I SA/Łd 837/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2020 r. sprawy ze skargi A. Spółki z o.o. z/s w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 września 2019 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.316.2019.1.JKT UNP: 797883 w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A. Spółka z o.o. z/s w S. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m. in. w zakresie ustalenia, czy w związku z uzyskaniem decyzji o wsparciu (przy założeniu spełnienia przez spółkę warunków w niej wskazanych), w okresie obowiązywania decyzji, zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") podlega cały dochód z działalności wskazanej w decyzji, prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji, do limitu przyznanej pomocy publicznej. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka prowadzi działalność w branży surowców mineralnych, w ramach międzynarodowej Grupy specjalizującej się w produkcji surowców na potrzeby przemysłu szklarskiego, odlewniczego, chemicznego, ceramicznego, papierniczego, budownictwa oraz przemysłu tworzyw sztucznych. Działalność wnioskodawcy koncentruje się na wydobyciu i przetwórstwie piasków kwarcowych, przede wszystkim dla przemysłu szklarskiego, budowlanego (do produkcji chemii budowlanej) oraz odlewniczego (formierskiego). Przedmiot działalności spółki obejmuje, zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności (PKD), m.in. poniższe kategorie: 08.12. Z wydobywanie żwiru i piasku; wydobywanie gliny i kaolinu, 09.90. Z działalność usługowa wspomagająca pozostałe górnictwo i wydobywanie. Spółka prowadzi działalność poprzez zakład wydobywczo-przeróbczy, z siedzibą w (...), w którym odbywa się proces przeróbczy piasku wydobywanego przez spółkę ze złóż piasku kwarcowego. Działalność wydobywczo-przeróbcza w zakresie piasku kwarcowego stanowi główną i podstawową działalność spółki, a proces wydobycia piasku ze złoża jest pierwszym etapem w procesie produkcji/przetwórstwa piasku. Przed sprzedażą jako wyrób gotowy, wydobyty piasek z zastosowaniem odpowiednich technologii, musi zostać poddawany procesom wzbogacania i przeróbki, obejmującym przeróbkę mechaniczną (kruszenie, odsiewanie) płukanie oraz separację (separatory spiralne). W procesach tych z piasku surowego (wydobytego) eliminowane są niepożądane minerały i związki chemiczne, oraz piasek uzyskuje wymaganą przez klientów granulację. Pewna część piasków poddawana jest również na życzenie klientów procesowi suszenia. W procesie przeróbki i płukania wydobytego piasku, oprócz różnego rodzaju piasków, powstaje także kaolin (materiał ilasty, plastyczny), który w złożu występuje razem z piaskiem. Ww. działalność odbywa się w zakładzie przetwórstwa piasku zlokalizowanym pod adresem siedziby spółki, w którym spółka przetwarza piasek wydobyty przez nią ze złóż, zlokalizowanych w przeważającej mierze na dzierżawionych gruntach należących do Lasów Państwowych (do części złóż spółce przysługuje status użytkownika wieczystego gruntów), znajdujących się w niedalekiej odległości od zakładu przeróbczego spółki, na terenie gminy (...). Wydobyty piasek jest transportowany do zakładu przeróbczego za pomocą różnych środków, w tym samochodów ciężarowych. Spółka posiada aktualnie koncesje na wydobywanie kopaliny piasku z trzech złóż, o łącznej powierzchni ok. 122 ha. Jednocześnie, w przyszłości planowane jest poszerzenie terenów wydobywczych z uwagi na rezerwy surowcowe, postęp wydobycia i zakładane rosnące zapotrzebowanie na rynku. Tym samym, spółka planuje także rozpoczęcie eksploatacji kolejnych złóż lub poszerzanie terenu eksploatacji obecnych obszarów wydobywczych. W celu sprostania wymaganiom klientów oraz zwiększeniu zdolności produkcyjnych zakładu spółki i poprawy parametrów jakościowych sprzedawanego produktu, spółka zamierza zrealizować przedsięwzięcie inwestycyjne obejmujące kapitalną/całościową modernizację istniejącego zakładu przetwórczego oraz centralizację procesów przeróbki piasków kwarcowych (budowa nowego zakładu). W związku z powyższą inwestycją, Spółka otrzymała decyzję o wsparciu, o której mowa w art. 13 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1162, dalej: "u.w.n.i."). Decyzja ta została wydana w dniu [...] kwietnia 2019 r. przez Zarząd (...) Specjalnej Strefy Ekonomicznej, działający w imieniu Ministra Przedsiębiorczości i Technologii, na okres 12 lat licząc od dnia jej wydania. Celem nowej inwestycji realizowanej przez wnioskodawcę (dalej: "inwestycja"), w związku z którą została wydana decyzja, jest zwiększenie zdolności produkcyjnych istniejącego przedsiębiorstwa spółki, poprawa jakości produktów co wymaga dokonania zasadniczej zmiany procesu produkcyjnego. Inwestycja spółki to budowa od podstaw nowego zakładu przeróbki piasków, obejmująca w szczególności budowę nowej hali produkcyjnej, placów magazynowych, zakup maszyn i urządzeń oraz instalacji, niezbędnej infrastruktury (drogi, place składowe, zasilanie elektryczne i gazowe), systemu sterowania i automatyki. Zgodnie z decyzją o wsparciu, zakończenie realizacji inwestycji powinno nastąpić w terminie do dnia 31 marca 2022 r.; w tym samym terminie wnioskodawca jest zobowiązany do poniesienia minimalnych kosztów kwalifikowanych inwestycji, w wysokości określonej w decyzji. We wniosku o wydanie decyzji oraz w jej uzasadnieniu wskazano, że projekt inwestycyjny spółki obejmuje czynności inwestycyjne realizowane w zakładzie przetwórstwa piasku, w którym przetwarza piasek wydobyty ze złóż, do których spółka posiada koncesję, znajdujących się w niedalekiej odległości od zakładu przeróbczego spółki, na terenie gminy (...) oraz częściowo (...). Decyzja o wsparciu wskazuje jako teren realizacji inwestycji zarówno nieruchomości, na których zlokalizowany jest zakład przeróbczy, jak również działki, na których spółka prowadzi wydobycie piasku, oraz na których planuje wydobycie (mimo, że planowana inwestycja dotyczy bezpośrednio nakładów na budowę zakładu przeróbczego oraz niezbędne technologie/maszyny, ale niemniej jednak z uwagi na fakt, iż inwestycja dotyczy działalności związanej z przetwórstwem wydobywanego piasku ze złóż, warunkujących funkcjonowanie zakładu spółki, to również obszary eksploatacji tych złóż zostały potraktowane jako objęte oddziaływaniem nowej inwestycji, w oparciu o którą będzie prowadzona działalność gospodarcza wnioskodawcy). Inwestycja obejmie również przebudowę oraz rozbudowę istniejących obiektów, np. placów składowania, natomiast nie obejmie ona m. in. budynku siedziby spółki, budynku socjalnego, warsztatu mechanicznego, budynku z instalacjami produkcji kaolinu oraz budowli mających związek z produkcją grubych piasków. Jednocześnie, spółka nie planuje w ramach inwestycji ponosić nakładów w zakresie instalacji wydobywczych, natomiast obszary te integralnie związane są i będą z działalnością, która będzie prowadzona przez spółkę w związku z realizacją Inwestycji. W decyzji o wsparciu został wskazany poniższy przedmiot działalności spółki (zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, Dz. U. poz. 1676 (dalej: PKWiU 2015): 1. Piaski naturalne (08.12.11); 2. Kaolin i pozostałe gliny kaolinowe (08.12.21); 3. Usługi wspomagające pozostałe górnictwo i wydobywanie, gdzie indziej niesklasyfikowane (09.90.19); 4. Wyroby z mineralnych surowców niemetalicznych, gdzie indziej niesklasyfikowane (23.99.19); 5. Usługi podwykonawców związane z produkcją pozostałych wyrobów z mineralnych surowców niemetalicznych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (23.99.99). Wnioskodawca podkreśla, że jest istniejącym przedsiębiorcą i od wielu lat prowadzi działalność gospodarczą w istniejącym obecnie zakładzie wydobywczo-przeróbczym piasku. Jednocześnie, w okresie realizacji inwestycji nie dojdzie do zaprzestania prowadzenia przedmiotowej działalności, natomiast etapowo/stopniowo nowe obiekty, instalacje, maszyny, urządzenia i technologie będą zastępować obecne, a inwestycja będzie oddawana etapami, co umożliwi prowadzenie działalności w sposób nieprzerwany. Wnioskodawca zwraca uwagę na kompleksowy charakter projektu inwestycyjnego, który będzie oddziaływał generalnie na wszystkie procesy produkcyjne spółki. Na skutek inwestycji, z dotychczasowych instalacji produkcyjnych w użytkowaniu pozostanie jedynie niewielka instalacja do przesiewania grubych piasków oraz do odzysku kaolinu ze szlamu odpadowego. Ich wolumen produkcji w tonach stanowi obecnie ok. 2-3% całości produkcji zakładu spółki. Przesianiu i odzyskowi na przedmiotowych instalacjach będzie podlegał wyłącznie piasek i szlam, stanowiące odpad z procesów realizowanych z wykorzystaniem środków trwałych/ technologii, które zostaną nabyte lub wytworzone w ramach inwestycji. Tym samym, żaden z procesów produkcyjnych spółki po realizacji inwestycji nie będzie funkcjonował w sposób autonomiczny/w oderwaniu od przeprowadzonej inwestycji. Obecnie funkcjonujący zakład przeróbczy piasku, w tym stosowane technologie, maszyny, instalacje, urządzenia, obiekty i inne znaczące środki trwałe produkcji zostaną bowiem w następstwie inwestycji zastąpione przez nowe obiekty i środki trwałe (poza pewnymi wyjątkami, np. w obszarze przesiewania piasków o grubych ziarnach i odzysku kaolinu). Stąd, inwestycja spółki tak jak wskazano wyżej będzie wiązać się z kompleksową i zasadniczą zmianą w obszarze procesu produkcji (przetwórstwa piasku). Jednocześnie, spółka nie wyklucza, że w przyszłości mogą mieć miejsce kolejne operacje/ inwestycje w zakładzie spółki związane z zakupem, wytworzeniem środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych lub modernizacją istniejących środków trwałych (np. tych nabytych w ramach inwestycji). W związku z otrzymaną decyzją, spółka zamierza korzystać ze wsparcia z tytułu kosztów inwestycji. Spółka nie posiada innych decyzji o wsparciu lub zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W związku z powyższym opisem zadano m. in. następujące pytanie: Czy w związku z uzyskaniem decyzji (przy założeniu spełnienia przez spółkę warunków w niej wskazanych), w okresie obowiązywania decyzji, zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. podlega cały dochód z działalności wskazanej w decyzji, prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji, do limitu przyznanej pomocy publicznej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) Zdaniem wnioskodawcy tak. Interpretacją z dnia 23 września 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w u.w.n.i., przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Przedmiotem decyzji o wsparciu - w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 u.w.n.i. - jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu. Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 u.w.n.i. i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6. Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, organ wskazał, że cytowane powyżej regulacje należy rozpatrywać w szerszym kontekście, tj. także z uwzględnieniem celu określonego w u.w.n.i., jakim jest stymulowanie wzrostu inwestycji prywatnych poprzez wprowadzenie nowego mechanizmu udzielania przedsiębiorcom wsparcia w podejmowaniu nowych inwestycji na terytorium RP. Z treści OSR, sporządzonej do u.w.n.i. wynika, że "instrument zwolnień podatkowych dostępny będzie dla nowych inwestycji, które zgodnie z ustawodawstwem polskim oraz definicją Komisji Europejskiej obejmują utworzenie nowego zakładu produkcyjnego oraz reinwestycje. Dotyczy to inwestycji spełniających kryteria ilościowe: nakłady inwestycyjne i kryteria jakościowe zgodne z SOR, weryfikujące wpływ inwestycji na wzrost konkurencyjności polskiej gospodarki oraz wpływ na rozwój gospodarczy regionu". Zważywszy więc na cel udzielania wsparcia - analogiczny do zastosowanego w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych - to treść art. 3 u.w.n.i. odnosi się do wsparcia (w postaci zwolnienia), które udzielane jest na realizację nowej inwestycji. Oznacza to, że jedynie dochody uzyskane w związku z realizacją nowej inwestycji podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., a decyzja o wsparciu jedynie umożliwia stosowanie tego zwolnienia. W konsekwencji, brak jest możliwości stosowania zwolnienia podatkowego w stosunku do innych dochodów uzyskiwanych z pozostałej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy rodzaj prowadzonej działalności jest zbieżny z określonym w zezwoleniu/decyzji o wsparciu albo czy nowa inwestycja realizowana jest na tym samym terenie. W związku z powyższym, organ nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, według którego, w przypadku uzyskania decyzji o wsparciu uprawniającej do korzystania z pomocy publicznej (zakładając, że spółka spełni warunki wskazane w decyzji), zwolnieniu z podatku dochodowego będzie podlegał cały dochód uzyskany z działalności wskazanej w decyzji o wsparciu, prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji. Zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., stanowi regionalną pomoc publiczną i również w tym kontekście należy je rozpatrywać. Decyzja o wsparciu jest podstawą udzielania pomocy, gdyż umożliwia po spełnieniu wszystkich warunków, stosowanie ulgi podatkowej. Tak więc brak jest podstaw do udzielenia pomocy publicznej w stosunku do dochodów generowanych w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej niebędącej realizacją nowej inwestycji. Ponadto, treść § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1713), wskazuje sposób wyliczania dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej na realizację nowej inwestycji, biorąc pod uwagę poniesione koszty kwalifikowane, co wskazuje, że korzystanie z pomocy publicznej (zwolnienia) jest związane z realizacją nowej inwestycji. Dodatkowo należy zauważyć, że zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 3 tego rozporządzenia, do kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji można zaliczyć również koszty rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych. Zatem, preferencje podatkowe są skierowane zarówno do podatników funkcjonujących na rynku od wielu lat, jak i do nowych podmiotów. Nie bez znaczenia dla interpretacji zakresu stosowania zwolnienia w ocenie organu pozostaje fakt, że art. 17 ust. 6a u.p.d.o.p. wprowadza, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej również poza terenem określonym w decyzji, obowiązek wyodrębniania organizacyjnego i ustalania wielkości zwolnienia w oparciu o przychody i koszty jednostki prowadzącej działalność na tym terenie. Przyjęcie odrębnego rozwiązania (zwolnienie całości dochodów) w przypadku prowadzenia działalności na tym samym terenie byłoby więc sprzeczne z zasadą równości przedsiębiorców i wprowadzałoby dualizm rozwiązań podatkowych, co mogłoby powodować nadużycia podatkowe. Podsumowując, organ stwierdził, że celem u.w.n.i. jest stymulowanie wzrostu inwestycji prywatnych na terenie całego kraju w ramach projektu Polskiej Strefy Inwestycji. Ustawa ta wprowadziła nowe mechanizmy udzielania przedsiębiorcom wsparcia dla nowych inwestycji. W odróżnieniu od dotychczasowego mechanizmu wskazanego w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych preferencje związane są z nową inwestycją, tj. projektem gospodarczym o ściśle określonym w decyzji charakterze, który jest możliwy do realizacji na obszarze całego kraju, zróżnicowanym pod względem stopnia preferencji. Decyzja pozwala na uzyskanie preferencji w postaci zwolnienia podatkowego, którego granice zakreślone są przedmiotem decyzji o wsparciu. Powyższe rozwiązanie nie odnosi się szeroko do rodzaju działalności podatnika, lecz do konkretnej inwestycji wymienionej w decyzji o wsparciu. Nie ma zatem podstaw do stosowania zwolnienia w stosunku do dochodów generowanych w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej niebędącej realizacją nowej inwestycji. Art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., stanowiący podstawę zwolnienia od podatku, wprost stanowi, że wolne od podatku są dochody podatników uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Dodatkowo organ zauważył, że w przypadku gdy spółka prowadziła działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie zezwolenia i korzystała ze zwolnienia podatkowego w zakresie dochodów generowanych na terenie SSE, a następnie uzyskała kolejne zezwolenie na działalność na terenie SSE (obecnie również decyzję o wsparciu) i realizuje działalność z wykorzystaniem zaplecza technicznego zarówno pozyskanego w ramach nowych inwestycji, jak i już istniejącego oprzyrządowania i maszyn - należy uznać, że spółka nie jest zobowiązana do wyodrębniania dochodów powstałych w wyniku produkcji na podstawie dwóch zezwoleń (lub zezwolenia SSE i decyzji o wsparciu) z użyciem zarówno infrastruktury technicznej posiadanej na podstawie pierwszego zezwolenia, jak i infrastruktury nabytej w ramach nowej inwestycji. Wynika to z faktu, że spółka w ramach nowej inwestycji mającej na celu zwiększenie zdolności produkcyjnej, generuje dochody również z wykorzystaniem maszyn i urządzeń wykorzystywanych w realizacji inwestycji objętej uprzednio zezwoleniem na działalność na terenie SSE, z której dochód był zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem A. Spółka z o.o. z/s w S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie: l. przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w związku z art. 3 u.w.n.i., poprzez błędną wykładnię wskazanych regulacji, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., które to naruszenie skutkowało uznaniem przez organ, że jedynie dochody uzyskane / wygenerowane przez spółkę w związku z realizacją inwestycji wskazanej w decyzji o wsparciu, wydanej przez zarządzającego Specjalną Strefą Ekonomiczną, podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. (tym samym organ dokonał błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., niezgodnej z wykładnią językową, kwestionując tym samym prawo do zastosowania zwolnienia podatkowego dla dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji); b) art. 17 ust. 6a u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego artykułu i uznanie, że jego treść przemawia za przyjęciem, iż jedynie dochody uzyskane/wygenerowane przez spółkę w związku z realizacją inwestycji wskazanej w decyzji podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, podczas gdy wzmiankowana regulacja dotyczy wyłącznie sytuacji, w której przedsiębiorca prowadzi działalność zarówno na terenie określonym w zezwoleniu lub decyzji jak i poza tym terenem, co nie jest elementem stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, zatem przepis ten nie powinien w ogóle znaleźć zastosowania i stanowić podstawy rozstrzygnięcia wydanej interpretacji. 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj., w szczególności: a) art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez brak sformułowania przez organ prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy oraz brak należytego odniesienia się do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, a w rezultacie wskazanie przez organ jako prawidłowe stanowiska, które nie odnosi się do sytuacji prawnej przedstawionej przez wnioskodawcę w interpretacji. b) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz w zw. z art. 14n § 4 pkt 2 O.p. poprzez uznanie stanowiska spółki za nieprawidłowe w sytuacji, w której na gruncie rozpatrywanych przepisów w momencie składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej funkcjonowała utrwalona praktyka interpretacyjna organów Krajowej Informacji Skarbowej, dominująca w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych lub w odniesieniu do analogicznych zdarzeń przyszłych oraz na gruncie takiego samego stanu prawnego; c) art. 120 w zw. z art. 14h O.p., a także w zw. z art. 2, art. 7, art. 87 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. z 1998 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.), poprzez zajęcie stanowiska dotyczącego zasad korzystania ze zwolnienia podatkowego nieznajdującego podstawy prawnej, pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa oraz uzasadnienie powyższego stanowiska poprzez odwołanie się do treści niestanowiących przepisów powszechnie obowiązującego prawa, a tym samym niemogących być podstawą jakichkolwiek obowiązków adresowanych do podatników. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej: P.p.s.a), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Na podstawie art. 57a P.p.s.a. sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Należy przy tym wskazać, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Z kolei w myśl art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Z przytoczonych przepisów wynika, że kwestia zwolnienia od podatku dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, wymaga również analizy przepisów zawartych w u.w.n.i. Stosownie do art. 3 u.w.n.i., wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 13 ust. 1 u.w.n.i. wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji. Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.w.n.i. pod pojęciem nowej inwestycji rozumie się inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego przedsiębiorstwa, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa, z wyłączeniem przedsiębiorstwa, wobec którego wszczęte zostało postępowanie upadłościowe lub został złożony wniosek do sądu o ogłoszenie upadłości. Z kolei art. 15 u.w.n.i. stanowi, że decyzja w przedmiocie wsparcia określa okres jej obowiązywania, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, dotyczące: 1) zatrudnienia przez przedsiębiorcę w związku z nową inwestycją, przez określony czas, określonej liczby pracowników; 2) poniesienia przez przedsiębiorcę w określonym terminie kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji; 3) terminu zakończenia realizacji nowej inwestycji, po upływie którego koszty inwestycji poniesione przez przedsiębiorcę nie mogą być uznane jako koszty kwalifikowane; 4) maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych, jakie mogą być uwzględnione przy określeniu maksymalnej wysokości pomocy publicznej; 5) kryteriów ilościowych i kryteriów jakościowych, do których spełnienia zobowiązał się przedsiębiorca; 6) terenu, na którym nowa inwestycja zostanie zrealizowana z uwzględnieniem danych ewidencyjnych nieruchomości. W świetle powyższych regulacji podatkowych należy stwierdzić, że podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego, jeżeli: 1) dochody pochodzą z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, 2) dochody są uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w powyższej decyzji. Zwolnienie to odnosi się zatem wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, czyli działalności gospodarczej prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu. Istota regulacji sprowadza się więc do tego, aby działalność gospodarcza była prowadzona w określonym miejscu i w zakresie wynikającym z decyzji o wsparciu. Jedynie bowiem przychody, a następnie uzyskane z nich - po potrąceniu kosztów podatkowych - dochody pochodzące z działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej wymienionej w decyzji o wsparciu mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania. Zwolnienie to ma charakter pomocy publicznej, przy czym jej wielkość nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Nadto z u.w.n.i. wynika, że wsparcie jest udzielana na realizację nowej inwestycji, przez którą rozumie się inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane: a) z założeniem nowego przedsiębiorstwa, b) zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, c) dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa, W rezultacie nowa inwestycja nie musi polegać tylko na założeniu nowego przedsiębiorstwa. Może być ona realizowana w ramach przedsiębiorstwa istniejącego i polegać na np. zwiększeniu jego zdolności produkcyjnej w drodze modernizacji i rozbudowy już funkcjonujących środków trwałych. Zasadniczy problem jaki wynika z definicji pojęcia "nowej inwestycji" polega na tym, czy zwolnieniu podatkowemu podlega wówczas cały dochód przedsiębiorstwa uzyskany z działalności gospodarczej wskazanej w decyzji o wsparciu i na terenie określonym w tej decyzji, czy też jedynie dochód związany z realizacją danego projektu inwestycyjnego. Zdaniem Sądu, z art. 17 ust. 1 pkt 34a i art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. nie wynika, że warunkiem zwolnienia jest osiągnięcie dochodu z konkretnej inwestycji wymienionej w decyzji o wsparciu – jak to stwierdzono w zaskarżonej interpretacji. Przepisy podatkowe nie przewidują obowiązku ustalenia wyniku podatkowego osiągniętego jedynie w ramach projektu inwestycyjnego, na które uzyskano decyzję o wsparciu. Nie można nie zauważyć, że stanowisko organu, iż zwolnieniu podatkowemu mogą podlegać tylko dochody uzyskane z nowej inwestycji, implikuje szereg praktycznych problemów. W przypadku bowiem gdyby nowa inwestycja polegałaby na zwiększeniu zdolności produkcyjnych przedsiębiorstwa poprzez zmodernizowanie linii produkcyjnej, na którą składałyby się zarówno elementy "stare", tj. nabyte przez podatnika przed rozpoczęciem nowej inwestycji, jak i "nowe" elementy – zakupione już w ramach nowej inwestycji, ze względu na stopień zespolenia owych "starych" i "nowych" elementów linii produkcyjnej, mogłoby się okazać praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione wydzielenie dochodu przypadającego wyłącznie na nową inwestycję. Mimo zatem dokonania inwestycji, podatnik nie mógłby wówczas skorzystać ze zwolnienia podatkowego, co pozostawałoby w sprzeczności z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. i z celem tej regulacji. Omawiane zwolnienie podatkowe ma charakter stymulacyjny (bodźcowy). Jego istota polega na zachęceniu podatników do realizacji celów gospodarczych służących trwałemu rozwojowi gospodarczemu kraju i wzrostowi konkurencyjności gospodarki (por. uzasadnienie do projektu ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, Sejm VIII kadencji, druk nr 2307). Brak jest podstaw do uznania, aby w sytuacji przedstawionej przez spółkę zwolnieniu podatkowemu podlegał tylko dochód związany z realizacją danego projektu inwestycyjnego. Przepisy podatkowe nie określają w ogóle zasad kalkulowania wysokości zwolnienia wyłącznie w oparciu o dochód osiągnięty w ramach nowej inwestycji. Dla uzasadnienia swoich racji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odwołał się do treści § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji, w którym wskazuje się - biorąc pod uwagę poniesione koszty kwalifikowane - sposób wyliczenia dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej na realizację nowej inwestycji, co wskazuje według organu, że korzystanie z pomocy publicznej jest związane z realizacją nowej inwestycji. Należy jednak zauważyć, że powyższy przepis reguluje sposób w jaki powinna zostać ustalona maksymalna wysokość pomocy publicznej, nie określa natomiast zakresu zwolnienia podatkowego, tj. czy zwolnieniu podlega cały dochód, czy jedynie jego część. Trudno także, aby przepisy podustawowe decydowały o zakresie obciążenia podatkiem dochodowym. Podobna ocena wynika również z wyroków: WSA w Krakowie z 21 listopada 2019 r. I SA/Kr 1018/19, WSA w Poznaniu z 4 grudnia 2019 r. I SA/Po 633/19, czy WSA w Bydgoszczy z dnia 18 grudnia 2019 r., I SA/Bd 686/19. W konsekwencji Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona interpretacja narusza art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. oraz art. 120 w zw. z art. 14h O.p. Organ nie naruszył natomiast art. 14c § 2 O.p., gdyż przedstawił swoje stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Nie został także naruszony art. 121 § 1 w zw, z art. 14h O.p., bowiem w obrocie prawnym funkcjonują interpretacje zarówno korzystne dla strony, jak i dla niej niekorzystne. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku skarżącej, organ uwzględni ocenę Sądu zawartą w niniejszym wyroku. Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1, art. 200, art. 205 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. AKE.