I SA/Rz 11/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2020 r. sprawy ze skargi A.G. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] po rozpatrzeniu odwołania A. G. (dalej zamiennie: Skarżący/Podatnik) od decyzji Naczelnika [...] Celno-Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lipca 2018 nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jak wynika z akt sprawy w dniu 12 lipca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Urzędu Skarbowego w [...] (dalej organ I instancji), na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 30 czerwca 2017 r. wszczął wobec Podatnika kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. W trakcie kontroli ustalono, że A. G. w dniu 18 grudnia 2012 r. udzielił A. sp. z o.o. pożyczki w kwocie 2.500.000,00 zł. W dniu 6 lutego 2013 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników A. sp. z o.o. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki w trybie zmiany umowy spółki z kwoty 200.000,00 zł do kwoty 2.000.000,00 zł, tj. o kwotę 1.800.000,00 zł poprzez utworzenie nowych udziałów w ilości 3600 o wartości nominalnej 500,00 zł każdy (uchwała nr [...] udokumentowana w formie aktu notarialnego Repertorium A Numer [...]). Zgodnie ze wskazaną uchwałą, udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną objęte przez dotychczasowych wspólników Spółki w następujący sposób: a)1800 udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł w podwyższonym kapitale zakładowym obejmie M. G., b)1800 udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł w podwyższonym kapitale zakładowym obejmie A. G.. Objęcie udziałów nastąpi do 28 lutego 2013 r. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną pokryte przez wspólników spółki w następujący sposób: a) M. G. pokryje objęte przez siebie udziały aportem w postaci części wierzytelności w wysokości 900.000,00 zł, wynikającej z umowy pożyczki kwoty 2.500.000,00 zł, jaka została zawarta w dniu 18 grudnia 2012 r. pomiędzy nim, a spółką A. Spółka z o.o. w [...], b) A. G. pokryje objęte przez siebie udziały aportem w postaci części wierzytelności w wysokości 900.000,00 zł, wynikającej z umowy pożyczki kwoty 2.500.000,00 zł, jaka została zawarta w dniu 18.12.2012 r. pomiędzy nim, a spółką A. sp. z o.o. w [...]. Przedmiotowe umowy pożyczki zostały w całości wykonane przez M. G. i A. G. i cała kwota pożyczek została przelana na rachunek bankowy spółki A. sp. z o.o. w [...]. Kontrolujący uznali, że w efekcie objęcia udziałów w kapitale zakładowym spółki w zamian za wkład niepieniężny powstał po stronie kontrolowanego - A. G. przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości 900.000,00 zł. Ponieważ kontrolowany mimo wezwania nie przedłożył dowodów potwierdzających poniesienie kosztów uzyskania tego przychodu, ustalono dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na kwotę 900.000,00 zł. Przy zastosowaniu stawki podatku 19% wyliczono podatek należny na kwotę 171.000,00 zł. W toku kontroli ustalono również, że A. G. nie złożył zeznania podatkowego PIT-38 za 2013 r. w zakresie przychodów pieniężnych. Pismem z dnia 8 grudnia 2017 r. kontrolowany A. G., działając przez pełnomocnika, przedstawił zastrzeżenia do wyniku kontroli. Wbrew ustaleniom zawartym w wyniku kontroli pełnomocnik kontrolowanego oświadczył, że podwyższenie kapitału zakładowego A. sp. z o.o. w [...] nie nastąpiło za aport w postaci wierzytelności z tytułu umowy pożyczki zawartej przez A. G. ze spółką, ale za wkład pieniężny . W związku z tym wspólnicy A. sp. z o.o., w tym A. G., wpłacili na rachunek bankowy spółki kwotę po 1.000.000,00 zł każdy, tytułem: "wpłata na kapitał". Pełnomocnik kontrolowanego wskazał dalej, że przedmiotowa zmiana (objęcie nowych udziałów w zamian za wkład pieniężny, a nie za aport) nie została jednak przekazana notariuszowi protokołującemu czynność, a z uwagi na fakt, iż wspólnicy nie są prawnikami nie zdołali zauważyć tej sprzeczności w trakcie dokonywania samej czynności. W ich świadomości oraz w księgach finansowych spółki podwyższenie kapitału zakładowego ujęte było jako podwyższenie w zamian za wkład pieniężny uiszczony przez wspólników na rachunek bankowy spółki w dniu 23 stycznia 2013 r. W celu skorygowania zaistniałej pomiędzy stanem faktycznym, a dokumentami niezgodności w dniu 21 września 2017 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników uchwałą nr [...] dokonało sprostowania uchwały nr [...] i uchwały nr [...] z dnia 6 lutego 2013 r. w ten sposób, że wskazano w niej, iż udziały w podwyższonym kapitale zakładowym objęte zostały w zamian za wkład pieniężny, a nie za aport, jak błędnie wskazywały prostowane uchwały. Przedmiotowa zmiana została następnie zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym. Konkludując, pełnomocnik kontrolowanego stanął na stanowisku, że wynik kontroli z dnia 8 listopada 2017 r. uznający, iż podwyższenie kapitału zakładowego A. sp. z o.o. o kwotę 1.800.000,00 zł, zarejestrowane w dniu 11 lutego 2013 r. w KRS, zostało dokonane poprzez pokrycie nowych udziałów w formie aportu, jest nieuzasadniony i błędny. Do pisma stanowiącego zastrzeżenia do wyniku kontroli pełnomocnik kontrolowanego załączył dowody w postaci: wyciągu z rachunku bankowego A. sp. z o.o. w [...] z dnia 23 stycznia 2013 r. sprawozdania biegłego rewidenta sporządzone dla Zarządu A. sp. z o.o. z dnia 30 sierpnia 2017 r. protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A. sp. z o.o. w [...] z dnia 21 września 2017 r. (Rep. A nr [...]), pisma przewodniego spółki kierowanego do Sądu Rejonowego Wydział XII KRS z dnia 25 września 2017 r., - postanowienia Sądu Rejonowego XII Wydział Gospodarczy KRS z dnia 2 października 2017 r. wydanego w sprawie o sygn. akt [...], - postanowienia Sądu Rejonowego XII Wydział Gospodarczy KRS z dnia 30 listopada 2017 r. wydanego w sprawie o sygn. akt [...], odpisu pełnego z KRS A. sp. z o.o. z dnia 1 grudnia 2017 r., odpisu aktualnego z KRS A. sp. z o.o. z dnia 1 grudnia 2017 r. W związku z tym, że A. G. nie skorygował uprzednio złożonej deklaracji podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] postanowieniem znak [...] z dnia [...] stycznia 2018 r. dokonał przekształcenia zakończonej kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 30 czerwca 2017 r., w postępowanie podatkowe prowadzone w zakresie kontroli prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu kapitałów pieniężnych (objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część). Pismem znak [...] z dnia 1 lutego 2018 r. organ podatkowy I instancji wezwał Stronę do przedłożenia jakichkolwiek dokumentów i dowodów będących w posiadaniu podatnika i nieprzekazanych wcześniej w trakcie kontroli celno-skarbowej, dotyczących poniesionych kosztów i wydatków związanych z uzyskaniem w 2013 roku przychodu z kapitałów pieniężnych, które mogłyby pozwolić na prawidłowe ustalenie dochodu osiągniętego z tego tytułu przez stronę postępowania w 2013 roku. Strona nie odpowiedziała na powyższe wezwanie. Postanowieniem znak [...] z dnia [...] marca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismem z dnia 30 kwietnia 2018 r. organ I instancji wezwał A. G. do osobistego stawienia się w celu przesłuchania w charakterze strony. Strona nie stawiła się w wyznaczonym terminie na wezwanie organu. Pismem z dnia 16 maja 2018 r. organ I instancji wezwał Stronę do udzielenia odpowiedzi na postawione w wezwaniu pytania : Czy umowa pożyczki pomiędzy A. G., a A. sp. z o.o. z dnia 18 grudnia 2012 r. została zrealizowana i kiedy nastąpiło przekazanie pożyczki na rachunek bankowy A. sp. z o.o. Czy kwota pożyczki przekazana została jednorazowo, czy w transzach? Kiedy nastąpił zwrot pożyczki przez Spółkę i w jakiej formie to się odbyło? Czego dokładnie dotyczył przelew środków pieniężnych w kwocie 1.000.000 zł, (zatytułowany wpłata na kapitał) dokonany w dniu 23 stycznia 2013 r. na rachunek bankowy A. sp. z o.o? Czego dotyczył zwrot środków pieniężnych w kwocie 2.000.000,00 zł w dniu 23.01.2013 r. i w jakim celu został dokonany? Jaki był sens dokonywania w 2017 r. zmian umowy A. sp. z o.o. polegających na zmianach uchwał Zgromadzenia Wspólników, które miały miejsce w 2013 r. i zmianach w objęciu kapitału zakładowego tej spółki? Dlaczego Podatnik nie dokonał tych zmian w 2013 r., skoro oświadczenie dotyczące przeksięgowania wpłaty na kapitał złożył w dniu 27 lutego 2013 r., lecz dopiero w dniu 21 września 2017r., tj. po ponad 4 latach od dnia złożenia ww. oświadczenia i w trakcie kontroli celno-skarbowej ? Czy Podatnik zapoznał się z aktem notarialnym Repertorium A nr [...] z dnia 6 lutego 2013 r., w którym spisane zostały uchwały dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego A. sp. z o.o. oraz czy Podatnik zapoznał się i podpisał tekst jednolity umowy spółki A. sp. z o.o., który został sporządzony po wprowadzonych ww. aktem notarialnym zmianach? W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik Strony w piśmie z dnia 24 maja 2018 r. wskazał, że: ad. 1) Kwota pożyczki była przekazana pożyczkobiorcy w kilku transzach, przy czym większa część z nich była realizowana z wykorzystaniem instytucji przekazu i wpłacana przez przekazanego, tj. spółkę B. sp. z o.o. Bezpośrednia wpłata miała miejsce w dniu 23.01.2013 r. w kwocie 100 000,00 zł. ad. 2) Kwota 900.000,00 zł uiszczona przelewem w dniu 23 stycznia r. jako "wpłata na kapitał" nie stanowiła pożyczki tylko wpłatę na kapitał zakładowy spółki i z tego też względu nie została zwrócona wspólnikowi. ad. 3) Przelew środków pieniężnych dokonany w dniu 23.01.2013 r. w wysokości 1.000.000,00 zł dokonany został jako wpłata na kapitał zakładowy spółki - co wynika z treści samego przelewu. Sposób rozksięgowania w/w kwoty opisany został w Sprawozdaniu Biegłego Rewidenta z dnia 30 sierpnia 2017 r. oraz dodatkowo przedstawiony w protokole z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 21 września 2017 r. (Rep. A nr [...]). ad. 4) Działalność operacyjna oraz rozliczeniowa pomiędzy A. sp. z o.o., a B. sp. z o.o. pozostaje poza zakresem niniejszej kontroli, której przedmiotem (zgodnie z upoważnieniem z dnia 30 czerwca 2017 r. jest kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. ad. 5) Zmiana umowy spółki dokonana uchwałą nr [...] z dnia 21 września 2017 r. była konsekwencją sprostowania uchwał nr [...] z dnia 6 lutego 2013 r. oraz nr [...] z dnia 6 lutego 2013 r. Sprostowanie jest natomiast korektą błędnie i bezpodstawnie (tj. bez pokrycia w dokumentach i stanie faktycznym) zapisanej w tych uchwałach informacji dotyczącej sposobu pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego spółki, ad. 6) Sprostowanie uchwał z 2013 roku dokonane zostało niezwłocznie po ujawnieniu omyłki w tych uchwałach w zakresie sposobu pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego - a to miało miejsce podczas postępowania celno-skarbowego. Oświadczenie dotyczące przeksięgowania wpłaty z dnia 27 lutego 2013 r. nie dotyczy w/w kwestii (czyli sposobu pokrycia podwyższonego kapitału), a tylko i wyłącznie wskazania proporcji w której ma nastąpić księgowanie, z uwagi na brak wykorzystania 100% wpłaty na rzecz podwyższenia kapitału zakładowego, ad. 7) Procedura tworzenia aktów notarialnych jest jasna i nie ma od niej odstępstw. Akt notarialny Rep. A nr [...] został odczytany przez notariusza i następnie podpisany (analogicznie tekst jednolity umowy spółki). Z uwagi jednak na rozmiar aktu, specjalistyczne słownictwo prawnicze w nim zawarte oraz brak przygotowania prawniczego ze strony wspólnika, niezgodność nie została wyłapana na tym etapie. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] czerwca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] ponownie wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W piśmie z dnia 26 czerwca 2018 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał w całości swoje stanowisko wyrażane w ramach kontroli celno-skarbowej. Oświadczył, że podwyższenie kapitału zakładowego A. Spółki z o.o. w [...] nie nastąpiło za aport w postaci wierzytelności z tytułu umowy pożyczki, ale za wkład pieniężny. W oparciu o ustalenia dokonane w toku kontroli celno-skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ I instancji w dniu [...] lipca 2017 r. wydał decyzję nr [...] w przedmiocie określenia A. G. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny za 2013 r. w wysokości 171.000,00 zł. W ocenie organu I Instancji Podatnik uzyskał w 2013 r. przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości 900.000 zł, z tytułu objęcia nominalnej wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną (A. sp. z o.o.) w zamian za wkład niepieniężny tj. wierzytelność wynikającą z umowy pożyczki zawartej z tą spółką. Przychód z tego tytułu powstał w dniu wpisu do Krajowego Rejestru Sadowego podwyższenia kapitału zakładowego spółki tj. w dniu 11 lutego 2013 r. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem sprawy A. G., reprezentowany przez pełnomocnika, złożył odwołanie od ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] lipca 2018 r wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono: naruszenie prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018, poz. 1509 z późn. zm.), określanej dalej jako u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której udziały w podwyższonym kapitale zakładowym A. sp. z o.o. z siedzibą w [...] dokonanym na podstawie uchwał nr [...] oraz [...] z dnia 6 lutego 2013 r. (Rep. A nr [...]), sprostowanych uchwałą nr [...] z dnia 21 września 2017 r. (Rep. A nr [...]) zostały przez podatnika A. G. objęte w zamian za wkład pieniężny (a nie za aport) - co bezspornie wynika z prawomocnych postanowień Sądu Rejonowego XII Wydział Gospodarczy KRS z dnia 2 października 2017 r. (wydane w sprawie o sygn. akt [...]) oraz z dnia 30 listopada 2017 r. (wydane w sprawie o sygn. akt [...]); naruszenie art. 365 § 1 kodeksu postępowania cywilnego poprzez jego całkowite pominięcie i niezastosowanie polegające na uznaniu, iż w niniejszej sprawie doszło do pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego A. sp. z o.o. wkładem niepieniężnym (aportem), a nie wkładem pieniężnym - o czym stanowią prawomocne postanowienia Sądu Rejonowego wskazane w pkt powyżej; naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 roku poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym A. sp. z o.o. nastąpiło w zamian za wkład pieniężny; naruszenie art. 199a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), określanej dalej jako O.p., poprzez ich zastosowanie w sytuacji braku jakichkolwiek przesłanek do ich stosowania, albowiem wskazany przepis prawa odnosi się do czynności prawnych, a: uchwała zgromadzenia wspólników spółki kapitałowej (w tym wypadku A. sp. z o.o. w [...]) nie jest czynnością prawną, prawomocne postanowienia Sądu Rejonowego XII Wydział Gospodarczy KRS z dnia 2 października 2017 r. (wydane w sprawie o sygn. akt [...]) oraz z dnia 30 listopada 2017 r. (wydane w sprawie o sygn. akt [...]) również nie są czynnością prawną, do której zastosowanie mógłby mieć w/w przepis O.p., a ponadto w niniejszym wypadku nie można mówić o żadnej pozorności nawet w odniesieniu do uchwały zgromadzenia wspólników; naruszenie art. 200 § 1 pkt 6 O.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na: braku uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji w zakresie pominięcia zgłaszanego przez podatnika związania organu podatkowego wydającego decyzję prawomocnymi orzeczeniami sądu powszechnego (i naruszeniem art. 365 § 1 k.p.c.), braku jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego zastosowania art. 199a § 1 i 2 O.p. poprzez chociażby wskazanie ukrytej czynności prawnej - na którą powołuje się organ. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...], decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...]., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji nr [...] z dnia [...] lipca 2018 r. w przedmiocie określenia A. G. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w wysokości 171.000,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje, że A. G. na podstawie umowy z dnia 18 grudnia 2012 r. udzielił A. sp. z o.o. w [...] pożyczki w kwocie 2.500.000,00 zł. W dniu 23 stycznia 2013 r. dokonał na rzecz spółki przelewu kwoty 1.000.000,00 zł określając tytuł wpłaty jako wpłata na kapitał. W dniu 6 lutego 2013 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników A. Spółki z o.o. podjęło uchwałę nr [...], na mocy której podwyższony został kapitał zakładowy spółki do kwoty 2.000.000,00 zł. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym objęte zostały przez dotychczasowych wspólników w ten sposób, że A. G. objął 1800 udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł, a pokryte one miały zostać aportem w postaci części wierzytelności w wysokości 900.000,00 zł wynikającej z umowy pożyczki zawartej w dniu 18 grudnia 2012 r. Uchwałą nr [...] z dnia 6 lutego 2013 r. w związku ze zmianami w kapitale zakładowym A. sp. z o.o. zmieniony został § 9 umowy spółki. W brzmieniu po dokonanej zmianie stanowił on, że A. G. objął 50% udziałów, tj. 2000 udziałów w kapitale zakładowym o łącznej wartości 1.000.000,00 zł, a objęcie to nastąpiło przez wniesienie gotówki w wysokości 100.000,00 zł i aportem w postaci części wierzytelności w wysokości 900.000,00 zł wynikającej z umowy pożyczki kwoty 2.500.000,00 zł z dnia 18.12.2012 r., jaka została zawarta pomiędzy nim, a A. sp. z o.o. Mając na uwadze powyższe organ uznał, że po stronie A. G. w związku z nabyciem udziałów w spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci wierzytelności własnej powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a podstawę opodatkowania stanowiła kwota będąca odzwierciedleniem wartości objętych udziałów. Była to cała kwota objętych udziałów, ponieważ podatnik nie wykazał, aby poniósł jakiekolwiek koszty związane z wytworzeniem poddanej konwersji wierzytelności. Organ odwoławczy podkreślił, że A. G. nie wykazał w trakcie postępowania, że kwota pożyczki, o jakiej jest mowa w umowie z dnia 18 grudnia 2012 r. została faktycznie przez niego na konto A. sp. z o.o. przelana, co dopiero wówczas dałoby podstawę do przyjęcia, że Podatnik poniósł koszt wytworzenia wierzytelności. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] uznał, że wartość udziałów w kapitale zakładowym A. spółki z o.o. objętych przez A. G. za część wierzytelności własnej stanowiła przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom Podatnika, że objęte przez niego udziały w podwyższonym kapitale zakładowym ww. Spółki pokryte były gotówką, a wpłata nastąpiła przelewem na konto Spółki w dniu 23 stycznia 2013 r., co potwierdzone jest, w ocenie Strony, wyciągiem z rachunku bankowego A. sp. z o.o. Ujęcie natomiast w akcie notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 6 lutego 2013 r., że udziały objęte zostały aportem w postaci części wierzytelności w wysokości 900.000,00 zł było błędne i nie zostało przez Stronę zauważone z uwagi na zawiłą terminologię prawniczą. Organ stwierdził, że opierając się na zasadach doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania uznać trzeba, że różnica pomiędzy stwierdzeniem zawartym w uchwałach nr [...], że cyt. "A. G. pokryje objęte przez siebie udziały aportem w postaci części wierzytelności w wysokości 900.000,00 zł (...) wynikającej z umowy pożyczki kwoty 2.500.000,00 zł (...) z dnia 18.12.2012 r., jak została zawarta pomiędzy nim a spółką A. sp. z o.o. w [...]" oraz w uchwale [...], że cyt. "A. G. wnosi wkład w następujący sposób: aportem w postaci części wierzytelności w wysokości 900.000,00 zł (...) wynikającej z umowy pożyczki kwoty 2.500.000,00 zł (...) z dnia 18.12.2012 r., jak została zawarta pomiędzy nim, a spółką A. sp. z o.o. w [...]", a stwierdzeniem, że udziały pokryte zostają gotówką jest na tyle wyraźna i czytelna, że nie jest potrzebna szczególna wiedza prawnicza, aby tą różnicę wychwycić. Organ podkreslił, że znamienne przy tym jest, że A. G. obejmował tym samym aktem udziały w łącznej wysokości 1.000.000,00 zł, a objęcie ich części nastąpiło przez wniesienie gotówki, o czym mówi uchwała nr [...] z dnia 6 lutego 2013 r. Organ uznał, że w takich okolicznościach wyjaśnienia A. G., jako sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego, uznać należało za niewiarygodne. W ocenie organu odwoławczego prezentowanych przez Stronę wyjaśnień nie jest w stanie skutecznie wesprzeć również dowód w postaci wyciągu z rachunku bankowego A. Spółki z o.o. Wskazuje on wprawdzie na to, że A. G. dokonał wpłaty 1.000.000,00 zł na konto Spółki, ale brak jest jednak przesłanek do przyjęcia, że wpłata ta dokonana została na udziały w kapitale zakładowym. Organ wskazał, że w tym czasie, tj. w dniu 23 stycznia 2013 r. nie istniały podstawy prawne, które mogłyby obligować A. G. do dokonania wpłaty na udziały A. sp. z o.o. Spółka w tamtym czasie nie wyraziła jeszcze woli podwyższenia swojego kapitału zakładowego. Zdaniem organu A. G. jako jeden ze wspólników A. sp. z o.o. mógł dokonywać różnych wpłat na konto Spółki. W tym czasie nie było jednak formalnych podstaw do wpłaty tytułem objęcia udziałów. Odnosząc się do sprawozdania biegłego rewidenta organ zauważył, że sprawozdanie to zostało sporządzone w dniu 30 sierpnia 2017 r. i dotyczyło wyłącznie wybranych pozycji zaksięgowanych na kontach analitycznych w nim omówionych, a nie całego sprawozdania finansowego Spółki za 2013 r. Podstawą sporządzenia sprawozdania biegłego rewidenta były dokumenty źródłowe przygotowane przez Zarząd Spółki, głównie zapisy księgowe na wybranych kontach. Wskazane na wstępie sprawozdania dokumenty źródłowe, w oparciu o które biegły rewident sporządził sprawozdanie nie zawierają zapisów księgowych na kontach pozwalających stwierdzić, czy wpłata pożyczki przez A. G. na rzecz Spółki A. w formie przekazów pieniężnych miała miejsce. W ocenie organu sprawozdanie biegłego rewidenta w tym zakresie niczego nie wyjaśnia. Dowodem potwierdzającym objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym A. sp. z o.o. w formie gotówki przez A. G. ma być wyciąg bankowy nr 5 z dnia 23 stycznia 2013 r. i oświadczenie Wspólników dotyczące zarachowania części dokonanych w dniu 23 stycznia 2013 r. wpłat na poczet udzielonej Spółce pożyczki długoterminowej. Stanowią one podstawę do stwierdzenia przez biegłego rewidenta poprawności ujęcia w ewidencji księgowej przeprowadzonych zmian w kapitale zakładowym A.. W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] zakres dokumentów źródłowych, na podstawie których biegły rewident sporządził sprawozdanie nie jest wystarczający do stwierdzenia, że objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki nastąpiło w formie gotówki, a nie aportu. Zdaniem organu odwoławczego należało uznać, że udziały w podwyższonym kapitale zakładowym w A. sp. z o.o. wysokości 900.000,00 zł objęte zostały przez A. G. aportem w postaci wkładu niepieniężnego jako części wierzytelności wynikającej z umowy pożyczki z dnia 18 grudnia 2012 r. W ocenie organu powyższych ustaleń faktycznych nie są również w stanie skutecznie podważyć przedstawione przez Stronę dowody odnoszące się do sprostowania podjętych w 2013 roku uchwał i dokonanego na ich podstawie wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. Jak twierdzi Podatnik, w celu sprostowania błędu wywołanego poprzednimi uchwałami Zgromadzenie Wspólników w 2017 r. podjęło trzy uchwały. Pierwszą uchwałą dokonano sprostowania uchwał nr [...] i [...] z dnia 6 lutego 2013 r. Drugą zmieniono treść paragrafu 9 umowy (w zakresie objęcia i pokrycia udziałów). Trzecią uchwałą ustalono tekst jednolity umowy spółki. Organ podkreślił, że nie ulega wątpliwości, że druga i trzecia uchwała wywołuje moc z chwilą wpisu do rejestru. Wynika to wprost z przepisu art. 255 §1 Kodeksu spółek handlowych - zwanym dalej k.s.h., zgodnie z którym zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru. Odnosząc się do uchwały nr [...] z dnia 21.09.2017 r. w sprawie sprostowania uchwał nr [...] oraz [...] z dnia 06.02.2013 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A. sp. z o.o. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki i zmiany § 7 ust. 1 i § 9 umowy spółki, której celem było podwyższenie kapitału zakładowego, podjętych w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z dnia 06.02.2013 r. (uchwała prostująca) a w szczególności skutku jaki ona wywołała organ odwoławczy wskazał, że nie ma przepisów w kodeksie spółek handlowych (ani w żadnej innej ustawie), że uchwała prostująca, mimo iż jest ważna (nie jest sprzeczna z prawem) nie wywołuje skutku wstecznego. Konsekwencją tego jest z kolei uznanie, że stan faktyczny na moment podjęcia uchwały sprostowanej należy oceniać z uwzględnieniem jej pierwotnej treści, tzn. sprzed sprostowania. Zdaniem organu odwoławczego skutki o podobnym charakterze należało przypisać także wpisowi do KRS z dnia 30 listopada 2017 r. o wykreśleniu w Dziale 1 Rubryka 8 - Kapitał zakładowy pola określenie wartości udziałów objętych za aport 1.800.000,00 zł. W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w [...] wpis ten nie wywołuje skutku wstecznego, a co za tym idzie nie eliminuje z obrotu prawnego poprzedniego wpisu z takim skutkiem, jakby wykreślony wpis nigdy nie został dokonany. Organ podkreślił, że zasadą jest, że wpis w KRS wywołuje skutek na przyszłość. Wynika to chociażby z brzmienia przepisu art. 6944 § 2 k.p.c., zgodnie z którym postanowienia o wpisie są skuteczne i wykonalne z chwilą ich wydania (a nie z mocą wsteczną). Nie ulega też wątpliwości, że nie mogą wywołać skutku wstecznego wpisy o charakterze konstytutywnym. Takimi wpisami są wpisy dotyczące zmiany umowy spółki (art. 255 § k.s.h.), czy też o podwyższeniu kapitału zakładowego (art. 257 § 1 k.s.h.). Również informacja o objęciu udziałów w zamian za wkład niepieniężny stanowiąca obligatoryjny element umowy spółki (art. 158 § 1 k.s.h.) z chwilą wprowadzenia jej do umowy spółki, stanowi jej zmianę i jest skuteczna z chwilą wpisu do rejestru. Wyjątkowo z mocą wsteczną mogą być dokonane wpisy na podstawie art. 12 ust. 2 i 3 ustawy o KRS dopuszczające sprostowanie wpisu zawierającego oczywiste błędy i niezgodności z postanowieniem sądu oraz wykreślenie wpisu zawierającego dane niedopuszczalne ze względu na obowiązujące przepisy prawa. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy uznał, że wpis do KRS dokonany w dniu 30 listopada 2017 r. postanowieniem Sądu Rejonowego sygn. sprawy [...] wywierał skutki na przyszłość od momentu jego wydania, skoro jego podstawę stanowiły uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A. sp. z o.o. z dnia 21 września 2017 r. również wywierające skutki na przyszłość. Wobec powyższego aktualny wpis w KRS, jako że nie unieważnił z mocą wsteczną wpisu poprzedniego, nie mógł stanowić podstawy do ustaleń faktycznych w przedmiotowej sprawie. Organ podkreślił, że postępowanie dotyczy określenia zobowiązania podatkowego za rok 2013 i kluczowe z tego punktu widzenia jest ustalenie, czy w roku 2013 powstał obowiązek podatkowy z tytułu objęcia udziałów za wkład niepieniężny. W ocenie organu odwoławczego z dokumentów wytworzonych wynika, że udziały w kapitale zakładowym A. sp. z o.o. zostały objęte przez A. G. za aport w postaci części wierzytelności, a więc za wkład niepieniężny. Mając na uwadze powyższe organ uznał, że spełnione zostały wszystkie przesłanki z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Jednocześnie z chwilą wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego powstał obowiązek podatkowy z tytułu objęcia udziałów za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 a pkt 2 u.p.d.o.f.). Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, nie zgodził się z decyzją organu odwoławczego i wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz uchylenia poprzedzającej jej wydanie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] lipca 2018 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono: naruszenie prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki A. sp. z o.o. z siedzibą w [...] dokonanym na podstawie uchwał nr [...] oraz [...] z dnia 6 lutego 2013 r. (Rep. A nr [...]) sprostowanych uchwałą nr [...] z dnia 21 września 2017 r. (Rep. A nr [...]) zostały przez podatnika A. G. objęte w zamian za wkład pieniężny (a nie za aport) - co bezspornie wynika z prawomocnych postanowień Sądu Rejonowego XII Wydział Gospodarczy KRS z dnia 2 październik 2017 r. (wydane w sprawie o sygn. akt [...]) oraz z dnia 30 listopada 2017 r. (wydane w sprawie o sygn. akt [...]); naruszenie art. 365 § 1 kodeksu postępowania cywilnego poprzez jego całkowite pominięcie i niezastosowanie, polegające na uznaniu, iż w niniejszej sprawie doszło do pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego spółki A. sp. z o.o. wkładem niepieniężnym (aportem), a nie wkładem pieniężnym - co stanowią prawomocne postanowienia Sądu Rejonowego wskazane w pkt powyżej; naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 roku poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki A. sp. z o.o. nastąpiło w zamian za wkład pieniężny; naruszenie art. 127 O.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na rzeczywistym braku rozpoznania sprawy w dwóch instancjach; w decyzji organu II instancji nie tylko nie rozpoznano zarzutów podniesionych przez podatnika w odwołaniu od decyzji I instancji ale nawet się do nich nie odniesiono, a decyzję II instancyjną uzasadniono innymi przesłankami niż decyzję pierwszoinstancyjną; naruszenie art. 191 O.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na całkowicie dowolnej (wręcz życzeniowej) ocenie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie; naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na : - braku uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji w zakresie pominięcia zgłaszanego przez podatnika związania organu podatkowego wydającego decyzję prawomocnymi orzeczeniami sądu powszechnego (i naruszeniem art. 365 § 1 k.p.c. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. W szczególności nie naruszył organ prawa procesowego przyjmując, że nie doszło w przedmiotowej sprawie do sprostowania omyłek pisarskich w akcie notarialnym stanowiącym protokół zgromadzenia wspólników spółki z o.o. A. w zakresie dotyczącym pokrycia podwyższenia kapitału zakładowego spółki z czynności wniesienia wkładu niepieniężnego na czynność zapłaty pieniężnej za wydane udziały w spółce. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w sytuacji, gdy dotychczas zawarta umowa spółki nie przewidywała takiej możliwości i nie ustanawiała zakresu w jakim jest to dopuszczalne może nastąpić tylko i wyłącznie przez zmianę umowy spółki ( art. 257 § 1 ksh). Zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru. Uchwała taka powinna być zamieszczona w protokole zgromadzenia wspólników sporządzonym przez notariusza. ( art. 255 § 1 i 3 ksh ). Jeżeli zatem wspólnicy podejmują uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki, to zgromadzenie wspólników musi być protokołowane przez notariusza i w tym protokole zamieszcza się uchwałę podjętą w takim zakresie. Przepis art. 79 prawa o notariacie wymienia czynności jakie są wykonywane przez notariusza, w szczególności przytacza tutaj sporządzanie aktów notarialnych ( pkt 1 ) oraz spisywanie protokołów ( pkt 4 ). Przepis art. 104 § 1 prawa o notariacie stanowi, że notariusz spisuje protokoły walnych zgromadzeń organizacji społecznych, stowarzyszeń, spółdzielni, spółek i innych osób prawnych w przypadkach prawem przewidzianych. Jednocześnie przepis art. 104 § 4 tej ustawy stanowi, że protokół taki spisuje się w formie aktu notarialnego. Z czynności walnego zgromadzenia wspólników spółki z o.o. A. z dnia 06 lutego 2013 r. został sporządzony akt notarialny obejmujący protokół z tego zebrania i podjętą uchwałę z w zakresie podniesienia kapitału zakładowego spółki w formie aportu niepieniężnego. Czynność ta została zatem zaprotokołowana w formie aktu notarialnego . Akt taki, co nie budzi wątpliwości jest dokumentem mającym charakter dokumentu urzędowego ( art.2 § 2 prawa o notariacie ), posiadającym szczególny poziom zaufania w obrocie. Jest sporządzony przez profesjonalnego prawnika potwierdzającego mocą swojego urzędu zaufania publicznego treść zaistniałych czynności i gwarantującego, że zostały one odzwierciedlone w dokumencie zgodnie z tym co zostało rzeczywiście zdziałane. Ustawodawca przykładając dużą wagę do prawidłowego i zgodnego z rzeczywistością dokumentowania zdarzeń takich, jak podniesienie kapitału zakładowego tego rodzaju osoby prawnej nałożył obowiązek dokumentowania takich czynności przez notariusza. Ustawowe zaufanie jakim cieszą się notariusza polega na przyjęciu, że swoich czynności dokonują w najlepszej wierze działając jako osoba zaufania publicznego i korzystając z ochrony przysługującej funkcjonariuszom publicznym. Ustanawiając tak wysoki status dokumentów sporządzanych przez notariusza ( aktów notarialnych ), kierując się koniecznością zachowania stabilności ich treści ustawodawca przewidział jedynie niewielką możliwość ingerencji notariusza w treść zdziałanych aktów notarialnych wskazując w art. 80 § 4 ustawy o notariacie, że notariusz może sprostować protokołem niedokładności, błędy pisarskie, rachunkowe lub inne oczywiste omyłki. Z przepisu tego wynika, że sprostowaniu podlegają tylko i wyłącznie takie elementy aktu notarialnego, które nie maja istotnego znaczenia dla treści czynności prawnej opisanej tym aktem. Mogą to być tylko i wyłącznie niedokładności, błędy pisarskie, czy oczywiste omyłki. Wykładni tych pojęć należy dokonać analogicznie do wykładni stosowanej odnośnie orzeczeń wydawanych przez sądy. Błędem pisarskim jest błąd niewłaściwego użycia wyrazu, nieprzestrzegania zasad gramatyki, czy nawet opuszczenia wyrazu. Za błąd rachunkowy należy uznać konsekwencje niewłaściwego przeprowadzenia działań matematycznych, inne oczywiste omyłki to niewłaściwe sformułowania, nieścisłości, usterki proceduralne. Niedokładności to z kolei np: niedookreślenie danych strony. Trzeba przy tym podkreślić, że regulacja ta jako wyjątkowa podlega wykładni ścieśniającej ( zob. szerzej A. Oleszko Prawo o notariacie Komentarz. Część II . art. 79-91 dostępne SIP LEX ). Sprostowanie aktu notarialnego może nastąpić tylko i wyłącznie w zakresie tych jego elementów, które są wyliczone w przepisie art. 80 § 4 ustawy o notariacie i w żaden sposób nie mogą stanowić zanegowania istoty dokonanej czynności. Niedopuszczalne będą więc sprostowania co do osoby biorącej udział w czynności, rodzaju czynności prawnej , elementów tej czynności prawnej składających się na jej treść. W świetle tego przepisu należy zatem przedstawić pogląd, że nie jest dopuszczalne sprostowanie oczywistej omyłki pisarskiej mającej zaistnieć w dokumencie urzędowym w postaci aktu notarialnego, a polegającej na tym ,że podwyższenie wysokości kapitału zakładowego zostaje dokonane poprzez zapłatę pieniężna za otrzymane udziały, nie zaś - jak dotychczas zaprotokołowano – w formie aportu niepieniężnego. Forma zapłaty za otrzymane udziały ma bowiem istotne znaczenie zarówno w zakresie stosowania prawa handlowego, jak też innych , jak np.: prawa podatkowego. W dniu 21.09.2017 r. a więc już po rozpoczęciu kontroli celno-skarbowej został sporządzony akt notarialny obejmujący protokół zgromadzenia wspólników spółki z o.o. A., w którym to protokole dokonano sprostowania umowy spółki w brzmieniu określonym w powyżej opisanym akcie notarialnym i uchwałą nr [...] r. dokonano sprostowania uchwały zawartej w poprzednim akcie notarialnym w ten sposób, że w miejsce zapisów o pokryciu i zapłacie za otrzymywane udziały w formie aportu niepieniężnego zawarto sformułowanie o pokryciu tych udziałów gotówka w kwocie 900.000 złotych przez wspólników M. G. i A. G.. Jednocześnie w akcie notarialnym zawarto uchwałę nr [...] w sprawie zmiany § 9 umowy spółki, gdzie wpisano, że każdy wspólnik wnosi wkład w wysokości 1.000.000 złotych. Dodatkowo przyjęto uchwałę nr [...] w sprawie ustalenia jednolitego tekstu umowy spółki. W tym miejscu należy wskazać,że czynność zaprotokołowana w formie aktu notarialnego podlega sprostowaniu tylko w zakresie określonym w art. 80 § 4 ustawy o notariacie. Zapisy pierwszego aktu notarialnego nie mogły zostać sprostowane w określony sposób poprzez zmianę istoty czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Dopuszczalna była natomiast zmiana umowy spółki i mogła być ona podstawa wpisu do rejestrów KRS. Jak wynika z wniosku do KRS z dnia 27 września 2017 r. spółka A. wniosła o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców wskazując akt notarialny sporządzony w dniu 21 września jako podstawę wpisu i dodatkowo precyzując, że zmieniono § 9 umowy spółki. Nie zakreślono przy tym rubryki 54 i 55 wniosku wskazując, że chodzi o zmianę wysokości kapitału zakładowego spółki. Należy podkreśli, że wniosek ten dotyczy zmiany umowy spółki, nie zaś jej sprostowania. Sąd Rejonowy w Rzeszowie postanowieniem z dnia 02.20.2017 r. postanowił wpisać w KRS w Rejestrze Przedsiębiorców zmianę umowy spółki na podstawie aktu notarialnego z dnia 21.09.2017 r. Wskazując wyraźnie, że przedmiotem jest zmiana § 9 umowy spółki. Również zatem Sąd Rejonowy [...] procedując wniosek za podstawę swojego postanowienia będącego podstawą do dokonania wpisu w rejestrze przedsiębiorców uczynił zmianę umowy spółki i w tym charakterze procedował wniosek. Została wpisana zatem zmiana umowy spółki, nie zaś jej sprostowanie, które nie było możliwe w zakresie o którym powyżej mowa. Należało zatem uznać za słuszne rozważania organu o braku możliwości dokonania sprostowania wcześniejszego wpisu, jak także treści postanowienia sądu. Nie są również pozbawione zasadności rozważania organu co do sposobu dokonania wpłaty na rzecz spółki przez skarżącego, jeżeli powołać się na sposób księgowania tej kwoty w urządzeniach księgowych spółki. Jak bowiem wynika z informacji zawartych w sprawozdaniu Biegłego rewidenta sporządzonym dla Zarządu spółki A. co do księgowania tej wpłaty, to należy wskazać na fakt, że jakkolwiek wpłata taka rzeczywiście została dokonana ( wynika to z dokumentów bankowych ), to jednak uczyniono to przed sporządzeniem aktu notarialnego o podwyższeniu kapitału zakładowego, a po drugie nie została początkowo zaksięgowana na koncie analitycznym kapitał zakładowy 80101, ale na koncie analitycznym 24602 – rozliczenia z udziałowcami. Nie świadczy to zatem o chęci wpłacenia tej kwoty na kapitał zakładowy. Dopiero w dniu 28.02.2013 roku miano zadecydować o przeksięgowaniu jej i to w części na konto analityczne kapitał zakładowy. Takie przeksięgowanie jest przy tym o tyle zastanawiające, że 7 lutego został złożony wniosek do KRS o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców, gdzie za podstawę nowego wpisu co do podwyższenia kapitału zakładowego podano akt notarialny sporządzony 6 lutego 2013 r. obejmujący podwyższenie kapitału w zamian za wkład niepieniężny. Spółka z pewnością otrzymała stosowne postanowienie o wpisie do KRS danych wynikających z tego wniosku. Powyżej przedstawione okoliczności w ocenie sądu nie pozwalają na przyjęcie, że spółka dokonała skutecznego sprostowania aktu notarialnego z dnia 6.lutego 2013 r, zaś okoliczności podawane przez nią odnośnie zaistniałej pomyłki w sporządzonej uchwale nie są jednoznaczne i nie budzące żadnych wątpliwości. Treść postanowienia sądu wskazuje, że nie doszło do naruszenia przepisów dotyczących mocy wiążącej prawomocnych orzeczeń sądowych. Dlatego też Sad uznał, że organy nie naruszyły prawa procesowego w zakresie dokonanej oceny materiału dowodowego, a także możliwości dokonania sprostowania zapisów wynikających z aktu notarialnego, w związku z czym skargę w myśl art. 151 ppsa. oddalił.