VI SA/Wa 168/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Linkowski Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka – Klimas Sędzia WSA Grażyna Śliwińska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Karolina Pilecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2017 r. sprawy ze skargi "W." Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Ministra Energii z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości opłaty zapasowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych z dnia [...] czerwca 2016 r.; 2. zasądza od Ministra Energii na rzecz skarżącej "W." Sp. z o.o. z siedzibą w [...] kwotę 18271 (osiemnaście tysięcy dwieście siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W. Spółka Akcyjna z siedzibą w B. (dalej "Skarżąca", "Spółka") złożyła skargę to Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Ministra Energii z dnia [...] listopada 2016 r., nr [...], znak: [...]. utrzymującą w mocy decyzję Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...], w sprawie określenia wysokości opłaty zapasowej za miesiące: luty 2015 r., marzec 2015 r., maj 2015 r., czerwiec 2015 r., lipiec 2015 r., sierpień 2015 r. Skarga została zmodyfikowana pismem z 20 kwietnia 2017r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 26, z późn. zm.), dalej: "k.p.a." oraz art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 w związku z art. 21 § 4 oraz art. 47 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), dalej "o.p.", oraz art. 21b ust. 1, art. 21b ust. 2, art. 21b ust. 12, art. 21b ust. 13 oraz art. 2lb ust. 14 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 1695, z późn. zm.), dalej "ustawa o zapasach". Podstawę faktyczną stanowiły następujące ustalenia: Prezes Agencji Rezerw Materiałowych (dalej "Prezes ARM") pismem z 19 kwietnia 2016 r. zawiadomił Spółkę o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości opłaty zapasowej w stosunku do Spółki za miesiące: luty 2015 r., marzec 2015 r., maj 2015 r., czerwiec 2015 r., lipiec 2015 r. oraz sierpień 2015 r. i dopuścił dowód z Protokołu kontroli Nr [...] która została przeprowadzona w Spółce w dniach 2-3 grudnia 2015 r. W wyniku kontroli ustalono między innymi, że Spółka w lutym, marcu, maju, czerwcu, lipcu i sierpniu 2015 r. dokonała produkcji ciężkich olejów opałowych (o kodach [...] ) w określonych ilościach, zaś w lutym, maju, czerwcu, lipcu i sierpniu 2015 r. przywozu ciężkich olejów opałowych (o kodach [...] ) w określonych ilościach. Ustaleń tdokonano na podstawie weryfikacji faktur potwierdzających przywóz paliw przez Spółkę w okresie od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia 30 września 2015 r. oraz protokołów potwierdzających produkcję paliw w okresie od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia 30 września 2015 r. Zespół Kontrolny stwierdził, że podstawą obliczenia dla Spółki wysokości opłaty zapasowej w określonych miesiącach były zarówno przywiezione przez Spółkę jak i wyprodukowane przez nią ilości ciężkiego oleju opałowego w związku z czym wysokość opłaty zapasowej winna wynosić za kolejne miesiące: luty 2015 r.: 146 621,00 zł; marzec 2015 r.: 71 118,00 zł; maj 2015 r.: 135 040,00 zł; czerwiec 2015 r.: 125 483,00 zł; lipiec 2015 r.: 154 597,00 zł; sierpień 2015 r.: 112 525,00 zł. Spółka w piśmie z 15 grudnia 2015 r. przedstawiła "Zastrzeżenia do protokołu kontroli", powołując się na wykładnię językową, ale także celowościową i funkcjonalną przepisów ustawy o zapasach dotyczących opłaty zapasowej. Prowadzi ona do wniosku, że intencją ustawodawcy było nałożenie tejże opłaty na wolumen ropy naftowej i paliw przywożonych - w przypadku handlowców lub wolumen produkcji paliw - w przypadku producentów. Świadczy o tym wyraźnie użycie przez ustawodawcę łącznika alternatywnego "lub" we wzorze do obliczania ilości przywożonych i produkowanych paliw. Jej zdaniem, gdyby wolą ustawodawcy było wskazanie za podstawę dokonywanych obliczeń sumy ilości przywożonych i produkowanych paliw to użyłby w tym przypadku łącznika koniunkcji "i", a tak nie jest. Powołała się także na brzmienie art. 21b ust. 3, w którym ustawodawca przewidział, iż w przypadku producentów paliw, przetwarzających je, tak jak Spółka, poprzez procesy mieszania, którzy nabyli te paliwa od poprzedniego producenta lub handlowca i których ilość stanowiła podstawę obliczenia i zapłaty opłaty zapasowej przez poprzedniego producenta lub handlowca, opłatę zapasową oblicza się od różnicy pomiędzy ilością produktu końcowego i tą ilością paliw, która stanowiła podstawę obliczenia i zapłaty opłaty zapasowej przez poprzedniego producenta lub handlowca. Wolą ustawodawcy było, aby opłata zapasowa nie była obliczana podwójnie od tych samych ilości paliw - i przez producenta, i przez handlowca. Przyjęta interpretacja przepisów jest z ustawą i stanowi niczym nieuzasadnione nierówne traktowanie podmiotów będących w takiej samej sytuacji. Prezes ARM wydał dnia [...] czerwca 2016 r. decyzję nr [...], w sprawie określenia dla Spółki wysokości opłaty zapasowej za: luty 2015 r. - 146 621,00 zł (słownie: sto czterdzieści sześć tysięcy sześćset dwadzieścia jeden złotych), marzec 2015 r. - 71 118,00 zł (słownie: siedemdziesiąt jeden tysięcy sto osiemnaście złotych); maj 2015 r. - 135 040,00 zł (słownie: sto trzydzieści pięć tysięcy czterdzieści złotych); czerwiec 2015 r. - 125 483,00 zł (słownie: sto dwadzieścia pięć tysięcy czterysta osiemdziesiąt trzy złote); lipiec 2015 r. - 154 597,00 zł (słownie: sto pięćdziesiąt cztery tysiące pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych); sierpień 2015 r. - 112 525,00 zł (słownie: sto dwanaście tysięcy pięćset dwadzieścia pięć złotych). Prezes ARM szczegółowo wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia przytaczając relewantne przepisy ustawy o zapasach oraz ustawy o.p. Wskazał m.in., iż powstanie zobowiązania w opłacie zapasowej związane jest z zaistnieniem zdarzenia, którym jest dokonanie przywozu lub produkcja paliw w rozumieniu ustawy o zapasach. Przedsiębiorcy, spełniający kryteria dla uznania ich za producentów i handlowców w rozumieniu ustawy o zapasach, obowiązani są do obliczenia opłaty zapasowej, z zastosowaniem wzoru wskazanego w ustawie o zapasach oraz do jej wniesienia w terminie do ostatniego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła produkcja lub przywóz paliw. Prezes ARM wskazał ponadto, iż warunkiem zastosowania art. 21 b ust. 3 ustawy o zapasach jest łączne spełnienie trzech przesłanek - wystąpienie dwóch odrębnych podmiotów - producenta paliw przetwarzającego go poprzez procesy mieszania oraz drugiego producenta lub handlowca, przeniesienia pomiędzy nimi prawa do określonej ilości paliwa, która dodatkowo stanowiła już podstawę obliczenia i zapłaty opłaty zapasowej. Przepis ten został ograniczony do sytuacji, w której doszło do przeniesienia własności paliwa pomiędzy przedsiębiorcami - w takiej sytuacji producent płaci opłatę od "wartości dodanej". Przepis ten nie znajduje zastosowania w przypadku producenta paliw przetwarzającego go poprzez procesy mieszania będącego jednocześnie handlowcem tj. takiego producenta, który sam przywiózł paliwo, którego ilość stanowiła podstawę obliczenia i zapłaty opłaty zapasowej. Zdaniem Prezesa ARM, nietrafne są zastrzeżenia Spółki, co do zastosowanego przez Zespół Kontrolujący wzoru na obliczenie opłaty zapasowej określonego w art. 21b ust. 2 ustawy o zapasach. We wzorze tym mnożna (Wh lub Wpr) została sformułowana jako alternatywa łączna, tj. z użyciem spójnika "lub". Spójnik "lub" w sensie logicznym (matematycznym) może być stosowany tylko w jednym znaczeniu, zgodnie z którym A lub B oznacza: A, B, A+B. Prezes ARM podkreślił także, iż wykładnia językowa przepisów ma pierwszoplanowe znaczenie.. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka jest handlowcem w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o zapasach oraz producentem w rozumieniu art. 2 pkt 18 ustawy o zapasach, w związku z tym jest obowiązana do uiszczania opłaty zapasowej z tytułu przywozu paliw na terytorium Polski oraz z tytułu produkcji paliw. Ustalenia Zespołu Kontrolnego w zakresie wielkości przywozu oraz wielkości produkcji paliw we wskazanych miesiącach 2015 r. nie były kwestionowane przez Spółkę ani wtoku kontroli ani w toku postępowania administracyjnego. Spółka złożyła jednak zastrzeżenia do protokołu sprowadzające się w istocie do sposobu interpretacji art. 21b ust. 2 i ust. 3 ustawy o zapasach tj. przyjęcia za podstawę obliczenia opłaty zapasowej różnicy pomiędzy ilością produktu końcowego i tą ilością paliw, która stanowiła podstawę obliczenia i zapłaty opłaty zapasowej. Ponieważ brak przesłanek wskazujących na jakiekolwiek nieprawidłowości w zakresie tych ustaleń Prezes ARM uznał je za wiarygodne. Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji Prezesa ARM. Zarzuciła, iż przedmiotowa decyzja jest nieprawidłowo adresowana. W szczególności brak jest adresu podmiotu będącego adresatem decyzji. Adresem W. Sp. z o.o. jest ul. [...] w W., a na ulicy [...] w K. znajduje się zakład produkcyjny, niebędący siedzibą spółki W. (co wynika m.in. z wyroku WSA w Łodzi sygn. I SA/Łd 943/09). Podniosła, że w treści decyzji wskazywano fakty i okoliczności niezaistniałe na wcześniejszym etapie postępowania. Wśród tych nieprawidłowości jest m.in. stwierdzenie o podpisaniu protokołu kontroli w dniu [...].12.2015 przez Panią P. K.. Wątpliwości budzi też doręczenie decyzji dla Pani S. Z., której wydano upoważnienie do reprezentowania W. sp. z o. o. w trakcie prowadzonego postępowania, co nie dotyczy doręczenia decyzji. Spółka wniosła o rozważenie czy decyzja została wprowadzona do obrotu prawnego "z ostrożności procesowej". Wskazała także, iż "uporczywe" powoływanie się na art. 21b ust. 3 ustawy o zapasach jest, "z gruntu błędne i nie dotyczy rozpatrywanej sprawy. Przepis ten "jest przypadkiem szczególnym regulującym stosunki prawne pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami" a W. Sp. z o.o. "podlega pod ogólne zasady ustawy na równi z innymi podmiotami handlowymi i produkcyjnymi". Spółka podniosła w przedmiotowym odwołaniu, iż Prezes ARM "nieadekwatnie do sprawy trzymając się szczegółowej wykładni" art. 21b ust. 3 ustawy o zapasach i "nakładając podwójne opodatkowanie od tego samego wolumenu paliw, jako uzasadnienie podaje, że handlowiec nie może być jednocześnie producentem i/lub producent handlowcem, naruszając tym samym prawo swobody gospodarczej". Spółka przywołała decyzję Prezesa ARM nr [...] w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów dotyczących opłaty zapasowej wydanej na jej wniosek. Wskazała, iż opłata zapasowa powinna być naliczana od tych rodzajów działalności, które zwiększają poziom zapasów agencyjnych. Uznała, że wykonywanie obydwu funkcji przez jeden podmiot prowadzi do obowiązku ponoszenia kosztów zapasowych jeden raz - "od ilości zakupionych za granicą Polski produktów energetycznych i powiększonych o przyrost ilości produktu energetycznego po jego wytworzeniu w kraju z wyrobu wcześniej nabytego za granicą. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Minister Energii decyzją z dnia [...] listopada 2016 r., Nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Prezesa ARM z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...], w sprawie określenia wysokości opłaty zapasowej, nie znajdując podstaw do jej uchylenia. Ocenił, że poza sporem pozostaje, że Spółka dokonała w miesiącach objętych postępowaniem przywozu ciężkich olejów opałowych o kodach [...] oraz produkcji ciężkich olejów opałowych o kodach [...], co wynika z faktur potwierdzających przywóz ropy naftowej lub paliw przez Spółkę oraz protokołów potwierdzających produkcję paliw, które nie były kwestionowane. Spór w przedmiotowej sprawie nie dotyczy w istocie stanu faktycznego sprawy, lecz wykładni wskazanych przepisów ustawy o zapasach w szczególności zaś wykładni art. 21b ust. 2. Minister Energii podzielił w pełni wykładnię przyjętą przez Prezesa ARM w zaskarżonej decyzji. Interpretacja przepisów ustawy o zapasach w zaskarżonej decyzji, w szczególności zaś art. 21b ust. 2 w tym znaczenia spójnika "lub" w zakresie mnożnej "Wh lub Wpr", została dokonana zgodnie z zasadami przyjętymi w nauce prawa stosowanymi przez sądownictwo administracyjne. Organ wskazał, że w analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej jak sytuacji Spółki, lecz dotyczącej przywozu i produkcji innych paliw niż ciężkie oleje opałowe wypowiedział się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 marca 2016 r., VI SA/Wa 2772/15, wskazując, iż opłata zapasowa powinna być wyliczana od całkowitej ilości paliw przywiezionych do Polski oraz od ilości paliw wyprodukowanych w Polsce a także, iż we wzorze na opłatę zapasową ustawodawca celowo użył spójnika "lub" mając na względzie fakt, iż przedsiębiorcą może być zarówno producentem jak i handlowcem. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka na poparcie swego stanowiska w zakresie prawidłowości obliczenia opłaty zapasowej przytoczyła interpretację Prezesa ARM zawartą w decyzji [...], w której Prezes ARM poddał wykładni celowościowej art. 21b ust. 3 ustawy o zapasach. Ocenił, według zgodnego stanowiska Spółki i Prezesa ARM, że nie znajdzie ona nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Powyższa interpretacja została wydana na podstawie art. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672, z późn. zm.), dalej "u.s.d.g.". Zgodnie z art. 10 ust. 3 u.s.d.g., przedsiębiorca we wniosku o wydanie interpretacji jest obowiązany przedstawić stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko w sprawie. Interpretacja wiąże zatem o tyle, o ile stan faktyczny sprawy pokrywa się rzeczywiście ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku. Organ odwoławczy ocenił, że opisany w decyzji Prezesa Agencji nr [...] stan faktyczny różnił się od rzeczywistej sytuacji, w jakiej znalazła się Spółka. Stan ten dotyczy sytuacji, w której dochodzi do przerobu już wyprodukowanych przez producenta paliw (schemat "produkcja + produkcja") podczas gdy w przedmiotowej sprawie Spółka przywozi paliwo, które następnie przetwarza (schemat "przywóz + produkcja"). Abstrahując od prawidłowości ww. interpretacji, która nie jest przedmiotem niniejszego postępowania, wskazał, iż nie wiąże ona w przedmiotowej sprawie. Miał na uwadze, iż art. 21b ust. 3 ustawy o zapasach ma nie tylko charakter wyjątku od ogólnej zasady obliczania opłaty zapasowej wyrażonej w art. 21b ust. 2 tej ustawy, ale także ma charakter regulacji szczególnej (lex specialis) i jako taki nie może stanowić postawy do wywodzenia wniosków na temat obowiązków podmiotów nią nieobjętych. Wyjątków nie można bowiem interpretować rozszerzająco. Odnosząc się do kwestii "dyskryminacji" podmiotów takich jak Spółka na skutek stosowania przepisów ustawy o zapasach, w pierwszej kolejności wskazał, iż ocena konstytucyjności przepisów ustawy pozostaje poza zakresem właściwości organów administracji publicznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 kwietnia 2011 r., VI SA/Wa 2621/10, LEX nr 996380, wskazał, iż zasada równości wobec prawa wyraża się w sferze stosunków administracyjno-prawnych m.in. tym, że podmioty o tym samym statusie prawnym mogą na gruncie tych samych przepisów oczekiwać takich samych rozstrzygnięć o przyznaniu lub odmowie przyznania uprawnień, które z tych przepisów wynikają. Ten sam podmiot, działając na podstawie tych samych przepisów, w tej samej sytuacji prawnej, może oczekiwać wydania tożsamych co do istoty decyzji administracyjnych. Dopiero w odmiennej sytuacji można by mówić o naruszeniu zasady równego traktowania i dokonywanej przez organ administracji publicznej dyskryminacji. Aby zatem skutecznie podnieść zarzut naruszenia zasady równego traktowania przez organ administracji publicznej (zarzut dyskryminacji) należałoby wykazać, iż w takiej samej sytuacji na podstawie tych samych przepisów, taki sam podmiot uzyskał odmienne (w domyśle - korzystne dla siebie rozstrzygnięcie. Spółka nie wskazała jednak żadnego podmiotu, który uzyskał - w takiej samej sytuacji - inne rozstrzygnięcie. Minister Energii stwierdził natomiast, że w takich samych sytuacjach jak sytuacja Spółki wydawane są takie same decyzje administracyjne – np. przywołana wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sprawa z dnia 21 marca 2016 r. o sygn. VI Sa/Wa 2772/15. Nie zgodził się zatem z zarzutem dyskryminacji Spółki w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się do twierdzeń Spółki w zakresie "podwójnego opodatkowania tego samego wolumenu paliw" wskazał, iż opłata zapasowa nie obciąża konkretnego wyrobu (paliwa), lecz obciąża podmioty, które wykonują działalność gospodarczą obejmująca przywóz paliw lub produkcję paliw - a jej wysokość zależy od zakresu tej działalności. Zgodnie bowiem z art. 21b ust. 1 i 2 ustawy o zapasach, opłata zapasowa (podobnie zresztą jak obowiązek tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych) została zdefiniowana poprzez podmioty obowiązane do jej wnoszenia (producenci i handlowcy). Opłata zapasowa obciąża w istocie działalność gospodarczą w zakresie produkcji paliw i przywozu paliw. Jej miarą jest ilość przywiezionych lub wyprodukowanych paliw. Natomiast opłata nie obciąża konkretnych ilości paliw. Przedsiębiorca dokonujący zarówno przywozu paliw jak i ich produkcji ponosi opłatę zapasową proporcjonalnie do zakresu swojej działalności. Organ zwrócił uwagę na okoliczność, iż opłata zapasowa nie jest podatkiem i stosowanie prostych analogii do zasad opodatkowania może prowadzić do mylnych wniosków. Podkreślił, iż opłata zapasowa nie ma charakteru fiskalnego. Jest za to jedna z instytucji bezpieczeństwa paliwowego (zdefiniowanego w art. 2 pkt 1 ustawy o zapasach, jako stan umożliwiający bieżące pokrycie zapotrzebowania odbiorców na ropę naftową, produkty naftowe i gaz ziemny, w określonej wielkości i czasie, w stopniu umożliwiającym prawidłowe funkcjonowanie gospodarki), a zatem także bezpieczeństwa energetycznego rozumianego jako stan gospodarki umożliwiający pokrycie bieżącego, perspektywicznego zapotrzebowania odbiorców na paliwa i energię w sposób technicznie i ekonomicznie uzasadniony, przy zachowaniu wymagań ochrony środowiska (art. 1 ust. 2 w związku z art. 3 pkt 16 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 z późn. zm.). Jak wynika z powyższego bezpieczeństwo energetyczne, a zatem i paliwowe, jest prawem podmiotowym odbiorców. W tym kontekście zarzuty Spółki dotyczące "podwójnego opodatkowania " nie znajdują oparcia w treści ustawy o zapasach. Jeśli zaś chodzi o twierdzenie, iż opłata zapasowa powinna być naliczana od tych rodzajów działalność, które zwiększają poziom zapasów agencyjnych wskazać należy, iż poziom zapasów agencyjnych uzależniony jest wprost od poziomu zapasów interwencyjnych, który obliczany jest w zupełnie inny sposób niż obowiązek przedsiębiorców w zakresie opłaty zapasowej. Było to działanie zamierzone ustawodawcy, a zatem wywodzenie z przepisów dotyczących wielkości zapasów interwencyjnych, uprawnień w zakresie pomniejszenia opłaty zapasowej jest bezpodstawne. Podstawą ustalenia wielkości zapasów interwencyjnych państwa nie jest bowiem suma wielkości przywozu paliw dokonanego przez handlowców oraz wielkości produkcji paliw dokonanej przez producentów. Podstawą ustalenia wielkości zapasów interwencyjnych państwa, określonego w art. 3 ust. 3-4 ustawy o zapasach zgodnie z art. 3 Dyrektywy Rady 2009/119/WE z dnia 14 września 2009 r., jest cały przywóz ropy naftowej i wszystkich produktów naftowych wymienionych w ustawie - nie tylko paliw. Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o zapasach, zapasy interwencyjne zaspokajają zapotrzebowanie na ropę naftową i paliwa w ilości odpowiadającej co najmniej iloczynowi 90 dni i średniego dziennego przywozu netto ekwiwalentu ropy naftowej w poprzednim roku kalendarzowym. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3a tej ustawy średni dzienny przywóz netto ekwiwalentu ropy naftowej oblicza się na podstawie danych przekazywanych lub zbieranych w ramach statystyki publicznej określanych corocznie w programach badań statystycznych statystyki publicznej, według następującego wzoru: p_ (i x 0,96)+(S-B)x 1,065 R gdzie poszczególne symbole oznaczają: P - średni dzienny przywóz netto ekwiwalentu ropy naftowej, I - sumę przywozu ropy naftowej oraz produktów naftowych określonych w art. 2 pkt 2 lit. a-c w poprzednim roku kalendarzowym, pomniejszoną o sumę wywozu ropy naftowej oraz tych produktów naftowych w poprzednim roku kalendarzowym, skorygowaną o zmianę ilości ich zapasów w poprzednim roku kalendarzowym, wyrażoną w jednostkach wagowych, S - sumę przywozu produktów naftowych określonych w art. 2 pkt 2 lit. d-t w poprzednim roku kalendarzowym, pomniejszoną o sumę wywozu tych produktów naftowych w poprzednim roku kalendarzowym, skorygowaną o zmianę ilości ich zapasów w poprzednim roku kalendarzowym, wyrażoną w jednostkach wagowych z uwzględnieniem współczynników określonych w obwieszczeniu wydanym na podstawie art. 4, B - międzynarodowy bunkier morski, R - liczbę dni w poprzednim roku kalendarzowym. Zdaniem organu, podstawą obowiązku w zakresie opłaty zapasowej jest nie przywóz ropy naftowej i produktów naftowych, lecz przywóz paliw i produkcja paliw. Ustawodawca "nie przeniósł" zatem rozwiązań w zakresie sposobu obliczania zapasów interwencyjnych państwa na sposób obliczania opłaty zapasowej - kierując się m.in. potrzebą ochrony konkurencji na rynku oraz konstytucyjną zasadą proporcjonalności. Gdyby wskazane rozwiązania w zakresie zapasów interwencyjnych "skopiował" na opłatę zapasową, produkcja paliw - a zatem działalność największych podmiotów sektora naftowego w Polsce - w ogóle nie zostałaby obciążona obowiązkami w zakresie zapasów. Kierując się zaś sposobem rozumowania Spółki można by zaś równie dobrze dojść do wniosku, iż działalność największych polskich ośrodków rafineryjnych w zakresie produkcji paliw nie przyczynia się do zwiększenia wielkości utrzymywanych zapasów interwencyjnych (a zatem także agencyjnych), w konsekwencji nie powstaje po stronie Agencji Rezerw Materiałowych obowiązek powiększenia zapasów agencyjnych, a zatem pobieranie opłaty zapasowej od producentów paliw jest nieuzasadnione i powoduje "bezpodstawne wzbogacenie" po stronie Agencji Rezerw Materiałowych. Wniosek Spółki, iż opłata zapasowa powinna być naliczana od tych rodzajów działalność, które zwiększają poziom zapasów agencyjnych organ uznał zatem za nieuprawniony w świetle powyższych wyjaśnień. Na marginesie jedynie Minister Energii wyjaśnił, iż prawo administracyjne nie zna instytucji bezpodstawnego wzbogacenia. Jest to jedna z instytucji prawa cywilnego, która polega na osiągnięciu korzyści majątkowej bez podstawy prawnej kosztem innej osoby. Jako instytucja prawa cywilnego nie znajduje ona jednak zastosowania w zakresie stosunków administracyjno-prawnych. Dodatkowym argumentem przemawiającym za prawidłowością interpretacji przepisów w zakresie opłaty zapasowej dokonanej przez organ pierwszej instancji jest fakt wprowadzenia ustawą z dnia 22 lipca 2016 r. o zmianie ustawy Prawo energetyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1165), w art. 21b ustawy o zapasach przepisu ust. 2a, który przewiduje możliwości zastosowania przez producenta paliw będącego jednocześnie handlowcem przy obliczaniu opłatę zapasową jako jej podstawy różnicy pomiędzy ilością wyprodukowanych paliw i tą ilością, która stanowiła już podstawę obliczenia i zapłaty przez niego opłaty zapasowej z tytułu przywozu. Organ ocenił, że możliwość taka istnieje jednak jedynie w odniesieniu do stanów faktycznych powstałych po dniu 2 września 2016 r. (data wejścia w życie ustawy zmieniającej). Powyższe oznacza, iż przed dniem 2 września 2016 r. możliwości takiej nie było. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy oraz wskazaną wykładnię przepisów ustawy o zapasach, organ odwoławczy stwierdził, że Spółka jest zarówno producentem jak i handlowcem w rozumieniu przepisów ustawy o zapasach obowiązanym do uiszczania opłaty zapasowej, o której mowa w art. 21b ust.1 ustawy o zapasach, zaś obliczenie wysokości opłaty dokonane przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji należy uznać za prawidłowe. Zarzuty Spółki w zakresie interpretacji przepisów ustawy o zapasów uznał zatem za nieuzasadnione. Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez Spółkę w odwołaniu tj. kwestii braków formalnych dotyczących błędnego adresu organ wskazał, iż z wyjaśnień Prezesa ARM przekazanych w piśmie z dnia 4 lipca 2016 r. wynika, iż zarzut dotyczący adresu jest bezpodstawny. W dniu 20 czerwca 2014 r., kiedy Spółka złożyła wniosek o wpis do rejestru producentów i handlowców obowiązanych do tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw do Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych, w pkt 3b przedmiotowego wniosku wskazała, że adresem do doręczeń dla Spółki jest ul. [...], [...] K.. W związku z tym wszelka korespondencja Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych była kierowana na adres do korespondencji (określony w ww. wniosku). Spółka nie powiadomiła Organu o innym adresie. Z powyższego wywiodła, iż doręczenie zostało dokonane prawidłowo. Odnosząc się do kwestii osoby, która podpisała protokół kontroli wskazał, iż Prezes ARM wydał w tym zakresie postanowienie z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...], w sprawie sprostowania błędu pisarskiego w decyzji Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych nr [...] z dnia [...] czerwca 2016 r., w którym zawarto wyjaśnienia dotyczące błędu i podstawę jego sprostowania. W. S.A. wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: 1. naruszenie art. 21 b ust 6 ustawy z zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 1695), zwaną dalej "ustawą o zapasach" poprzez niewłaściwą, całkowicie dowolną interpretację , której wynikiem jest stwierdzenie, że: - podmiot będący jednocześnie handlowcem i producentem nie jest uprawniony do zastosowania pomniejszenia opłaty zapasowej, o której mowa w art. 21b ust 6 ustawy; - zastosowanie tego przepisu jest możliwe tylko w przypadku spełnienia trzech łącznych przesłanek tj. min wystąpienie 2 odrębnych podmiotów, przeniesienia między nimi prawa własności do określonej ilości gazu płynnego LPG, zapłaty opłaty zapasowej przez odrębny poprzedni podmiot. Żaden z przepisów ustawy o zapasach nie ustanawia kolejnych warunków koniecznych pozwalających na skorzystanie z obniżenia wysokości opłaty zapasowej. 2. naruszenie art. 21b ust 5 ustawy o zapasach poprzez oparcie jego interpretacji tylko i wyłącznie na wykładni logicznej (matematycznej) spójnika "lub", z ominięciem interpretacji systemowej i celowościowej ww. przepisu. 3. naruszenie art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez przyjęcie przez organ II instancji sprzecznej z zasadą równości i powszechności opodatkowania interpretacji art. 21b ust 5 i 6 ustawy o zapasach, a tym samym podwójnego obciążenia podmiotów będących jednocześnie handlowcem i producentem, w stosunku do tego samego wolumenu gazu płynnego, opłatą zapasową jako świadczeniem o charakterze publicznoprawnym, w ramach przeprowadzanego w tym samym podmiocie procesu zakupu i produkcji. W uzasadnieniu skargi stwierdził, że organ I instancji a następnie organ II instancji wydając decyzję w odniesieniu do opłaty zapasowej za miesiąc kwiecień 2015 roku przyjął za podstawę jej obliczenia wielkość przywozu gazu płynnego (LPG) dokonanego w miesiącu kwietniu i zsumował z wielkością produkcji gazu płynnego w miesiącu kwietniu, a następnie od sumy tych ilości naliczył opłatę zapasową. W przypadku miesiąca kwietnia podstawą naliczenia stosownej opłaty było 11.137,172 ton gazu. Na tę wielkość składa się ilość gazu wskazana powyżej tj. 554,485 ton z już naliczoną opłatą zapasową oraz dodany komponent w ilości 474,700 ton gazu o kodzie CN290110 od którego opłata zapasowa nie jest naliczana. Jednakże w wyniku mieszania gazu o kodzie CN290110, uzyskano mieszaninę o kodzie CN27111297 w ilości 1.029,185 ton. Mieszanina oznaczona kodem CN27111297 podlega opłacie zapasowej. Zdaniem skarżącej spółki mając na uwadze, że w trakcie procesu mieszania jedynie Butan zmienił swój kod z CN290110 na CN27111297 organ powinien naliczyć opłatę zapasową jedynie od ilości tego butanu tj. od 474,700 ton, nie zaś od całości tj. 1.029,185 ton. Organ I instancji biorąc do wyliczenia ilość 1.029,185 ton naliczyli opłatę zapasową: - od mieszaniny w ilości 474,700 ton - w sposób prawidłowy gdyż wcześniej butan w tej ilości nie podlegał opłacie zapasowej, - od mieszaniny w ilości 554,485 ton (125,864 + 408;341 + 20,280) - w sposób błędny, gdyż wcześniej za tę mieszaninę została już naliczona opłata zapasowa. W ocenie skarżącej organ przyjmując do wyliczenia opłaty ilość 1.029,185 ton gazu, dokonał dwukrotnego naliczenia opłaty za mieszaninę w ilości 554.485 ton, która mieściła się w ilości przyjętej przez organ, a od której wcześniej naliczono już opłatę zapasową. W kwietniu 2015 roku w procesie mieszania brało udział 554,485 ton gazu (o kodach CN27111297, 27111294 i 27111397) co do którego naliczono już opłatę zapasową i 474,700 ton gazu o kodzie CN290110 który po procesie mieszania przyjął kod CN27111297 i w stosunku tylko do tej ilości należało obliczyć opłatę zapasową. Skarżący nie zgodził się z dokonaną przez organ z interpretacją zastosowania art. 21b ust 6, że koniecznym jest przeniesienia między dwoma odrębnymi podmiotami prawa do określonej ilości gazu płynnego. Poprzez pojęcie "nabył od poprzedniego producenta lub handlowca" można rozumieć również dokonanie przesunięcia magazynowego w dokumentach tego samego podmiotu. Nabycie nie musi być rozumiane w tym wypadku jako przeniesienie prawa własności z jednego podmiotu na drugi podmiot posiadający odrębny status. Za przyjęciem takiego rozumienia słowa " nabycie" przemawia chociażby fakt konieczności posiadania przez B. S.A. jako przez ten sam podmiot będący handlowcem i producentem jednocześnie dwóch odrębnych koncesji odrębnej na obrót a odrębnej na wytwarzanie gazu i dokonywanie wszelkich czynności z podziałem na te dwie funkcje. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W piśmie z dnia 20 kwietnia 2017 r. spółka B., doprecyzowała skargę. Zaskarżonej decyzji dodatkowo zarzuciła naruszenie: ■ przepisów prawa procesowego, tj. art. 7, art. 77 § 1, art. 107 § 3 k.p.a. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie przez Organ w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego podnosząc, że skarży decyzję w części określającej wysokość opłaty zapasowej za miesiąc kwiecień 2015r. Ponadto dodatkowe stanowisko w sprawie strona skarżąca przedstawiła w piśmie procesowym z dnia 8 lutego 2017 r. niewykazanie należytej dbałości o dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego niniejszej sprawy, a w konsekwencji nie zawarcie w zaskarżonej decyzji uzasadnienia odpowiadającego przepisom prawa, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia; naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 8 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięci wątpliwości na korzyść Spółki, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21b ust. 1 i ust. 2 ustawy o zapasach poprzez błędną wykładnię tych przepisów, w konsekwencji której Organ I instancji określił podwójnie wysokość opłaty zapasowej poprzez dodanie wielkości przywozu paliw i wielkości produkcji paliw, bez możliwości uwzględnienia przez Spółkę w wielkości produkcji paliw już uiszczonej opłaty zapasowej od dokonanego przywozu; ■ naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21b ust. 1 i ust. 2 ustawy o zapasach w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nierówne i niesprawiedliwe potraktowanie producentów paliw będących jednocześnie handlowcami w rozumieniu odpowiednio art. 2 pkt 18 i art. 2 pkt 19 ustawy o zapasach (przepis art. 2 pkt 19 w brzmieniu sprzed 2 września 2016 r.) w stosunku do innych przedsiębiorców zobowiązanych do uiszczania opłaty zapasowej, a także w stosunku do Spółki; ■ naruszenie prawa materialnego, tj. art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) poprzez dokonanie błędnej wykładni prowadzącej art. 21b ust. 1 i ust. 2 skutkującej nałożeniem większych obciążeń na produkty naftowe wyprodukowane z komponentów przywiezionych na terytorium RP niż wyprodukowanych z komponentów nabytych w kraju, co w konsekwencji miało wpływ na wynik sprawy, a więc poprzez wykładnię prowadzącą do skutków zbliżonych do wprowadzenia barier celnych. Strona wniosła o: uchylenie wydanej decyzji organu II instancji w całości, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa; uchylenie wydanej decyzji organu I instancji w całości, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa; zasądzenie od Organu na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, na podstawie art. 200 ppsa. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym ta kontrola stosownie do § 2 powołanego artykułu sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Sąd w ramach swojej właściwości dokonuje zatem kontroli aktów z zakresu administracji publicznej z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnymi jak i prawem procesowym. Sąd rozstrzyga przy tym w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zw. dalej p.p.s.a. -- Dz. U. z 2016 poz.718 ze zm.). Oceniając zaskarżoną decyzję wg powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na naruszenie prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Spór w przedmiotowej sprawie nie dotyczy w istocie stanu faktycznego sprawy, lecz wykładni wskazanych przepisów ustawy o zapasach w szczególności zaś wykładni art. 21b ust. 2 ustawy o zapasach. Minister Energii podzielił w pełni wykładnię przyjętą przez Prezesa ARM w zaskarżonej decyzji. Interpretacja przepisów ustawy o zapasach w zaskarżonej decyzji, w szczególności zaś art. 21b ust. 2 w tym znaczenia spójnika "lub" w zakresie mnożnej "Wh lub Wpr", została dokonana zgodnie z zasadami przyjętymi w nauce prawa stosowanymi przez sądownictwo administracyjne. . Sporna w niniejszej sprawie jest wysokość opłaty zapasowej za: - luty 2015 r.-146.621,00 zł - marzec 2015 r.-71.118,00 zł - maj 2015 r.-135.040,00 zł - czerwiec 2015 r. -125.483,00 zł - lipiec 2015 r. - 154.597,00 zł - sierpień 2015 r.-112.525,00 zł i w tym też zakresie spółka B. zaskarżyła decyzję Ministra Energii. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (Dz. U. z 2016 poz.1899 ze zm.), o zapasach, w celu zapewnienia zaopatrzenia Rzeczypospolitej Polskiej w ropę naftową i produkty naftowe w sytuacji wystąpienia zakłóceń w ich dostawach na rynek krajowy oraz wypełniania zobowiązań międzynarodowych, tworzy się zapasy ropy naftowej i produktów naftowych, zwane "zapasami interwencyjnymi". Zapasy interwencyjne obejmują zapasy: 1) obowiązkowe ropy naftowej lub paliw tworzone i utrzymywane przez producentów i handlowców; 2) agencyjne ropy naftowej i paliw tworzone i utrzymywane przez Agencję Rezerw Materiałowych. Zgodnie z art. 21b ust. 1 ustawy o zapasach, koszty tworzenia i finansowania zapasów agencyjnych ponoszą producenci i handlowcy, uiszczając opłatę zapasową. Jak wynika z treści art. 2 pkt 18 ustawy o zapasach producentem jest przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą w zakresie produkcji paliw, w tym także zlecający taką produkcję innym podmiotom, z wyłączeniem usługowej produkcji paliw na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 8 ustawy o zapasach produkcja paliw polega na wytwarzaniu paliw w procesie przerobu ropy naftowej, kondensatu gazu ziemnego (NGL), półproduktów rafineryjnych i innych węglowodorów lub przetwarzaniu paliw poprzez procesy mieszania komponentów, w tym paliw, w wyniku których powstaje co najmniej jedno z paliw albo wzrasta całkowita ilość jednego z nich. Handlowcem jest natomiast przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą w zakresie przywozu ropy naftowej lub paliw (art. 2 pkt 19 ustawy o zapasach). Przywozem jest sprowadzenie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego w ramach: - nabycia wewnątrzwspólnotowego czyli przemieszczenia ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego z terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym lub - importu rozumianego jako import ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym (art. 2 pkt 14 ustawy o zapasach - w związku z treścią art. 2 pkt. 9 i 12 tej ustawy). Zgodnie z art. 2 pkt 3 ustawy o zapasach, paliwa to produkty naftowe określone w art. 2 pkt 2 lit. f-n tej ustawy, w tym również zawierające dodatki bez względu na ich ilość tj.: gaz płynny (LPG), benzyny silnikowe, benzyny lotnicze, paliwa typu benzyny do silników odrzutowych, paliwa typu nafty do silników odrzutowych, inne nafty, oleje napędowe, lekkie oleje opałowe i pozostałe oleje napędowe oraz ciężkie oleje opałowe - określone w załączniku B rozdział 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1099/2008 z dnia 22 października 2008 r. w sprawie statystyki energii (Dz. Urz. UE L 304 z 14 listopada 2008 r., str. 1, z późn zm.), dalej "rozporządzenie 1099/2008". Definicje zawarte w załączniku B rozdział 4 rozporządzenia nr 1099/2008 odwołują się do cech fizykochemicznych produktów naftowych oraz ich możliwego zastosowania. Z art. 2 pkt 2 lit. f ustawy o zapasach w związku z treścią załącznika B rozdział 4 rozporządzenia 1099/2008 wynika, iż gaz płynny (LPG) to lekkie węglowodory parafinowe uzyskane z procesów rafineryjnych, stabilizacji ropy naftowej oraz zakładów przetwarzania gazu ziemnego. Składają się one głównie z propanu (C3H8) i butanu (C4H10) lub połączenia tych dwóch związków. Mogą również zawierać propylen, butylen, izopropylen i izobutylen. Gazy LPG są zwykle skraplane pod ciśnieniem w celach transportu i magazynowania. Ponadto, zgodnie z dyspozycją § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 8 grudnia 2014 r. w sprawie szczegółowego wykazu surowców oraz produktów naftowych objętych systemem zapasów interwencyjnych oraz wykazu paliw stanowiących podstawę do wyliczenia opłaty zapasowej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1806), dalej "rozporządzenie w sprawie wykazu", podstawę do wyliczenia opłaty zapasowej stanowi gaz płynny (LPG) oznaczony kodami CN: 2711 12,2711 13,2711 14,2711 19 00. Opłatę zapasową dla gazu płynnego (LPG) oblicza się według wzoru określonego w art. 21b ust. 5 ustawy o zapasach. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do zagadnienia możliwości zastosowania w stosunku do skarżącej spółki art. 21b ust. 6 ustawy o zapasach. Zgodnie z tym przepisem producent gazu płynnego (LPG), przetwarzający go poprzez procesy mieszania, który nabył od poprzedniego producenta lub handlowca gaz płynny (LPG), którego ilość stanowiła podstawę obliczenia i zapłaty opłaty zapasowej przez poprzedniego producenta lub handlowca, oblicza opłatę zapasową, przyjmując za podstawę jej obliczenia różnicę pomiędzy ilością produktu końcowego i tą ilością gazu płynnego (LPG), która stanowiła podstawę obliczenia i zapłaty opłaty zapasowej przez poprzedniego producenta lub handlowca. Stosownie zaś do treści art. 21b ust. 7 ustawy o zapasach, poprzedni producent lub handlowiec przekazuje producentowi gazu płynnego (LPG), przetwarzającemu go przez procesy mieszania oświadczenie o obliczeniu i zapłacie opłaty zapasowej zawierające m.in. w szczególności ilość sprzedanego gazu płynnego (LPG) stanowiącą podstawę obliczenia i zapłaty opłaty zapasowej a także wysokość oraz termin zapłaty opłaty zapasowej. Przepis art. 21b ust. 6 ustawy o zapasach modyfikuje podstawę obliczania opłaty zapasowej w przypadku producenta gazu płynnego (LPG), przetwarzającego go poprzez procesy mieszania, który nabył od poprzedniego producenta lub handlowca gaz płynny (LPG), którego ilość stanowiła podstawę obliczenia i zapłaty opłaty zapasowej przez poprzedniego producenta lub handlowca. W ocenie organu, warunkiem zastosowania przedmiotowego przepisu jest łączne spełnienie trzech przesłanek - wystąpienie dwóch odrębnych podmiotów - producenta gazu płynnego (LPG) przetwarzającego go poprzez procesy mieszania oraz drugiego producenta lub handlowca, przeniesienia pomiędzy nimi prawa do określonej ilości gazu płynnego (LPG), która dodatkowo stanowiła już podstawę obliczenia i zapłaty opłaty zapasowej. W ocenie Sądu powyższa interpretacja art. 21b ust 6 ustawy o zapasach nie zasługuje na uwzględnienie. Wykładnia celowościowa, która powinna w tym przypadku znaleźć zastosowanie przepisu art. 21 ust. 6 ustawy o zapasach prowadzi do wniosku, że ustawodawca wprowadził ten przepis celem wyeliminowania dwukrotnego obciążania opłatą zapasową tego samego wolumenu paliw. Podzielić należy stanowisko skarżącej, że za taką interpretacją przepisu przemawia również zasada równego traktowania podmiotów w takich samych rodzajowo stanach faktycznych oraz przyjęte przez racjonalnego ustawodawcę zasada eliminowania podwójnego obciążania daniną publiczną w postaci opłaty zapasowej tego samego wolumenu paliw. Przyjęcie stanowiska, że producent paliw, który obliczył i zapłacił opłatę zapasową od danego wolumenu wyprodukowanych paliw, a następnie poddaje te same paliwa procesowi dalszej produkcji nie może skorzystać z konstrukcji odliczenia zapłaconej opłaty zapasowej zgodnie ze schematem przewidzianym w art. 21b ust. 6 ustawy o zapasach będzie prowadziło do skutku, że producent taki znajdzie się w gorszym położeniu z punktu widzenia obowiązku obliczenia zapłaty i zapłaty opłaty zapasowej niż producent który nabył paliwa od poprzedniego producenta który wcześniej obliczył i zapłacił opłatę zapasową od produkowanych przez siebie paliw. Ponadto jak podkreśla organ opłata zapasowa jest obowiązkowym świadczeniem o charakterze publicznoprawnym, za niedopuszczalne uznać należy podwójne obciążanie tą samą opłatą tożsamych wartości. Na poprawność takiej wykładni wskazuje fakt nowelizacji z dniem 2 lutego 2016 art. 21b ustawy o zapasach poprzez dodanie ust. 5a, zgodnie z którym producent gazu płynnego (LPG) przetwarzający go poprzez procesy mieszania będący jednocześnie handlowcem oblicza opłatę zapasową, przyjmując za jej podstawę różnicę pomiędzy ilością wyprodukowanych paliw i tą ilością gazu płynnego (LPG), która stanowiła już podstawę obliczenia i zapłaty przez niego opłaty zapasowej z tytułu przywozu. Innymi słowy, ustawodawca w sposób nie budzący już wątpliwości doprecyzował zasady obliczania opłaty zapasowej przez producentów będących jednocześnie handlowcami. Wobec powyższego, w ocenie Sądu Spółka obliczając wysokość opłaty zapasowej za miesiące od lutego do sierpnia 2016r. uprawniona była do zastosowania art. 21b ust. 6 ww. ustawy o zapasach w sposób przez nią rozumiany i prawidłowo interpretowany. Należy przyznać racje skarżącej, że błędny sposób interpretacji art. 21b ust. 1 i ust. 2 ustawy o zapasach, reprezentowany przez organy stanowi o naruszeniu konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, tj. art. 32 ust. 1 Konstytucji, zgodnie z którym "wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne". Innymi słowy, akceptacja stanowiska organów prowadziłaby do odmiennego traktowania przedsiębiorców nabywających produkty naftowe na rynku polskim i zużywających je do produkcji od przedsiębiorców, nabywających takie same produkty naftowe z zagranicy, którzy uiścili tę opłatę zapasową w związku z ich przywozem (art. 21b ust. 3 ustawy o zapasach i analogiczny przepis art. 21b ust. 6 ustawy o zapasach dotyczący gazu płynnego LPG) i następnie zużyli je jako komponenty do produkcji paliw. Ponadto, sama Spółka również, w podobnych stanach faktycznych, przy zastosowaniu tych samych przepisów ustawy o zapasach została potraktowana w różny sposób. W sprawie zakończonej decyzją Prezesa ARM [...], gdzie Prezes ARM potwierdził możliwość odliczenia produktów, od których została uiszczona opłata zapasowa od podstawy naliczenia opłaty zapasowej. W niniejszej sprawie natomiast organy usankcjonowały de facto podwójnie naliczaną opłatę zapasową. Produkty naftowe przywiezione na terytorium RP w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, a następnie przeznaczone do produkcji w kraju są de focto obciążone podwójnie opłatą zapasową w odróżnieniu od produktów naftowych zakupionych w kraju i następnie zużytych do produkcji paliw. Trudno odmówić racji skarżącej, że skutkiem stanowiska prezentowanego przez organy administracji będzie to, że produkty naftowe nabyte wewnątrzwspólnotowo do produkcji paliw będą niekonkurencyjne. Tymczasem ustawodawca w uzasadnieniu ustawy wprowadzającej obowiązek uiszczania opłaty zapasowej wyraźnie wskazał, że przyjęte rozwiązania mają się nie tylko przyczynić do obniżenia kosztów prowadzenia działalności gospodarczej w pewnym zakresie, ale również ułatwić wejście na rynek nowych przedsiębiorców i wzmocnić konkurencję na krajowym rynku paliwowym, a przyjęte w art. 21b ustawy o zapasach rozwiązania służą przede wszystkim sprawiedliwemu rozłożeniu kosztów utrzymywania zapasów agencyjnych wśród przedsiębiorców. Na marginesie dodać należy, że podobny pogląd wyraził tut. Sąd w nieprawomocnych wyrokach o sygnaturze akt VI SA/Wa 1470/16, VI SA/Wa 1156/16 oraz VI SA/Wa 1912/16, odnoszących się do podobnych bądź analogicznych stanów faktycznych do analizowanego w niniejszej sprawie. Sąd nie podziela poglądu zaprezentowanego w powołanym przez organ wyroku sygn. Akt VI SA/Wa 2772/15. Interpretacja art. 21b ust. 2 dotycząca zasad obliczania opłaty zapasowej nie budzi wątpliwości dopóki dotyczy oddzielnie przedsiębiorcy przywożącego paliwa lub przedsiębiorcy produkującego je. W sytuacji, gdy przedsiebiorca prowadzi działalność w zakresie obu tych działalności, co jest dozwolone, obciążenie go podwójną opłatą zapasową stanowiłoby swoiste podwójne opodatkowanie i jak wyżej stwierdzono niekonkurencyjność. Powyższe oznacza, że analizowany zapis ustawy wymagał interpretacji celowościowej. Ostatecznie interpretacja ta znalazła wyraz w nowelizacji – normy 2a, która przewiduje sposób liczenia opłaty zapasowej w przypadku kiedy przedsiębiorca wykonuje obie działalności. Powyższe oznacza, że dokonana przez organy interpretacja narusza prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a. Sąd orzekł jak w wyroku eliminując z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję i utrzymana nią w mocy decyzję organu I instancji. W zakresie kosztów postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 1 i 2 oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając od Ministra Energii na rzecz skarżącej kwotę 18 271 zł, w tym 7 454 zł, stanowiącą wartość uiszczonego wpisu od skargi, i kwotę 10 800 zł, poniesioną tytułem wynagrodzenia pełnomocnika, zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) oraz kwotę 17 zł, poniesioną tytułem opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.