I FSK 969/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 52/20 w sprawie ze skargi Gminy R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 grudnia 2019 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.568.2019.2.ICZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 grudnia 2019 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.568.2019.2.ICZ, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy R. kwotę 1.240 (słownie: jeden tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 marca 2020r., sygn. akt I SA/Lu 52/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Gminy R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: "DKIS") z dnia 3 grudnia 2019r. nr 0111-KDIB3-1.4012.568.2019.2.ICZ w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Jak wynika z uzasadnienia wyroku we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług gmina podała, że realizuje inwestycje w zakresie odnawialnych źródeł energii polegające na zakupie i montażu kolektorów słonecznych oraz kotłów c.o. opalanych biomasą (instalacje) na/przy/w budynkach stanowiących własność mieszkańców gminy. Zakup i montaż instalacji stanowi realizację projektu pod tytułem "Montaż kolektorów słonecznych i kotłów c.o. opalanych biomasą na terenie gminy R." (projekt) współfinansowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 (RPO W[...]), Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE. Dofinansowanie gmina uzyskała od Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] (instytucja dofinansowująca) na podstawie umowy z Województwem [...], która określa warunki przekazywania dofinansowania w formie płatności ze środków europejskich na pokrycie części wydatków poniesionych przez gminę na realizację projektu. Projekt określono jako przedsięwzięcie szczegółowo opisane we wniosku o dofinansowanie, czyli jako zakup i montaż kolektorów słonecznych oraz kotłów c.o. opalanych biomasą wykorzystujących odnawialne źródła energii dla potrzeb indywidualnych budynków mieszkalnych w gminie. Oznacza to, że na podstawie umowy w oparciu o poniesione koszty gmina otrzymuje dofinansowanie realizacji projektu polegającego na zakupie i montażu instalacji. Umowa i przepisy dotyczące przyznanego dofinansowania zobowiązują gminę między innymi do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego, a więc do montażu określonej liczby instalacji, które pozostaną jej własnością w okresie trwałości projektu. Umowa o dofinansowanie w żaden sposób nie odnosi się do ustaleń gminy z mieszkańcami, w szczególności nie narzuca jej żadnej formy współpracy z mieszkańcami, nie wymaga realizacji na rzecz mieszkańców określonych świadczeń i nie przewiduje dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez gminę na rzecz mieszkańców. Inwestycja jest realizowana na podstawie kontraktu na roboty zawartego z wyłonionymi przez gminę wykonawcami (wykonawcy), od których gmina nabyła usługę zakupu i montażu instalacji. Faktury z tego tytułu wystawiane są każdorazowo na gminę z podaniem jej numeru NIP. W związku z realizacją tej inwestycji gmina podpisała z mieszkańcami umowy określające wzajemne zobowiązania organizacyjne i finansowe związane z montażem i eksploatacją instalacji w ramach usług modernizacji budynku świadczonych przez gminę na rzecz mieszkańców. Mocą tych umów gmina zobowiązała się między innymi do zabezpieczenia rzeczowej realizacji projektu obejmującej wyłonienie wykonawcy instalacji, nadzór inwestorski, bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe projektu. Umowy przewidują, że po zakończeniu prac montażowych instalacje pozostają własnością gminy przez cały okres trwania umów, tj. do upływu 5 lat od dnia dokonania ostatniej płatności na rzecz gminy w ramach dofinansowania. Po zakończeniu i odbiorze prac montażowych gmina przekazuje mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji w celu korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania umowy. Następnie z upływem okresu trwania umowy całość instalacji stanie się własnością mieszkańca bez odrębnej umowy, w ramach wynagrodzenia przewidzianego w opisanej umowie. Mieszkańcy zobowiązali się do zapłaty wynagrodzenia na rzecz gminy w konkretnej kwocie stanowiącej 15% kosztu kwalifikowalnego (koszt realizacji projektu objętego refundacją ze środków Unii Europejskiej z VAT) powiększonego o wszystkie koszty niekwalifikowalne, a więc nieobjęte refundacją (koszt górnej wężownicy w zasobniku ciepłej wody użytkowej, jej podłączenia do kotła c.o.) i VAT od sumy powyższych kosztów. W tych okolicznościach gmina powzięła wątpliwości prawne co do tego, czy podstawę opodatkowania VAT jej świadczeń na rzecz mieszkańców stanowią wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wpłaty przewidziane w umowach pomniejszone o podatek należny, czy też podstawa opodatkowania VAT tych świadczeń obejmuje kwoty otrzymywane od mieszkańców zgodnie z umowami pomniejszone o podatek należny oraz otrzymane dofinansowanie pomniejszone o podatek należny przy przyjęciu, że dofinansowanie i wpłaty od mieszkańców obejmują VAT według stawki odpowiedniej dla usług gminy na rzecz mieszkańców. Zdaniem gminy, podstawę opodatkowania VAT stanowią wyłącznie wpłaty od mieszkańców określone w umowach pomniejszone o podatek należny. 1.3. Organ w wydanej interpretacji stanął na stanowisku, zgodnie z którym gmina nie ma racji eliminując opisane dofinansowanie z podstawy opodatkowania VAT usług świadczonych na rzecz mieszkańców. 1.4. Gmina złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną i zarzuciła naruszenie: - art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174; dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), przez błędną wykładnię i stwierdzenie, że dotacja na sfinansowanie zakupów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych następnie usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT; - art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") z powodu przyjęcia założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym przez gminę, tj. uznania, że dotacja stanowi wynagrodzenie za usługi; - art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej ze względu na wadliwe uzasadnienie interpretacji indywidualnej, tj. nieustosunkowanie się do argumentacji gminy dotyczącej kosztowego charakteru dotacji; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej, bowiem organ przyjął wykładnię profiskalną, nie działał poprawnie i starannie w zakresie merytorycznym, nie uwzględnił stanowiska odmiennego prezentowanego w wydawanych interpretacjach indywidualnych na gruncie analogicznych stanów faktycznych. W następstwie gmina domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia na jej rzecz od organu kosztów postępowania sądowego. 1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, iż skarga gminy nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem. Sąd stwierdził, iż w świetle przedstawionego orzecznictwa TSUE istotne jest, że opisane przez gminę dofinansowanie bazuje na kosztach zakupu, montażu i uruchomienia określonej ilości instalacji i urządzeń, określonego rodzaju, na określonych nieruchomościach, na rzecz skonkretyzowanego grona mieszkańców. Analizowane dofinansowanie stanowi określoną część tzw. kosztów kwalifikowalnych. Z opisu gminy wynika, że kształtuje się ono na poziomie 85 % pełnej wysokości tej kategorii kosztów. Nie ma przy tym znaczenia z jakich źródeł będą pochodziły środki na finansowanie pozostałej części kosztów związanych z nabyciem, montażem i uruchomieniem omawianych instalacji. Ważne jest natomiast, że rozpatrywane dofinansowanie sięgające 85 % kosztów kwalifikowalnych odnosi się do konkretnych (policzalnych) świadczeń na rzecz skonkretyzowanego (policzalnego) grona mieszkańców uczestniczących w projekcie. W momencie uzyskania dofinansowania wiadomo jaka kwota dotyczy jakiej usługi, jakich instalacji z urządzeniami, jakiej nieruchomości, jakiego mieszkańca. Wobec tego dofinansowanie przyznane w takich warunkach jest bezpośrednio powiązane z konkretnym świadczeniem i jego finansowym ekwiwalentem w postaci ceny. W analizowanej sytuacji środki wypłacane w trybie RPO W[...] pokrywają koszty konkretnych świadczeń gminy na rzecz zindywidualizowanych mieszkańców, które - gdyby nie dofinansowanie – obciążałyby ich jako usługobiorców w cenie. Innymi słowy, gmina uzyskuje dofinansowanie na konkretne wydatki poniesione na konkretne świadczenia (zarówno z punktu widzenia ich adresatów, jak i zakresu przedmiotowego). W przypadku braku omawianego dofinansowania wydatki te stanowiłyby element kalkulacyjny ceny płaconej przez mieszkańca za świadczenie nabywane od gminy. Okoliczności te, prowadzą do wniosku, zgodnie z którym uzyskane przez gminę dofinansowanie służy bezpośrednio realizacji konkretnych usług, zindywidualizowanych co do strony podmiotowej i zakresu przedmiotowego, za cenę niższą niż w przypadku warunków rynkowych. W ocenie Sądu, z opisu zaoferowanego przez gminę wynika jednoznacznie, że cena jej usług, jaką mają obowiązek ponosić mieszkańcy uczestniczący w projekcie, jest kalkulowana przy bezpośrednim uwzględnieniu dofinansowania, w zakresie ściśle określonych wielkości. 1.6. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł, jak na wstępie. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej zaskarżając w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.: • art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę dotacja na pokrycie kosztów realizowanych przez nią zakupów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców, stanowiąc część zapłaty za świadczoną przez Gminę usługę, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy faktycznie nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą na rzecz mieszkańców; II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.: • naruszenie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miał o istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 120 i 121 § 1 w zw. Z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej ; • naruszenie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnionym był o jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonej interpretacji z uwagi na naruszenie przez DKIS przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno skutkować uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. 3.2. Zaistniała w niniejszej sprawie kwestia sporna dotyczyła tego, czy w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej Gmina powinna zaliczyć do podstawy obliczenia podatku od towarów i usług uzyskane od mieszkańców wynagrodzenie, które określone zostało w umowach zwartych z nimi przez Gminę oraz czy też do postawy opodatkowania należy zaliczyć kwoty dofinansowania otrzymane od Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...]. 3.3. Kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest wykładnia prawa dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 30 marca 2023r. w sprawie C-612/21 oraz wyrok poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2023r. sygn. akt I FSK 1454/18. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą argumentację w ww. wyroku z dnia 5 czerwca 2023r., sygn. akt I FSK 1454/18, a ocenę prawną wyrażoną w powołanym orzeczeniu w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawionym w tym wyroku. 3.4. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym - w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 – 77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z powołanych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas gdy jej część została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, aby ta część - określana w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze - była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi. 3.5. Przystępując do oceny podniesionych zarzutów w punkcie wyjścia należy odwołać się do stanowiska Trybunału Sprawiedliwości w wyroku z dnia 30 marca 2023r., w sprawie C-612/21. W wyroku tym TSUE odpowiadał na pytania prejudycjalne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2021r., sygn. akt I FSK 1645/20: czy przepisy Dyrektywy VAT, a w szczególności art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT, realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii [OZE] na ich nieruchomościach oraz – po upływie określonego czasu – do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości oraz w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii? W przywołanym wyroku TSUE stwierdził, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. 3.6. W ocenie Trybunału dla udzielenia odpowiedzi na zadane pytania konieczne jest ustalenie charakteru transakcji rozpatrywanych w postępowaniu głównym, co należy do sądu krajowego (pkt 21). Pragnąc jednak dostarczyć sądowi krajowemu wskazówek interpretacyjnych opartych na prawie Unii, TSUE przypomniał, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania Dyrektywy VAT, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24). Podobnie w wyroku z 30 marca 2023r. w sprawie C-616/21, Trybunał uznał, że "aby oferta usuwania azbestu z niektórych nieruchomości przedstawiona przez gminę jej mieszkańcom będącym właścicielami była objęta zakresem stosowania Dyrektywy VAT, powinna ona, po pierwsze, stanowić świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na ich rzecz w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, a po drugie, być realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika" (pkt 24). Jednocześnie Trybunał w sprawie C-612/21 dokonał oceny stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim Sąd występujący z pytaniem wskazał, że Gmina zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach właścicieli, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie, uznając, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 Dyrektywy VAT, a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 28). Inaczej mówiąc transakcja pomiędzy gminą, obejmuje po części dostawę towarów na rzecz Gminy, czyli systemów OZE, których ta gmina staje się właścicielem, a po części świadczenie usług polegających na instalacji tych systemów OZE na nieruchomościach danych mieszkańców (pkt 29). Istnienie między Gminą a przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów OZE i przeniesienia ich własności na rzecz tej Gminy w okresie trwałości projektu pozwoliło bowiem Trybunałowi uznać, że wspomniane przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz tej Gminy transakcji odpłatnej. Takie stanowisko wspiera również okoliczność, że ta sama Gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Korzyść przysporzona tej Gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na własności wspomnianych systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii (pkt 29). Jednocześnie, co istotne, Trybunał nie wykluczył, co jednak ostatecznie pozostawił Sądowi krajowemu, że właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez Gminę za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30). W ocenie Trybunału przemawiałoby za tym to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w rzeczonej umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację, jak wskazano w pkt 14 niniejszego wyroku. W tym względzie, w ocenie Trybunału, nie stanowi przeciwwagi okoliczność, że osoba trzecia, a mianowicie dane województwo, pokrywa 75% kosztów kwalifikowalnych w drodze dofinansowania wypłaconego Gminie, ani okoliczność, że łączna kwota odpowiadająca tym udziałom, wynoszącym 25% i 75%, jest niższa niż koszt rynkowy, czyli koszt faktycznie poniesiony przez tę gminę na rzecz przedsiębiorstwa, które wygrało przetarg, zważywszy, że zarówno wkład tych mieszkańców, jak i dofinansowanie z tego województwa dotyczą jedynie kosztów objętych dofinansowaniem, a nie rzeczywistych kosztów w całości (pkt 31). Przyjęcie przez Sąd krajowy, że Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy VAT, dostawy towarów i świadczenia usług, obliguje ten Sąd do ustalenia, czy czynności te są dokonywane w ramach działalności gospodarczej zważywszy, że zgodnie z orzecznictwem działalność można uznać za "działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy tylko wtedy, gdy stanowi ona jedną z transakcji, o których mowa w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 32). Trybunał wyraził jednocześnie pogląd, że "nie wydaje się", by Gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT, choć ostateczną ocenę w tym zakresie pozostawił Sądowi krajowemu (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że Gmina wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto na podstawie informacji przedstawionych przez sąd odsyłający Trybunał wywiódł, że Gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa Gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same: dostawę i instalację, po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39). Brak stałego wykonywania czynności oraz brak zatrudniania pracowników, jako okoliczności wyłączające działalność gospodarczą gminy, Trybunał wziął pod uwagę również w sprawie C-616/219 (pkt 44 i 45). W związku z powyższym stanowiskiem, że Gmina, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania Dyrektywy VAT, Trybunał uznał, że nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 41). Trybunał uznał również, że nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie. 3.7. Stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawach C-612/21 i C-616/21 oznacza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest dokonanie w pierwszej kolejności oceny, czy w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy VAT dostawy towarów i świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska zrodzi konieczność zbadania, czy Gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą. 3.8. Odnosząc się do tego, czy Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie dostawy towarów i świadczenia usług, to jak już wskazano, za uznaniem, że Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie dostawy towarów i świadczenia usług przemawiało to, że w stanie faktycznym przedstawionym Trybunałowi mieszkańcy staną się na mocy umowy zawartej między każdym z nich a tą gminą, właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu (pkt 31 w sprawie C-612/21). Również w rozpatrywanej sprawie Gmina zawrze z mieszkańcami umowy, które będą stanowiły, że w zamian za j odpłatność ze strony mieszkańca na rzecz wnioskodawcy, Gmina wykona montaż i podpięcie instalacji na nieruchomościach mieszkańców Gminy, udostępni zamontowane instalacje na rzecz mieszkańców, a także przeniesie prawa do własności na rzecz mieszkańców po upływie określonego czasu. Umowa ta przewiduje, że wraz z upływem okresu jej trwania nastąpi przekazanie instalacji mieszkańcowi na własność (bez odrębnej umowy). Przekazanie na własność właścicielom nieruchomości nastąpi bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy. 3.9. Natomiast odnosząc się do ustalenia, czy gmina prowadzi działalność gospodarczą Trybunał wskazał, że ta okoliczność ostatecznie należy do oceny Sądu, chociaż jednocześnie wyraził wątpliwość, aby w stanie faktycznym przedstawionym Trybunałowi można było uznać, że Gmina mogłaby wykonywać taką działalność. Kwestionując, że Gmina wykonuje działalność gospodarczą, Trybunał wziął pod uwagę następujące okoliczności wynikające ze stanu faktycznego: Gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu (pkt 36 w sprawie C - 612/21) oraz dostarczenie i zainstalowanie u mieszkańców systemów OZE miało nastąpić za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. Występująca w niniejszej sprawie kwestia wątpliwej podatkowo kwalifikacji prawnej, którą przedstawiono na tle okoliczności opisanych we wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidulanej, finalnie sprowadzona została do zidentyfikowania składowych podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla świadczonych usług. Ściślej rzecz ujmując, Gmina - przy przyjęciu pewnych założeń wstępnych co do charakteru jej działalności, jako determinujących istnienie przedmiotu dalszych rozważań - poszukiwała końcowej odpowiedzi na pytanie, czy w podstawie tej winna plasować wyłącznie uzyskane od mieszkańców wynagrodzenie (netto), które określone zostało w zawartych z nimi umowach (za czym ona się opowiadała), czy także kwoty dofinansowania otrzymanego przez Gminę ze środków w ramach realizacji inwestycji (do czego skłonił się organ podatkowy). Gmina podkreśliła, że inwestycja jest realizowana na podstawie kontraktu na roboty zawartego z wyłonionymi przez gminę wykonawcami, od których gmina nabyła usługę zakupu i montażu instalacji. W związku z realizacją tej inwestycji Gmina podpisała z mieszkańcami umowy określające wzajemne zobowiązania organizacyjne i finansowe związane z montażem i eksploatacją instalacji w ramach usług modernizacji budynku świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców. Umowy przewidują, że po zakończeniu prac montażowych instalacje pozostają własnością Gminy przez cały okres trwania umów, tj. do upływu 5 lat od dnia dokonania ostatniej płatności na rzecz gminy w ramach dofinansowania. Po zakończeniu i odbiorze prac montażowych Gmina przekazuje mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji w celu korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania umowy. Następnie z upływem okresu trwania umowy całość instalacji stanie się własnością mieszkańca bez odrębnej umowy, w ramach wynagrodzenia przewidzianego w opisanej umowie. Mieszkańcy zobowiązali się do zapłaty wynagrodzenia na rzecz gminy w konkretnej kwocie stanowiącej 15% kosztu kwalifikowalnego (koszt realizacji projektu objętego refundacją ze środków Unii Europejskiej z VAT) powiększonego o wszystkie koszty niekwalifikowalne, a więc nieobjęte refundacją (koszt górnej wężownicy w zasobniku ciepłej wody użytkowej, jej podłączenia do kotła c.o.) i VAT od sumy powyższych kosztów. Przyjmując zatem argumentację zaprezentowaną przez TSUE, uznać należy, że nie jest ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie niewielką częścią poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych kosztów. Jak zauważył Trybunał, taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39 uzasadnienia wyroku w sprawie C-612/21). Jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z 12 maja 2016r., [...], C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo; w sprawie C-612/21, pkt 38; a w sprawie C-616/21, pkt 46). Nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie, które wynoszą w rozpatrywanej sprawie 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 31 w sprawie C-612/21; podobnie pkt 38 w sprawie C-616/21). Wymienione okoliczności w świetle wskazówek TSUE pozwalają na ocenę, że Gmina w zakresie realizacji dostaw i usług na rzecz mieszkańców w ramach realizacji Projektu, instalując systemy OZE nie wykonuje działalności gospodarczej i nie działa w charakterze podatnika VAT. Wobec powyższego nieuprawnione było wyrażenie merytorycznego stanowiska w interpretacji indywidualnej, co do której skargę Gminy oddalił Sąd pierwszej instancji zaskarżonym wyrokiem uznając ją za zgodną z prawem, że otrzymane dofinansowanie na realizację opisanego przedsięwzięcia wchodzi w \skład podstawy opodatkowania "usług świadczonych przez podatnika", zgodnie z art. 29a ust. 1 in fine ustawy o podatku od towarów i usług. Brak tej ostatniej cechy bezprzedmiotowym czynił możliwość dokonania tego rodzaju oceny ad meritum, jako że ustalanie podstawy opodatkowania nie może mieć miejsca w oderwaniu od wystąpienia czynności opodatkowanej przypisanej określonemu podatnikowi podatku VAT. 3.10. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ powinien uwzględnić przedstawioną przez Sąd kasacyjny ocenę w kontekście wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023r., w sprawie C-612/21. 3.11. Ponieważ zawarte w zaskarżonym wyroku stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organu wyrażone w interpretacji indywidulanej naruszały przepisy prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – uchylił zaskarżoną interpretację indywidulaną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209, a także art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 1.240 zł tytułem zwrotu tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Maja Chodacka Hieronim Sęk Zbigniew Łoboda WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA