I SA/Go 316/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Asystent sędziego Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 28 września 2017 r. na rozprawie sprawy ze skargi E sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia w sprawie prowadzenia składu podatkowego oraz cofnięcia numeru akcyzowego składu podatkowego 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. E Sp. z o.o. – zwana dalej Stroną, Spółką, Skarżącą – złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nr [...] z dnia [...] czerwca 2017 r. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, którą cofnięto zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego oraz cofnięto numer akcyzowy składu podatkowego. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] maja 2016 r. wydał zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, który otrzymał numer [...]. Decyzją z tego samego dnia Spółce z o.o. E jako podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy nadano numer akcyzowy [...]. Wydane zezwolenie zostało na wniosek Strony trzykrotnie zmieniane decyzjami: 1) z dnia [...] listopada 2016 r. poprzez rozszerzenie zezwolenia o nowy wyrób o kodzie CN 2710 19 91; 2) z dnia [...] listopada 2016 r. poprzez zwiększenie kwoty zabezpieczenia; 3) z dnia [...] grudnia 2016 r. poprzez zwiększenie kwoty zabezpieczenia. Decyzje te stanowią integralną część wydanego w dniu [...] maja 2016 r. zezwolenia. W notatkach służbowych z [...].08.2016 r., [...].08.2016 r. i [...].08.2016 r. sporządzonych przez Referat Dozoru Urzędu Celnego wskazano, iż do składu podatkowego, prowadzonego przez Stronę w dniach [...].08.2016r., [...].08.2016 r. i [...].08.2016 r. został wprowadzony olej napędowy o kodzie CN 2710 19 43, który jest przeznaczony do produkcji preparatu smarowego o kodzie CN 3403. Wyroby wprowadzone do składu oraz wyprowadzane ze składu są własnością R S.R.O, która nie posiada koncesji na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą, ani nie posiada oddziału z siedzibą na terytorium kraju. W dniu 12 września 2016 r. Strona złożyła wniosek o rozszerzenie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. W dniu [...] września 2016 r. funkcjonariusze Referatu Dozoru Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę dokumentacji związanej z nabywaniem, produkcją i wydaniem wyrobów akcyzowych przez skład podatkowy za okres od [...] maja 2016 r. do dnia [...] września 2016 r. Zdaniem organu dokonana analiza dokumentów wykazała, iż dokumentacja składu podatkowego prowadzona była nierzetelnie i nie odzwierciedlała faktycznych procesów odbywających się składzie podatkowym. Spółka pismem z dnia [...] października 2016 r. przedstawiła wyjaśnienia w sprawie. Pismem z dnia [...] października 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego powołując się na stan prawny obowiązujący od 1 sierpnia 2016 r., wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień przyczyn niezłożenia deklaracji lub do złożenia deklaracji o należnych kwotach podatku od towarów i usług w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych VAT-14 za miesiąc sierpień i wrzesień 2016r. Pismo doręczono Stronie w dniu 25 października 2016 r. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, pismem z dnia [...] października 2016r. Spółka z o.o. E wskazała m.in., iż prowadzi usługowy skład podatkowy w zakresie produkcji preparatu smarowego o kodzie CN 3403, nie jest właścicielem wyrobów akcyzowych wprowadzanych do składu podatkowego w procedurze zawieszonego poboru podatku akcyzowego, jak również wyrobu gotowego - preparatu smarowego. Spółka zaznaczyła również, że nie dokonuje nabyć wewnątrzwspólnotowych towarów w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż właścicielem wyrobów jest podmiot zagraniczny znajdujący się na terenie Unii Europejskiej poza terytorium RP. Wobec powyższego, zdaniem Spółki regulacja zawarta w art. 103 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług nie dotyczy działalności regulowanej prowadzonej przez E Sp. z o.o. Ponadto podmiot zagraniczny będący właścicielem wyrobów akcyzowych jak i E Sp. z o.o. nie prowadzą działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwami lub energią w rozumieniu ustawy — Prawo energetyczne. Następnie, pismem z dnia [...] listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego, mając na uwadze art. 48 ust. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.) wezwał Spółkę do podania informacji czy podmiot na rzecz którego E Sp. z o.o. dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych posiada stosowną dokumentację. W odpowiedzi na ww. wezwanie pełnomocnik Strony w piśmie z dnia [...] listopada 2016 r. (wpływ do organu 8 listopad 2016 r.) wskazał, iż podmiot na rzecz którego nabywane są wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe ani nie wytwarza paliw silnikowych, ani takimi paliwami nie dokonuje obrotu. Przywożone wyroby stanowią jedynie surowiec zużywany do produkcji olejów smarowych. Podmiot ten nie posiada koncesji na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą, ponieważ podmiot ten nie ma w ogóle takiego prawnego obowiązku by o taką koncesję w ramach swojej działalności się ubiegać. W dniu [...] listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją zmienił zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego zgodnie z wnioskiem Strony. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. zmienionym w dniu [...] grudnia 2016 r., wszczął z urzędu, wobec Spółki z o.o. E, postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia nr [...] z dnia [...] maja 2016 r. (w miejscu: [...], numer akcyzowy składu podatkowego [...]) oraz w sprawie cofnięcia numeru akcyzowego [...] podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy. Postanowienie doręczono Stronie w dniu 6 grudnia 2016 r. W odpowiedzi na postanowienie o wszczęciu postępowania pełnomocnik Strony za pismem z dnia [...] grudnia 2016 r. przedstawił swoje stanowisko w sprawie. W dniu 11 stycznia 2017r. do Naczelnika Urzędu Celnego wpłynęło pismo pełnomocnika Strony, w którym wypowiedział się co do zgromadzonego materiału dowodowego, wniósł o umorzenie postępowania oraz jego zawieszenie do czasu wydania przez Prezesa URE rozstrzygnięcia w przedmiocie tego, czy na zagranicznym kontrahencie, na którego rzecz Spółka dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego, ciążył obowiązek uzyskania koncesji na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Celnego, po rozpatrzeniu wniosku, odmówił zawieszenia postępowania podatkowego. W tym samym dniu, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...], z urzędu cofnął zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, nadanego decyzją z dnia [...] maja 2016 r. oraz cofnął numer akcyzowy składu podatkowego ([...]) nadanego decyzją z dnia [...] maja 2016 r. podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy ([...]) z lokalizacją w [...]. Strona na powyższą decyzję złożyła odwołanie. Decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze na decyzję pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie (cyt.): 1. przepisów prawa procesowego, tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4. art. 121 § 1 i § 2, art. 122 i art. 127ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez: • brak ustosunkowania się do zarzutów Skarżącej zawartych w odwołaniu od decyzji cofającej zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego; • utrzymanie w mocy decyzji cofającej zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego z tego powodu, jakoby Skarżąca jako płatnik była zobowiązana do obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku od towarów i usług (dalej: podatku VAT); 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 48 ust. 9 i art. 52 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 43); (dalej: ustawa o podatku akcyzowym) oraz art. 103 ust. 5a i ust. 5c w związku z art. 17a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.); (dalej: Ustawa VAT) poprzez cofnięcie Skarżącej zezwolenia naprowadzenie składu podatkowego z tego powodu, że zdaniem organów podatkowych: • nie była ona uprawniona do dokonywania wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych na rzecz podmiotu, który nie posiada koncesji na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą (dalej: koncesji OPZ); • jako płatnik Spółka nie wywiązała się z obowiązku do obliczenia, pobrania i zapłacenia podatku VAT; pomimo, że w okolicznościach niniejszej sprawy obowiązek posiadania koncesji OPZ oraz obowiązek obliczenia, pobrania i zapłacenia podatku VAT nie powstały. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 – dalej wskazywanej jako p.p.s.a.), decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem mniemającym tu zastosowania). Skarga okazała się zasadna. Zaskarżona decyzja dotyczy cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Z tego też względu należy wyjaśnić na jakiej podstawie organ może cofnąć wydane zezwolenie. Na podstawie art. 84 ust. 1 pkt 1ustawy o podatku akcyzowym, cofnięcie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego następuje w drodze decyzji. Jako podstawę cofnięcia zezwolenia organ wskazał art. 52 ust. 2 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z jego treścią – właściwy naczelnik urzędu celnego cofa z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego jeżeli podmiot prowadzący skład podatkowy prowadzi działalność niezgodnie z przepisami prawa podatkowego lub uzyskanym zezwoleniem. Tym samym w powołanym przepisie (art. 52 ust. 2 pkt 2) zawarto dwie przesłanki których spełnienie przynajmniej jednej stanowi podstawę do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Pierwszą z nich jest prowadzenie działalności niezgodnie z przepisami podatkowymi lub jako druga, prowadzenie działalności niezgodnie z udzielonym pozwoleniem. Prowadzenie działalności niezgodnie z przepisami podatkowy oznacza takie działanie strony lub jej zaniechanie, którym nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z tych przepisów (i nie dotyczy to tylko obowiązku płacenia zobowiązania podatkowego). Natomiast prowadzenie działalności niezgodnie z udzielonym zezwoleniem oznacza nieprzestrzeganie zezwolenia np. poprzez nabywanie innych wyrobów niż wynika to z zezwolenia czy też przetwarzanie je w sposób odbiegający od tego jak określono to w zezwoleniu, zużywanie w procesie produkcji nowych wyrobów akcyzowych innych wyrobów niż wynikające z dokumentów złożonych przy ubieganiu się o zezwolenie, wytwarzanie nowych wyrobów akcyzowych o innych parametrach czy też prowadzenie działalności w szerszym zakresie niż wynika to z zezwolenia. Działanie zgodne z udzielonym zezwoleniem obejmuje również przestrzeganie dodatkowych warunków, obowiązków, które nakładają przepisy. W ocenie organu cofnięcie zezwolenia nastąpiło z uwagi na naruszenie warunków uzyskanego zezwolenia, gdyż Skarżąca nabyła wewnątrzwspólnotowo olej napędowy na rzecz podatnika, który nie spełnia warunków określonych w art. 48 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z jego treścią - podmiot prowadzący skład podatkowy może dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy - Prawo energetyczne, na rzecz innego podmiotu, pod warunkiem że podmiot, na rzecz którego nabywane są te paliwa, łącznie spełnia warunki wymienione w pkt. 1-4 powołanego przepisu. Zdaniem organu Strona dokonuje nabyć wewnątrzwspólnotowych paliwa silnikowego na rzecz podmiotu który nie spełnia warunków określonych w tym przepisie (co z kolei pociąga za sobą obowiązek określony w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT). Strona z kolei twierdzi, że nie nabywa "paliwa silnikowego". Pojęcie "paliwo silnikowe" zostało zdefiniowane w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z jego treścią - paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. W niniejszej sprawie olej napędowy przemieszczany na terytorium kraju ze składu podatkowego w Niemczech jest zaliczony do wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 pod poz. 20. Przemieszczany do Polski olej napędowy jest poddawany przerobowi na olej smarowy. W ocenie Strony nie jest on przeznaczony do użycia do napędu silników spalinowych, oferowany na sprzedaż do napędu do silników spalinowych, czy też używany do napędu silników. Zdanie Strony przez przeznaczenie należy rozumieć faktyczne wykorzystanie do napędu silników spalinowych. Tym samym przedmiotowego oleju napędowego nie można go uznać za paliwo silnikowe. Zdaniem organu przeznaczenie należy rozumieć jako hipotetyczną, potencjalną możliwość wykorzystania wyrobów do określonych celów. Według organu nie ma znaczenia to czy w związku z konkretnym nabyciem wewnątrzwspólnotowym podmiot na rzecz którego ma nastąpić to nabycie lub podmiot dokonujący tego nabycia będzie dokonywał koncesjonowanego obrotu paliwem ciekłym i czy podmiot taki będzie miał obowiązek posiadania koncesji. Według organu należy w sprawie przyjąć kryterium przedmiotowe, według którego jeżeli na paliwo silnikowe wymagana jest koncesja, czy to na wytwarzanie czy na obrót, to przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym takiego paliwa przez podmiot prowadzący skład podatkowy na rzecz innego podmiotu, ten ostatni musi posiadać koncesję OPZ. W niniejszej sprawie Strona kwestionowała okoliczność, że nabywany przez nią olej napędowy spełniał definicję paliwa silnikowego co przekładało się na obowiązek posiadania przez kontrahenta koncesji. Zdaniem Strony takiego obowiązku kontrahent nie miał gdyż ani nie wytwarza paliw silnikowych, ani takimi paliwami nie dokonuje obrotu. Tym samym spór pomiędzy organem, a Stroną sprowadza się do oceny czy spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa silnikowego na rzecz innego podmiotu, co w konsekwencji skutkowało by obowiązkiem opodatkowania takiego nabycia podatkiem VAT czy też nabywany olej napędowy takim paliwem nie był. Spór ten rozstrzygnąć można wyłącznie w postępowaniu podatkowym, a nie postępowaniu w zakresie cofnięcia zezwolenia. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie brak jest wystarczających podstaw na uznanie, że Skarżący prowadzi działalność niezgodnie z przepisami prawa podatkowego lub uzyskanym zezwoleniem. Strona wykonuje czynności na które posiada zezwolenie, w każdym razie z akt administracyjnych nie wynika, by Strona wytwarzała inne wyroby niż określone w zezwoleniu, czy też wykorzystywała do wytworzenia inne wyroby niż w tym zezwoleniu określone. Brak jest decyzji określającej zobowiązanie, a spór dotyczy w zasadzie zasadności złożenia przez Stronę deklaracji i obowiązku uiszczenia podatku. Tylko w postępowaniu podatkowym można przesądzić o obowiązku złożenia deklaracji. Postępowanie w zakresie cofnięcia zezwolenia nie może zastąpić postępowania podatkowego. Również Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji nie ma podstaw do odniesienia się do słuszności twierdzeń Strony czy też organu w zakresie prawidłowości ich postępowania w zakresie obowiązków podatkowych. Stanowisko Sądu odnosiłoby bezpośredni skutek na postępowanie podatkowe. Dodatkowo z uwagi na treść art. 153 i art. 170 p.p.s.a. – oceną prawną zawartą w orzeczeniu dotyczącym cofnięcia zezwolenia związany były organ i strona w postępowaniu podatkowym. Z tego też względu Sąd nie może merytorycznie odnieść się do zarzutów naruszenia art. 48 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 103 ust. 5a ustawy o VAT. Z informacji uzyskanych na rozprawie wynika, że postępowanie podatkowe nie zostało zakończone. A właśnie w postępowaniu podatkowym będzie możliwe uznanie czy Strona w okolicznościach sprawy nabywała na rzecz innego podmiotu paliwo silnikowe, czy też nabycia te nie mogły być uznane za nabycie paliwa silnikowego. Ustalenia te przełożą się na obowiązki strony, a ściślej czy była zobowiązana do złożenia deklaracji a tym samym do zapłaty podatku oraz czy Strona naruszyła obowiązek, którym jest w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym – sprawdzenie czy jego kontrahent (właściciel paliwa) posiada wymaganą koncesję. W postępowaniu o cofnięcie zezwolenia przed przeprowadzeniem postępowania podatkowego i wydaniem decyzji podatkowej Sąd nie ma podstaw do zajęcia w tym zakresie stanowiska. Postępowanie w przedmiocie cofnięcia zezwolenia nie może zastąpić postępowania podatkowego. Jednak postępowanie podatkowe może doprowadzić do ustaleń pozwalających na cofnięcie zezwolenia (do stwierdzenia, że Strona prowadzi skład podatkowy niezgodnie z przepisami podatkowymi). Skarżąca nie zgadza się ze stwierdzeniem organu, że na zagranicznym kontrahencie, na rzecz którego Spółka dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego, ciążył obowiązek uzyskania koncesji na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą. Postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego wszczęto z urzędu postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. (doręczonym Stronie 06 grudnia 2016 r.). Należy jednak zwrócić uwagę, że Strona w dniu 12 września 2016 r. złożyła wniosek o rozszerzenie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego o nowy wyrób akcyzowy - olej smarowy [...] o kodzie CN 27101991. Wniosek został uzupełniony w dniu 14 września 2016 r. Postępowanie w sprawie wyjaśnienia kwestii braku złożenia deklaracji o należnych kwotach podatku od towarów i usług w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych VAT-14 za sierpień i wrzesień 2016 r. toczyło się co najmniej od 20 października 2016 r.- wezwanie k 121 akt administracyjnych. Z akt administracyjnych nie wynika czy postępowanie wyjaśniające prowadzone było w związku ze złożonym wnioskiem o rozszerzenie zezwolenia czy też w innego powodu. Niewątpliwie do przeprowadzenia postępowanie wyjaśniające organ był uprawniony. W przedmiotowym wezwaniu organ wskazał na treść art. 103 ust. 5a ustawy o VAT zgodnie z którym w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych (...) podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczenia i wpłacenia kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego(...). W odpowiedzi z dnia [...] października 2016 r. Strona wskazała, że regulacje zawarte w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT – nie dotyczą działalności regulowanej prowadzonej przez Stronę. Zdaniem Strony prowadzi ona skład podatkowy w którym z powierzonych wyrobów akcyzowych produkuje preparat smarowy o kodzie CN 3403 wymieniony w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Wymieniony wyrób akcyzowy po procesie produkcji wyprowadzony jest ze składu podatkowego do odbiorcy znajdującego się na terenie UE. Właściciel wyrobów akcyzowych jak i prowadzący skład podatkowy nie wytwarza paliw stałych, paliw gazowych lub energii w procesie energetycznym jak również paliw ciekłych (silnikowych) w rozumieniu ustawy Prawo energetyczne. Dodatkowo, w odpowiedzi z dnia [...] listopada 2016 r. (k-131-132 akt administracyjnych) na wezwanie organu Strona wskazała, że podmiot na rzecz którego nabywane są wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe, ani nie wytwarza paliw silnikowych, ani takimi paliwami nie dokonuje obrotu. Przywożone wyroby stanowią jedynie surowiec zużywany do produkcji olejów smarowych, a więc nie jest paliwem silnikowym. Podmiot na rzecz którego Strona dokonuje nabyć wewnątrzwspólnotowych nie posiada koncesji na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą, ponieważ podmiot ten nie ma w ogóle takiego prawnego obowiązku by o taką koncesję w ramach swojej działalności się ubiegać. W dniu [...] listopada 2016 r. organ wydał decyzję o zmianie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego w części dotyczącej punktu III - rodzaju wyrobów akcyzowych. Co istotne, w przedmiotowej decyzji – Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że "pomimo wątpliwości jakie posiada co do wniosku Strony w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od dnia 01.08.2016 r., to działania Naczelnika wynikają przede wszystkim z dbałości o podmiot aby niewłaściwa interpretacja przepisów nie przyczyniła się do pogorszenia sytuacji Spółki. Jednak mając na uwadze zasadę interpretowania wątpliwości co do przepisów prawnych na korzyść podatnika zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej – orzeczono jak w sentencji" – czyli zmieniono zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego w zakresie w jakim wnosiła Strona. Przytoczony przebieg czynności wskazuje na to, że w trakcie postępowania dotyczącego zmiany zezwolenia organ prowadził postępowanie wyjaśniające również w zakresie przestrzegania przez Stronę przepisów podatkowych lub prowadzenie działalności zgodnie z uzyskanym zezwoleniem – w szczególności w zakresie obowiązku złożenia deklaracji VAT-14 i obowiązku uiszczenia zobowiązania podatkowego. Jak wynika z akt administracyjnych, organ przyjął wyjaśnienia Strony, nie wszczął postępowania podatkowego, ale wskazał, że mając na uwadze treść 2a Ordynacji podatkowej dokonał zmiany zezwolenia. Zmiana zezwolenia dawała podstawę do przyjęcia, że Strona spełniła wymogi określone w art. 52 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Powyższe mogło stanowić podstawę do przyjęcia przez Stronę, że organ nie kwestionuje jej sposobu rozumienia przepisu 103 ust. 5a ustawy o VAT jak też art. 48 ust. 9 i art.86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, a przez to, że nie kwestionuje na tym etapie przestrzegania przez Stronę przepisów podatkowych oraz tego, że działalność nie narusza uzyskanego zezwolenia. Co istotne przy ocenie przestrzegania przez Stronę przepisów prawa podatkowego nie można pominąć poglądów pojawiających się w orzecznictwie, a dotyczących rozumienia pojęcia "paliwo silnikowe" w okolicznościach podobnych jak w niniejszej sprawie (np. wyrok z dnia 22 lutego 2017 r. sygn.. akt I SA/Wr 1233/16, z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt z dnia 25 lipca 2017 r. I SA/Gd 262/17). Jak już wcześniej wskazano w niniejszym postępowaniu Sąd nie jest uprawniony do wskazania czy wrażone w przytoczonych orzeczenia poglądy Sąd podziela. Z tego też względu wszczęcie w dniu [...] listopada 2016 r. postępowania w zakresie cofnięcia zezwolenia w kilka dni po decyzji zmieniającej zezwolenie bez zmiany okoliczności (z akt administracyjnych nie wynika by wystąpiło jakieś zdarzenie o którym organ nie wiedział przy wydawaniu decyzji z dnia [...] listopada 2016 r.) i bez przeprowadzenia postępowania podatkowego jest co najmniej naruszeniem zasad postępowania w szczególności działania organu w sposób budzący zaufanie do organu i w sposób naruszający zasadę określoną w art. 2a Ordynacji podatkowej, a naruszenie tej zasady niewątpliwie miało wpływ na załatwienie sprawy. Organ w decyzji z [...] listopada 2016 r. uznał, że istnieją wątpliwości nie dające się usunąć, by następnie bez przeprowadzenia postępowania podatkowego stwierdzić, że Strona prowadzi skład podatkowy niezgodnie z przepisami podatkowymi (lub uzyskanym zezwoleniem). W konsekwencji tego stwierdzenia organ pozbawił Stronę zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, co ostatecznie uniemożliwiło prowadzenie działalności w tym zakresie. Cofnięcie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego doprowadziło do sytuacji w której strona niezgadzająca się z twierdzeniami organu w zakresie swojego obowiązku podatkowego, bez przeprowadzenia postępowania podatkowego, została pozbawiona możliwości prowadzenia działalności w składzie podatkowym. Cofnięcie zezwolenia nie następuje automatycznie, ponieważ naczelnik urzędu celnego po stwierdzeniu określonych nieprawidłowości zobowiązany jest wyznaczyć prowadzącemu skład określony czas na usunięcie uchybień. Wezwanie do usunięcia stwierdzonych uchybień powinno jednocześnie wskazywać termin, w którym dane uchybienia mogą zostać naprawione. Jednocześnie naczelnik urzędu celnego nie jest zobowiązany do dokonywania tego wezwania, jeżeli charakter stwierdzonych uchybień nie pozwala na ich naprawę. Dopiero w sytuacji, gdy prowadzący skład nie zastosuje się do wskazówek organu podatkowego, naczelnik cofa zezwolenie. Cofnięcie zezwolenia wiąże się z koniecznością zaprzestania jakiejkolwiek działalności w składzie oraz z obowiązkiem rozliczenia podatku akcyzowego w stosunku do wyrobów akcyzowych znajdujących się w składzie. W tym celu naczelnik urzędu celnego przeprowadza kontrolę składu podatkowego w zakresie rozliczeń należności podatkowych oraz aktualnego stanu ilościowego i jakościowego wyrobów akcyzowych znajdujących się w składzie podatkowym. W okolicznościach sprawy można przyjąć, że przed wydaniem decyzji organ wezwał Stronę o usunięcie uchybień. Wezwanie to dotyczyło złożenia deklaracji lub wyjaśnienia przyczyn niezłożenia deklaracji – wezwanie z dnia [...] października 2016r. Strona w toku postępowania prowadzonego w zakresie cofnięcia zezwolenia podnosiła, że obowiązku złożenia deklaracji nie ma. Tym samym z uwagi, że zareagowała na wezwanie organu – złożyła wyjaśnienia przyczyn niezłożenia deklaracji, organ uznając takie działalnie za niezgodne z prawem powinien w pierwszej kolejności wszcząć postępowanie podatkowe w tym zakresie. Ponadto Strona miała uzasadnione podstawy przyjąć, że organ uznał za wystarczające wyjaśnienia, skoro zgodnie z wnioskiem zmienił jej zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Zgodzić się można ze stanowiskiem, że cofnięcie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego nie jest uzależnione od wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym. Uzależnione jest natomiast od braku cofnięcia uchybień naruszenia prawa. Podatnik ma możliwość uniknięcia sankcji w postaci cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, uiszczając w przewidzianym terminie zaległość podatkową, co jednocześnie nie stoi na przeszkodzie kwestionowaniu we właściwym trybie decyzji organów podatkowych. Jednak w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe nie zostało zakończone, nie wydano nawet decyzji pierwszoinstancyjnej. Skoro zdaniem organu Strona była zobowiązana do złożenia deklaracji, a tego nie uczyniła, to do stwierdzenia, że działalność Strony narusza przepisy podatkowe lub warunki zezwolenia koniecznym było działanie organu i to nie w zakresie cofnięcia zezwolenia tylko postępowania podatkowego. Cofnięcie zezwolenia może być konsekwencją postępowania podatkowego. Do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego zastosowanie znajdują przepisy ordynacji podatkowej. W rezultacie cofnięcie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego powinno zostać poprzedzone postępowaniem opartym na przepisach powołanego aktu prawnego. W trakcie tego postępowania właściwy naczelnik urzędu celnego zobowiązany jest do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które potwierdzi, że ziściły się wystarczające przesłanki do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego bądź temu zaprzeczy. W ocenie Sądu organ nie sprostał temu zadaniu. W toku tego postępowania podmiot prowadzący skład podatkowy jest uprawniony nie tylko do aktywnego udziału, ale również do usunięcia naruszeń, które były podstawą wszczęcia tego postępowania. W okolicznościach sprawy jako przedwczesne należało uznać cofnięcie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego na podstawie art. 52 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. W związku z czym zaskarżona decyzja narusza przepis prawa materialnego - art.52 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. W niniejszym postępowaniu, na tym etapie nie można rozstrzygnąć, czy przez przeznaczenie wyrobów energetycznych o którym mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym należy rozumieć hipotetyczną, czy też potencjalną możliwości wykorzystania danego wyroby, czy też jako zamiar wykorzystania wyrobów do określonych celów (nie samą możliwość ich wykorzystania do tych celów). Tym samym na podstawie przedłożonego przez organ materiału dowodowego znajdującego się w aktach administracyjnych nie można uznać za udowodnioną tezę, że Skarżąca spółka prowadzi działalność niezgodnie z przepisami podatkowymi lub uzyskanym zezwoleniem. Organ nie wykazał również, aby Strona w inny sposób naruszyła przepisy podatkowe, jak też nie wskazał innych podstaw cofnięcia zezwolenia określonych w art. 52 ust. 2 ustawy, a z akt administracyjnych nie wynika aby takowe w sprawie zaistniały. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania, uwzględniającego w tym zakresie stanowisko Sądu, organ rozważy, czy wystąpiły przesłanki z art. 52 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2p.p.s.a.