I FSK 297/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w S. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 944/19 w sprawie ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w S. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i odsetek oraz dokonania zabezpieczenia w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w S. [...] kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 944/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w S. [...], na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 lutego 2019 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i odsetek oraz dokonania zabezpieczenia w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że w związku z ustaleniami poczynionymi w toku kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. [...] wszczął w dniu 25 lipca 2016 r. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. i przekazał je następnie na podstawie art. 18d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – "O.p.")., postanowieniem z dnia 31 marca 2017 r., do dalszego prowadzenia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. (w skrócie – "NUCS"). Naczelnik NUCS na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego przyjął, że spółka A. nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, a transakcje przez nią realizowane na rzecz innych podmiotów gospodarczych faktycznie nie miały miejsca lub dotyczyły innych stron transakcji. Okoliczności nabycia udziałów w spółce przez T. C., zawierane umowy i realizowane transakcje wskazywały na świadome i celowe wykreowanie spółki i wykorzystanie jej w procederze udziału w transakcjach pozornych oraz transakcjach firmowanych przez nią, mających na celu uwiarygodnienie działalności gospodarczej spółki, a następnie generowaniu pustych faktur. W związku z poczynionymi ustaleniami stwierdzono, że rejestry zakupu i sprzedaży VAT za okres III i IV kwartał 2015 r. są nierzetelne, gdyż wszystkie zapisy w nich dokonane nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, których stroną miałaby być spółka. W świetle powyższych ustaleń spółka nie miała prawa do obniżenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur, zaś faktury wystawione przez nią na rzecz C. sp. z o.o. zawierały kwoty podatku, które podlegają wpłacie do organu podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – "u.p.t.u.) Według organu odwoławczego, rozpatrującego odwołalnie spółki od decyzji NUCS, ustalone w sprawie okoliczności, a zwłaszcza wzgląd na stwierdzone nieprawidłowości, świadczące o nierzetelnym prowadzeniu działalności gospodarczej, uzasadniały obawę, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. nie zostanie wykonane. Ponadto obawę niewykonania zobowiązania powodowały inne jeszcze przyczyny, a mianowicie nieterminowe wykonywanie przez spółkę zobowiązań podatkowych (opóźnienia trwały od 18 do 128 dni), jak również dane sprawozdań finansowych i deklaracji podatkowych, świadczące o tym, że spółka nie posiada majątku a w tym środków finansowych pozwalających na jednorazowe uregulowanie zobowiązania podatkowego, którego przybliżona wartość została równocześnie określona (zobowiązanie 5.819.000 zł oraz odsetki 1.343.000 zł). W tej sytuacji zabezpieczenie zobowiązania podatkowego znajdowało podstawę w przepisach art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, spółka zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 i § 2 O.p., a także art. 120 i art. 121 1 w zw. z art. 229 O.p. Spółka stwierdziła, że decyzja odwoławcza uwzględniała okoliczności, które nie były przedmiotem ustaleń organu pierwszej instancji (nieterminowe regulowanie zobowiązań oraz sytuacja majątkowa spółki), a przez to postępowanie dowodowe w drugiej instancji wykraczało poza dopuszczony przez przepisy uzupełniający zakres. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie. Oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 16 października 2019 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że nie była zasadna. Zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie uznały, iż zaistniałe w sprawie okoliczności wyczerpują przesłanki zastosowania zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 i § 2 O.p., zachodzi bowiem w warunkach opisanych w tych przepisach uzasadniona obawa, że ewentualne zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. nie zostaną wykonane. Tym samym dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącej spółki, było w pełni uzasadnione. Sąd za prawidłową uznał ocenę, że zachowanie skarżącej, polegające na wystawianiu i ewidencjonowaniu w rejestrach prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług "pustych faktur", niedokumentujących żadnych realnie dokonanych transakcji, ukierunkowane było na ograniczenie ciężarów podatkowych poprzez świadome uczestnictwo w transakcjach mających na celu oszustwo w podatku od towarów i usług. Skarżąca podejmowała zatem działania, których celem było unikanie płacenia podatków. Oczywiście - z uwagi na to, że przepisy o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 § 4 O.p.), wymagają określenia w decyzji o zabezpieczeniu jedynie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego - okoliczności mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego nie są ustalone w sposób ostateczny, jednak wskazują one również, że wykonanie przez stronę przyszłych zobowiązań może być zagrożone. Także dodatkowe argumenty podniesione w decyzji odwoławczej, dotyczące zalegania z płatnościami zobowiązań podatkowych oraz sytuacji majątkowej strony, przemawiały za zasadnością zabezpieczenia. Przy tym Sąd nie stwierdził, ażeby doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, jak również naruszenia art. 229 w zw. z art. 233 § 2 O.p., albowiem organ drugiej instancji zasadniczo bazował na materiale już zgromadzonym, z tym, że w – przeciwieństwie do organu pierwszej instancji – wszechstronnie go ocenił. Od powyższego wyroku spółka A. wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., wszystkie w powiązaniu z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na skutek oceny, że zaskarżana decyzja organu odwoławczego odpowiada prawu, co było następstwem wadliwego zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. przy odstąpieniu od prawidłowego zastosowania przepisu art. 135 p.p.s.a. w okolicznościach sprawy, w jakich zaskarżaną decyzją organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 17 września 2018 r., dotkniętą wadliwością formalnoprawną polegającą na naruszeniu przepisu art. 207 § 1 i art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. w związku z rażącym naruszeniem przepisu art. 15 § 1 i art. 18d § 1 O.p. wobec wyrażenia zgody na przejęcie postępowania podatkowego wszczętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. [...] postanowieniem z dnia 20 lipca 2016 r. oraz przejęcia tego postępowania przez NUCS i wydania w toku przejętego postępowania decyzji z dnia 17 września 2018 r. w sprawie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, oraz zabezpieczenia wykonania zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. na majątku skarżącej spółki, w okolicznościach w jakich nie spełniona została hipoteza przepisu art. 18d § 1 O.p., tym samym wobec wydania przez NUCS decyzji z dnia 17 września 2018 r. z naruszeniem przepisu art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. w powiązaniu z art. 15 § 1 O.p. i art. 14d ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720 ze zm., dalej "u.k.s.") w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2018 r., poz. 2354, dalej – "p.w.u.KAS", tj. przez nieuprawniony organ podatkowy, co w świetle przepisu art. 247 §1 pkt 1 O.p. stanowi podstawę do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa na okoliczność uprawomocnienia się tak wydanej decyzji, a co powinno być uwzględnione z urzędu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku i w konsekwencji winno prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku i poprzedzającej ją decyzji NUCS, a w realiach niniejszej sprawy skutkowało oddaleniem skargi, co oznacza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji, w istocie rzeczy uznał, że był związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, w następstwie czego nie dokonał pełnej kontroli legalności zaskarżanej decyzji; 2. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na skutek oceny, iż zaskarżana decyzja odpowiada prawu pomimo, że z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że decyzja wymienionego organu została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. wobec wydania jej z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego zawartych w art. 120 i art. 121 §1 O.p. obligujących organ do działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie, wskutek wydania zaskarżanej decyzji z naruszeniem przepisu art. 233 §1 pkt 1 O.p., w okolicznościach sprawy przesądzających o konieczności zastosowania przez organ przepisu art. 233 §1 pkt 2 lit. b) O.p. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. ze względu na okoliczność wydania przez NUCS decyzji z dnia 17 września 2018 r. w sprawie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz zabezpieczenia wykonania zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. na majątku skarżącej spółki z naruszeniem przepisu art. 33 § 2 pkt 2 O.p. w powiązaniu z przepisem art. 15 § 1 i art. 18d § 1 O.p., co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej sprawa skierowana została do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna była zasadna. Poprzez sformułowane zarzuty spółka zmierza do wykazania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w istocie zaniechał kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji z punktu widzenia kompetencji (właściwości) organu pierwszej instancji do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Jako kluczowy w tym zakresie spółka stawia zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., także w powiązaniu z innymi przepisami postępowania. Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (nieistotnym w tej sprawie – przypis). Z unormowania tego wynika, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Wskazany obowiązek sądu rozciąga nie w sposób niewątpliwy na kwestię przestrzegania właściwości organu podatkowego. Z przepisu art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, a więc także w przepisach art. 247 O.p. tak więc obowiązek sądu skontrolowania zaskarżonego aktu w sposób pełny, niezależnie od postawionych w skardze zarzutów, oznacza konieczność badania zaskarżonej decyzji (postanowienia) pod kątem nie tylko zwykłych naruszeń prawa (mających wpływ na wynik sprawy), ale także istnienia wad decyzji (postanowienia) o charakterze kwalifikowanym, stwarzających przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji (postanowienia). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, opisując przebieg postępowania poprzedzającego wydanie kontrolowanej decyzji Sąd zaznaczył, że pierwotnie postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. zostało wszczęte i prowadzone było przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. [...], który następnie, na podstawie postanowienia z dnia 31 marca 2017 r. przekazał je do dalszego prowadzenia Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. w oparciu o przepis art. 18d O.p. W toku dalszego postępowania organ przejmujący wydał w dniu 17 września 2018 r. decyzję w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 25 lutego 2019 r. (zaskarżoną). Według art. 18d § 1 O.p., organ podatkowy pierwszej instancji przekazuje, w drodze postanowienia, do dalszego prowadzenia przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, po wyrażeniu uprzednio zgody przez ten organ, prowadzone postępowanie podatkowe, jeżeli informacje otrzymane przez organ podatkowy z banku lub innej instytucji finansowej, o których mowa w art. 182, nie pozwalają na wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Dalsze przepisy art. 18d O.p. określają konieczne elementy postanowienia o przekazaniu (§ 2), wskazują krąg podmiotów wobec których trzeba dokonać doręczenia postanowienia (§ 4), jak również formułują zasadę zachowania doniosłości czynności, dokonanych w przekazywanym postępowaniu (§ 3). Z powyższego wynika, że przekazanie sprawy do dalszego prowadzenia na podstawie art. 18d O.p., obwarowane jej spełnieniem określonych przesłanek, do których należą zwłaszcza: zgoda organu na rzecz którego następuje przekazanie, oraz brak możliwości wyjaśnienia przez organ przekazujący istotnych okoliczności faktycznych sprawy na podstawie informacji otrzymanych z banku lub innej instytucji finansowej, wskazanych w art. 182 O.p. Instytucja przekazania postępowania podatkowego uregulowana w art. 18d O.p. stanowi wyjątek od przewidzianej w art. 18b O.p. zasady kontynuacji właściwości miejscowej organu podatkowego w postępowaniu podatkowym, utrwalonej na dzień wszczęcia postępowania, a zatem zrealizowanie warunków przekazania, o którym mowa w art. 18d O.p. stanowi istotne kryterium oceny właściwości organu przejmującego postępowanie do załatwienia sprawy, a jeżeli przedmiotem postępowania jest określenie (także ustalenie) wysokości zobowiązania podatkowego, bądź określenie wysokości zwrotu podatku (art. 33 § 2 O.p.) – również uprawnienia organu przejmującego do wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Z powyższego wynika, że kwestia spełnienia warunków, niezbędnych do przekazania postępowania w trybie art. 18d O.p., oddziaływa w istotnym stopniu na ocenę zgodności z prawem decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, wydanej w przejętym postępowaniu przez organ przejmujący. W przypadku uznania, że doszło do naruszenia przepisów o właściwości organu podatkowego, okoliczność ta stanowi podstawę do stwierdzenia przez sąd nieważności decyzji (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.), zaś utrzymanie takiej decyzji w mocy przez organ odwoławczy, może być poczytane za wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). W sytuacji bowiem uznania naruszenia przepisów o właściwości w pierwszej instancji, organ odwoławczy zobligowany jest zastosować art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p. W sumie więc, w ramach (pełnej) kontroli zaskarżonej decyzji, przesądzonej w przepisie art. 134 § 1 p.p.s.a., to jest kontroli niezależnej od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej, Sąd pierwszej instancji zobligowany był do zbadania (oceny), czy przekazanie postępowania organowi przejmującemu, który następnie w pierwszej instancji wydał decyzję w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, dokonało się w zgodzie z art. 18d, czy też z jego odpowiednim naruszeniem. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd zaznaczył, że decyzja w sprawie zabezpieczenia została wydana w postepowaniu przejętym na podstawie art. 18d O.p., jednakże Sąd nie sformułował oceny co do zgodności z prawem przekazania postępowania, a w ramach tego spełnienia warunków, o których mowa w art. 18d O.p., a zwłaszcza tego, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. [...] przekonująco umotywował (wykazał), że uzyskane informacje z banku lub innej instytucji finansowej nie pozwalają na wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Przy tym nie można było przyjąć, ażeby zaniechanie wypowiedzi Sądu odnośnie zgodności z prawem czynności przekazania postępowania, stanowiło jedynie mankament uzasadnienia wyroku, gdyż akta administracyjne – poza postanowieniem z dnia 31 marca 2017 r. – nie zawierały pozostałych materiałów związanych z przekazaniem oraz dokumentujących czynności podejmowane przez organ pierwszej instancji przed przekazaniem postępowania. Ubocznie należy przypomnieć, że – stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. – sąd ma obowiązek orzekać na podstawie akt sprawy, które powinny być aktami kompletnymi. Przekazanie postępowania w trybie art. 18d O.p. zakłada kontynuację postępowania przez organ przejmujący, co wynika nie tylko z przyjętego przez ustawodawcę nazewnictwa, ale wprost zostało wyrażone w art. § 3 art. 18d O.p. w formule, iż czynności podjęte we wszczętym postępowaniu podatkowym pozostają w mocy. Wyprowadzić z tego trzeba wniosek, że akta organu przejmującego obejmować powinny udokumentowanie wszystkich czynności podjętych w postępowaniu od momentu jego wszczęcia, a w tym związane z przekazaniem postępowania. Sąd pierwszej instancji ma zatem obowiązek w pierwszej kolejności ocenić, czy akta administracyjne są kompletne i pozwalają na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem zasady niezwiązania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. W przypadku stwierdzenia niekompletności akt, Sad powinien podjąć działania zmierzające do ich uzupełnienia. Na marginesie warto tez odnotować, że w późniejszej sprawie ze skargi spółki A. na decyzję kasacyjną organu odwoławczego w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w nieprawomocnym wyroku z dnia 14 października 2020 r. (sygn. akt I SA/Gd 555/20) dokonał badania zgodności z prawem przekazania sprawy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. [...] na podstawie art. 18d O.p., jednakże okoliczność ta oczywiście pozostaje bez wpływu na powinność Sądu w niniejszej sprawie. W świetle powyższego stanowiska, za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 18d § 1 O.p. Natomiast nie był zasadny zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. zgodnie z którym, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Trzeba w tym miejscu zwrócić uwagę na ugruntowane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że naruszenie art. 135 p.p.s.a. nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej, ponieważ przytoczony przepis uprawnia jedynie sąd administracyjny do zastosowania wymienionych w nim środków, a nie skarżącego, którego skarga jest skierowana na ściśle określony akt lub czynność organu administracji publicznej (przykładowo wyroki NSA: z dnia 24 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 1321/17 oraz z dnia 10 lipca 2018 r., sygn. akt I OSK 2093/16). Niezasadne były pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, które opierały się na stanowisku odnośnie braku podstaw do przekazania postępowania podatkowego w trybie art. 18d O.p. Tymczasem zarzuty w takim zakresie mogą być stawiane, gdy Sąd pierwszej instancji dokona oceny co do zgodności z prawem działań w zakresie przekazania postępowania podatkowego na rzecz Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w G.. Mając powyższe na uwadze, skarga kasacyjna podlegała uwzględnieniu, co w efekcie nakazywało uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w przepisach art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.