścicieli odpowiedzialnych za podatek solidarnie jest przedsiębiorcą to cała nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą. Samorządowe Kolegium Odwoławcze następnie w swojej decyzji, odniosło się także do argumentów podatników dotyczących względów technicznych, które ich zdaniem nie pozwalają w budynkach będących przedmiotem opodatkowania na prowadzenie działalności gospodarczej przez Ka Zego jako przesłanki wyłączającej z opodatkowania podwyższoną stawką. Organ stwierdził, odwołując się do definicji działalności gospodarczej z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz do art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy podatkowej, że fakt niewykorzystywania gruntu w konkretnym czasie, ze względu na rodzaj prowadzonej działalności nie stanowi względów technicznych wykluczających związek tego gruntu z działalnością gospodarczą. Chodzić musi o trwałą wadę techniczną tkwiącą w samym gruncie, która wyłącza prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Wyjaśnił także, iż w rozpoznawanej sprawie decydujące znaczenie nie mogły mieć zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego a jedynie przepisy prawa podatkowego jak i zapisy w ewidencji gruntów i budynków (w których grunt sklasyfikowano oznaczeniem Bp – zurbanizowane tereny niezabudowane) oraz zaświadczenie z ewidencji przedsiębiorców, stanowiące dokumenty urzędowe. Organ wyjaśnił także, iż ewentualna zmiana stanu faktycznego sprawy, np. poprzez wybudowanie na gruncie budynku mieszkalnego zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu przedmiotowej nieruchomości w przyszłości. W skardze na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji Burmistrza z dnia [...]r. Zaskarżonej decyzji – analogicznie jak w odwołaniu – skarżący zarzucają naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przez zaniechanie rozpoznania i ustalenia warunków niezbędnych do wykonania rodzajów działalności gospodarczej prowadzonej przez Ka Zego. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazali, iż organ odwoławczy zignorował ich zarzuty dotyczące nie przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie czy nieruchomość podlegająca opodatkowaniu ze względów technicznych może być wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej przez Ka Zego. Skarżący nie podzielili stanowiska organu, że względy techniczne w rozumieniu art. 1a usta 1 pkt 3 ustawy podatkowej to takie wady techniczne gruntu, które wyłączają możliwość prowadzenia na nim jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Zdaniem skarżących to na organie podatkowym ciążył obowiązek wykazania okoliczności korzystnych dla podatnika, a więc względów technicznych wyłączających nieruchomość z zakresu przedmiotu opodatkowania stawką podwyższoną, powołując w tym względzie orzecznictwo sądów administracyjnych. Skarżący, podobnie jak w odwołaniu opisali w skardze rodzaj prowadzonej przeze Ka Zego działalności oraz miejsce jej prowadzenia, wskazując na okoliczności natury technicznej uniemożliwiające wykorzystanie gruntu w P do tego celu, stając na stanowisku, iż wyłączenie nieruchomości z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z działalnością gospodarczą w takim wypadku następuje z mocy prawa. Wskazano także, na fakt, iż przedmiotowa nieruchomość nie stanowi części przedsiębiorstwa, a także na przeznaczenie jej w planie zagospodarowania przestrzennego na cele mieszkaniowe. Na poparcie swojej argumentacji skarżący powołali kolejne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych oraz tezy z piśmiennictwa podatkowego, jak też stanowisko Ministra Finansów, z których wynika, iż nieruchomość nabyta przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, która nie służy w tej działalności (nie stanowi części przedsiębiorstwa) podlegać winna opodatkowaniu stawką określoną dla gruntów, budynków pozostałych. Jeśli grunt kupiony został na budowę domu mieszkalnego to powinien być opodatkowany jako niezwiązany z działalnością gospodarczą, nawet jeśli jest w posiadaniu przedsiębiorcy. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż nie zachodzą podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy opodatkowania nieruchomości będącej własnością w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej E i Ka Zch, stanowiącej działkę gruntu oznaczoną nr 132 o pow. 1179 m kw położoną w P gm. M. Z ustaleń w sprawie wynikało, iż K Z posiada status przedsiębiorcy. Wobec tego – zdaniem organów podatkowych – wyżej opisana nieruchomość podlega opodatkowaniu stawką określoną w art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, ze zm., dalej zwana u.p.o.l) przewidzianą dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Natomiast w ocenie podatników przedmiotowa nieruchomość, zakupiona pod zabudowę mieszkalną (w przyszłości) zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, nie wchodząca w skład przedsiębiorstwa Ka Zego, ze względów technicznych nie nadająca się do prowadzenia tam działalności, którą się zajmuje podatnik, powinna być zakwalifikowana i opodatkowana stawką określoną dla kategorii przedmiotów opodatkowania oznaczonych jako pozostałe. Zgodnie z art. 1a ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, ze zm., dalej zwana u.p.o.l), który dodany został nowelizacją ustawy od 01 stycznia 2003r, grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust.1 pkt.1b, chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przychyla się do stanowiska Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców, a nie sposób w jaki faktycznie jest wykorzystywana. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Z treści art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. wyraźnie bowiem wynika, że czynnikiem decydującym o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej jest wyłącznie kryterium posiadania i to w znaczeniu o jakim mowa w art. 336 Kodeksu cywilnego. Odwołanie się do art. 336 Kodeksu cywilnego jest o tyle zasadne, iż przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zawierają legalnej definicji posiadania jak też innych wskazówek pozwalających na nadanie innej treści temu pojęciu. Uwzględniając zatem obowiązujące reguły wykładni prawa należało posiłkowo sięgnąć do istniejącej już normy prawnej regulującej tę kwestię. Posiadanie w ujęciu tego przepisu przedstawia się jako stan faktyczny określonego władztwa nad rzeczą. Posiadanie występuje zatem przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą, określanego jako corpus possessionis, oraz psychicznego elementu animus rem sibi habendi, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Posiadaczem rzeczy jest więc zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 15 czerwca 1972 r. (III CRN 121/72), wyraził pogląd, że "posiadanie jest stanem faktycznym polegającym na faktycznym władztwie, przez które rozumie się samą możność władania rzeczą. Efektywne więc w sensie gospodarczym korzystanie z rzeczy (nieruchomości) nie jest konieczną przesłanką posiadania.". Zdaniem Sądu, w świetle przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i wyżej wskazanej wykładni organ podatkowy w celu określenia prawidłowej stawki podatkowej jest uprawniony jedynie do ustalenia statusu podatnika i charakteru gruntu lub budynku, natomiast nie jest uprawniony do badania rodzaju związku łączącego nieruchomość z prowadzoną przez właściciela czy właścicieli nieruchomości działalnością gospodarczą, czy badania sposobu wykorzystania nieruchomości. Tak więc obiekt nawet niewykorzystywany faktycznie w danym momencie do prowadzenia działalności gospodarczej uznaje się już za związany z działalnością, bowiem definicja ustawowa nie nawiązuje do przesłanki wykorzystywania nieruchomości na cele związane bezpośrednio z działalnością gospodarczą. Wyjątkiem od uznania, że grunty, budynki czy budowle są związane z działalnością gospodarczą są względy techniczne. Przy czym wyłączyć z opodatkowania podwyższoną stawką mogą jedynie względy techniczne, które należy rozumieć jako trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystywaniu gruntu, budynku, budowli do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, np.: z dnia 1 czerwca 2011r. II FSK 151/10, z dnia 10 czerwca 2011r. II FSK 226/10, z dnia 12 kwietnia 2011r. II FSK 2128/09 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl, z dnia 14 października 2009r. II FSK 747/08 Lex nr 571608, wojewódzkich sądów administracyjnych: we Wrocławiu z dnia 28 marca 2011r. I SA/Wr 125/11, Lex nr 785784, z dnia 17 czerwca 2009r. I SA/Wr 64/09, Lex nr 563436, w Bydgoszczy z dnia 14 września 2010r. I SA/Bd 659/10, Lex nr 747050, w Gdańsku z dnia 10 września 2009r. I SA/Gd 137/09, Lex nr 525706 i z dnia 9 października 2008r. I SA/Gd 867/07, Lex nr 499086). W stanie faktycznym sprawy taka sytuacja nie zachodziła. Podatnicy nie wykorzystywali przedmiotowej nieruchomości, jak podali, ze względu na rodzaj prowadzonej działalności przez Ka Zego i nieprzystosowanie techniczne nieruchomości. Kwestie te nie mają jednak żadnego znaczenia dla stwierdzenia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą. Skarżący w skardze prezentują przeciwny pogląd, który również pojawił się zarówno w orzecznictwie administracyjnych jak i w doktrynie, iż skoro grunt zakupiony został na budowę domu mieszkalnego i nie chodzi w skład przedsiębiorstwa to powinien być opodatkowany jako niezwiązany z działalnością gospodarczą, nawet jeśli jest w posiadaniu przedsiębiorcy. Nieuprawnione w ich ocenie jest opodatkowanie wyższą stawką podatkową osób fizycznych przedsiębiorców i ich nieruchomości stanowiących ich majątek "prywatny". Zdaniem Sądu, powyższy pogląd, w świetle jednoznacznie brzmiącego art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ma raczej charakter postulatu prawotwórczego. Na tle rozpoznawanej sprawy można bowiem dojść do przeświadczenia, iż wprowadzone przez ustawodawcę kryterium posiadania nie jest adekwatne do oczekiwań określonej grupy podatników - przedsiębiorców, nabywających nieruchomości o charakterze użytkowym na cele osobiste, nie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Należy jednak pamiętać, iż dokonywana w ramach stosowania prawa wykładnia nie może wypaczać sensu normy prawnej zawartej w poddanym interpretacji przepisie, bowiem tą drogą nie można "poprawiać" ustawodawcy. W świetle powyższych rozważań zarzuty skarżących naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jak i nie przeprowadzenia ustaleń w zakresie warunków niezbędnych do wykonywania działalności przez Ka Zego na spornym gruncie uznać należy za nieuzasadnione. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego, iż powyższa interpretacja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.ol. jest prawidłowa również, gdy jednym ze współwłaścicieli jest osoba nie prowadząca działalności gospodarczej, a więc tak jak w stanie faktycznym sprawy. Regulacja prawna zawarta w art. 3 ust. 4 ustawy – jak słusznie zauważył organ odwoławczy – wyklucza bowiem różnicowanie stawek podatku dla nieruchomości (będącego zobowiązaniem solidarnym) dla poszczególnych podatników. Reasumując stwierdzić należy, że organy w sposób jednoznaczny, nie nasuwający żadnych wątpliwości w oparciu o zgromadzony w sposób kompleksowy materiał dowodowy wywiodły, po uprzedniej jego ocenie, realizując tym samym obowiązek wynikający z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, iż podstawą ustalenia podatku w podwyższonej stawce jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą jest posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę, ustalone w oparciu o dokument urzędowy jak i zapisy w ewidencji gruntów. Brak było podstaw prawnych do prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego na okoliczność wykorzystywania przez podatników nieruchomości czy ich funkcji, ja też ustalania warunków niezbędnych do wykonywania działalności przez Ka Zego na spornym gruncie. Zaskarżona decyzja jest merytorycznie poprawna i staranna. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Rozstrzygnięcie jest bezstronne i charakteryzuje się dbałością o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy. Zdaniem Sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 121, art.122, art. 180 §1 i 187 §1 ustawy Ordynacja podatkowa). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości a ustalony stan faktyczny dawał, wbrew zarzutom skargi, podstawę do zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.o.l. Jak wynika z akt sprawy stronom zapewniono w sposób należyty czynny udział w postępowaniu i możliwość zapoznania się jak i wypowiedzenia co do zebranych dowodów. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.