I FSK 1373/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Po 29/20 w sprawie ze skargi M. Spółka Jawna na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2019 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.410.2019.3.KS w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z dnia 12 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Po 29/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę M. Spółka Jawna (powoływanej dalej jako: skarżąca spółka) i uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2019 r. w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpoznania i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 października 2019 r. (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. W rozpoznanej sprawie, skarżąca spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych zaistniałego stanu faktycznego, wskazując że wniosek dotyczy m.in. przepisów art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) powoływanej dalej jako ustawa o VAT. Organ interpretacyjny uznał, że skarżąca spółka nie przedstawiła stanu faktycznego w sposób wyczerpujący, ponieważ nie wskazała klasyfikacji statystycznej dla czynności wykonywanych przez zamawiającego, tj. B. A/S (B. A/S) działającego w charakterze generalnego wykonawcy na rzecz inwestora, w związku z którymi zamawiający nabył od skarżącej spółki jako podwykonawcy, usługi wykonania ogrodzeń 10 obiektów elektrowni fotowoltaicznych. Według organu skarżąca spółka powinna wykazać jaką klasyfikację statystyczną dla sprzedawanych przez siebie usług, których podwykonawcą jest skarżąca spółka, stosuje kontrahent skarżącej. Organ uznał, że spółka powinna była wskazać sposób sklasyfikowania tych usług przez ww. wykonawcę generalnego według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - według symbolu PKWiU siedmiocyfrowego. Organ wezwał skarżącą spółkę do przedstawienia tej klasyfikacji. Odpowiadając na wezwanie skarżąca spółka oświadczyła, że nie wie jaką klasyfikację PKWiU mają usługi wykonywane przez ww. wykonawcę generalnego, przy wykonaniu których skarżąca działa w charakterze podwykonawcy. Z powodu nieuzupełnienia wniosku organ interpretacyjny pozostawił wniosek bez rozpatrzenia, powołując się na treść art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) powoływanej dalej jako O.p. 1.3. W wyroku wskazano, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych dotyczących podatku VAT klasyfikacja czynności według PKWiU, których dotyczy wniosek nie stanowi element opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, lecz stanowi kwalifikację prawnopodatkową, której powinien dokonać organ. Dotyczy to sytuacji, w których przepisy prawa podatkowego przewidują skutki podatkowe dla wyrobów i usług objętych symbolem PKWiU wskazanym w tych przepisach. Sąd uznał za nieuzasadniony pogląd Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, według którego z przepisu art. 14b § 3 O.p. wynika obowiązek wskazania przez skarżącą spółkę symbolu PKWiU obowiązującego dla usług świadczonych przez podmiot inny niż skarżąca spółka. Wbrew twierdzeniom organu skarżąca spółka nie musi wiedzieć jaki charakter mają świadczenia głównego wykonawcy lub w jakiej formie odsprzedaje on nabyte towary i usługi oraz jak są one identyfikowane przez tego wykonawcę w oparciu o symbole PKWiU. Odwrotne obciążenie podatkiem VAT, którego dotyczył wniosek skarżącej o wydanie interpretacji, dotyczy bowiem stosunku między głównym wykonawcą a podwykonawcą, tzn. dla uznania, że wystąpił obowiązek stosowania odwrotnego obciążenia istotne jest, to czy świadczenia podwykonawcy zostały wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Natomiast skarżąca spółka stwierdziła, że usługi wykonane przez nią na rzecz B. A/S (B. A/S) klasyfikowane są według PKWiU z 2008 r. pod symbolem 43.29.12.0. Nadto wyjaśniła, że nie jest w stanie wskazać klasyfikacji statystycznej dla czynności, które były wykonywane przez kontrahenta skarżącej spółki na rzecz innego podmiotu, ponieważ zakres usług świadczonych przez zamawiającego, tj. B. A/S (B. A/S) na rzecz inwestora mógł być inny niż zakres usług wykonanych przez skarżącą na rzecz tego podmiotu. W świetle okoliczności wskazanych we wniosku należało uznać, że podwykonawca nie musi wiedzieć, czy świadczenie wykonawcy głównego na rzecz inwestora obejmuje również inne elementy niż wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Zdaniem sądu wydane w sprawie postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącej spółce zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 14b § 3 O.p. oraz art. 14c § 1 O.p. W sprawie nie zaistniały przesłanki z art. 169 § 1 O.p. uzasadniające pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. 2. Skarga kasacyjna 2.1. Organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) powoływanej dalej jako P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. przez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia i przyjęcie, że organ interpretacyjny w postępowaniu interpretacyjnym władny jest dokonywać klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 14g § 1 O.p. przez niezasadne uchylenie przez sąd pierwszej instancji zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia z uwagi na błędną wykładnię 14c § 1 O.p. i uznanie, że na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w jego uzupełnieniu możliwe było wydanie w niniejszej sprawie interpretacji podatkowej przepisów art. 14b § 1 O.p. i art. 14c § 1 O.p. W związku z tymi zarzutami organ interpretacyjny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, orzeczenie co do istoty sprawy i oddalenie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Organ interpretacyjny wniósł również o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ interpretacyjny oświadczył, że wnosi o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że organ interpretacyjny prawidłowo wezwał o podanie symbolu PKWiU czynności realizowanych przez inny podmiot, gdyż symbol ten był konieczny do zdefiniowania "podwykonawcy". Istotną kwestią w sprawie był status kontrahenta, jednakże do oceny stanowiska skarżącej spółki nie był wystarczający stan faktyczny przedstawiony przez nią we wniosku o wydanie interpretacji. Organ interpretacyjny podjął dalsze działania wysyłając wezwanie do uzupełnienia wniosku. W związku z nieuzupełnieniem wniosku, organ interpretacyjny pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. W skardze kasacyjnej podkreślono, że przepisy ustawy o VAT w celu rozstrzygnięcia odwrotnego obciążenia, wymagają wiedzy dotyczącej usług świadczonych między wykonawcą a inwestorem. Informacja ta jest bowiem elementem stanu faktycznego sprawy, który podlega kwalifikacji według przepisów dotyczących odwrotnego obciążenia podatkiem VAT. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Na podstawie art. 15 zzs⁴ ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a. w granicach zarzutów w niej podniesionych, oceniając z urzędu wystąpienie w sprawie przesłanek nieważności postępowania, sąd nie stwierdził podstaw do uznania skargi kasacyjnej za zasadną. 3.2. W rozpoznanej sprawie skarżąca spółka wystąpiła do organu interpretacyjnego o dokonanie oceny możliwości zastosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1 h ustawy o VAT do stanu faktycznego opisanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. Skarżąca opisała wykonywane przez nią usługi, wskazując, że są to usługi polegające na wykonaniu ogrodzenia farmy fotowoltaicznej. Wskazała też symbol PKWIU tych usług oraz wskazała, że świadczy te usługi jako podwykonawca na rzecz wykonawcy generalnego, który nabywa usługi od skarżącej w celu wykonania inwestycji na zlecenie inwestora. W świetle treści art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy o VAT te informacje były wystarczające do oceny, czy przepisy te będą miały zastosowanie do usług opisanych przez skarżącą spółkę. Dla oceny możliwości zastosowania tych przepisów istotne jest to co wykonuje podatnik, czy są to usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 i czy wnioskodawca działa na rzecz swojego kontrahenta jako podmiot wykonujący świadczenie, które następnie zbywa ten kontrahent. Analiza treści tych przepisów prowadzi do wniosku, że dla oceny możliwości ich zastosowania przez podatnika będącego podwykonawcą nie ma znaczenia jaki symbol PKWiU ma świadczenie wykonawcy generalnego, którego wykonanie w całości lub w części następuje przez wykonanie usługi podwykonawcy lub podwykonawców. Z przepisów tych nie da wywieść się wniosku, że świadczenie wykonawcy głównego musi mieć ten sam symbol co usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. W świetle powołanych przepisów nie ma znaczenia, czy wykonawca główny tylko odsprzedaje w prosty sposób usługę nabytą od podwykonawcy, czy też świadczenie wykonawcy głównego składa się z usługi danego podwykonawcy oraz czynności wykonanych przez wykonawcę głównego a także innych podwykonawców. Istotne jest także to, że podwykonawca wykonując swoją usługę może nie znać symbolu PKWiU świadczenia, które powstanie z wykorzystaniem usługi podwykonawcy, gdyż tego rodzaju informacja nie ma znaczenia dla wykonania przez niego usługi, którą zamówił wykonawca generalny. 3.3. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał w zaskarżonym wyroku, że w sytuacji, gdy przepis prawa podatkowego odwołuje się wprost do PKWiU wskazując, że wystąpienie skutków prawnopodatkowych określonego stanu faktycznego jest uzależnione od zakwalifikowania tego stanu według przepisów PKWiU, to w postępowaniu w sprawie interpretacji indywidualnej tego przepisu, organ kwalifikację stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego według PKWiU powinien traktować jako element oceny prawnopodatkowej i nie może żądać od wnioskodawcy dokonania tej kwalifikacji w ramach uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji. 3.4. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że w rozpoznanej sprawie brak było podstaw do żądania od skarżącej spółki wskazania, jaki symbol PKWiU ma zastosowanie do usługi wykonawcy generalnego na rzecz, którego skarżąca spółka sprzedaje usługi opisane we wniosku jako podwykonawca przy wykonaniu usługi wykonawcy generalnego. Wobec tego należało też uznać, że zasadnie sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające zostały wydane z naruszeniem art. 14b § 3, art. 14c § 1 i art. 169 § 1 O.p. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił.