V SA/Wa 842/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska (spr.), Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Protokolant - sekr. sąd. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2019 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu miasta oddala skargę. Przedmiotem skargi A. K. (dalej jako Skarżąca, Strona), prowadzącej Prywatne Przedszkole [...] w [...], jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] (dalej jako Organ, SKO) z dnia [...] listopada 2017 r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] znak [...] Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2017 r. w sprawie określenia należności przypadającej do zwrotu do budżetu Miasta [...] z tytułu niewykorzystanych dotacji do końca roku budżetowego, na który zostały udzielone oraz dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: W dniach od [...] sierpnia 2016 r. – [...] września 2016 r. w Prywatnym Przedszkolu [...] w [...] prowadzonym przez A. K. została przeprowadzona kontrola wykorzystania dotacji budżetowych, celem sprawdzenia faktycznej liczby dzieci uczęszczających do przedszkola z danymi wykazanymi w miesięcznych rozliczeniach dotacji za lata 2011 – 2013 oraz prawidłowość wykorzystania dotacji na podstawie dokumentacji finansowo – księgowej kontrolowanej jednostki za lata 2011 – 2013. W jej efekcie stwierdzono, że faktyczna liczba dzieci nie przekraczała liczby podanej w miesięcznych rozliczeniach otrzymanych dotacji składanych przez wykazywanych do Wydziału Edukacji Urzędu Miasta [...]. Wszystkie dzieci wskazane do naliczenia dotacji ukończyły co najmniej 2, 5 roku życia. Jak wynika z protokołu kontroli przedmiotem kontroli było wydatkowanie w latach dotacji oświatowych przekazanych z budżetu Miasta w łącznej kwocie [...] zł, tj. w roku 2011 kwota [...] zł, w 2012 r. kwota [...] zł ([...] zł minus [...] zł wyrównanie dotacji za 2011 r.), w 2013 r. – kwota [...] zł. Wydatki wskazane do rozliczenia dotacji w poszczególnych latach wynosiły ogółem [...] zł. W wyniku postępowania kontrolnego ustalono, iż zgodnie z przeznaczeniem wykorzystano dotacje w wysokości [...] zł, zaś nieprawidłowo dotację w wysokości [...] zł, na którą składają się: 1) łączna kwota [...] zł wydatków niebędących wydatkami bieżącymi danego roku (dotacja niewykorzystana i nie zwrócona), na którą złożyły się kwoty [...] zł niebędące wydatkami w 2012 r., [...] zł w latach 2011 – wydatki nieudokumentowane dowodami poniesienia, [...] zł wydatki niebędące wydatkami bieżącymi w roku 2011 oraz roku 2013, [...] za lata 2011-2013 stanowiąca wynagrodzenie osoby prowadzącej przedszkole pełniącej funkcje dyrektora przedszkola, [...] zł za lata 2011-2013 z tytułu czynszu za wynajmowany lokal; 2) ogólna kwota [...] zł wydatkowana na inne cele niż określone w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, na którą złożyły [...] zł – kwota zajęcia komorniczego, [...] zł wydatki (czynsz [...], porada prawna, zaczep tylnej półki, druk wizytówek, naprawa instalacji antenowej, usługa transportowa DHL, [...] zł wydatki za opóźnienie płatności, [...] zł wydatki PWiK, [...] wydatki na płyty CD, [...] zł wydatki na zakup artykułów spożywczych, [...] zł wydatki na zakup przedmiotów, których nie było w pomieszczeniach Przedszkola, [...] zł wynagrodzenie za naukę języka angielskiego. W związku z tym, że A. K. prowadząca Prywatne Przedszkole [...] nie dokonała zwrotu wskazanych kwot, Prezydent Miasta [...] zawiadomił Stronę o wszczęciu postępowania, a następnie decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. w sprawie określenia należności przypadającej do zwrotu do budżetu Miasta [...] z tytułu niewykorzystanych dotacji do końca roku budżetowego, na który zostały udzielone oraz dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, którą organ pierwszej instancji postanowił - stosownie do treści art. 60 pkt 1, 61 ust. 1 pkt 4, art. 67, art. 251, art. 1 i 5 oraz 252 ust. 1 pkt 1 i 5 i art. 6 pkt 1 art. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2016, poz. 1870 ze zm.) oraz art. 53-56 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017, poz. 201 ze zm.): I. Ustalić kwotę dotacji przypadającą do zwrotu do budżetu Miasta [...] przez A. K. będącą osobą prowadzącą Prywatne Przedszkole [...] w [...] w łącznej wysokości [...] zł przyznanej na dofinansowanie realizacji zadań Przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., w tym: - [...] zł- dotację niewykorzystaną do końca roku budżetowego 2011-2013 na który została udzielona niezwróconą w terminie do 31 stycznia następnego roku na podstawie art. 251 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, w tym: • w roku 2011 - kwota [...] zł, • w roku 2012 - kwota [...] zł, • w roku 2013 - kwota [...] zł, - [...] zł dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem określonym w art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (jt. Dz. U. z 2016 r., poz. 1943 ze zm.), na podstawie art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, w tym: • w 2011 roku [...] zł, • w 2012 roku [...] zł, • w 2013 roku [...] zł. II. Określić termin naliczania odsetek jak dla zaległości podatkowych od kwoty [...] zł na podstawie art. 251 ust. 1 i ust. 5 oraz od kwoty [...] zł na podstawie art. 252 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz art. 53-56 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1373 ze zm.). III. Zobowiązać do zwrotu kwoty [...] zł z tytułu niewykorzystanej dotacji do końca roku budżetowego 2011-2013, na który została udzielona i nie zwróconej w terminie do 31 stycznia następnego roku oraz z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w trakcie kontroli ustalono, iż w latach 2011 - 2013 organ dotujący przekazał na rachunek przedszkola środki na realizację celów określonych art. 90 ust 3d ustawy o systemie oświaty, w łącznej wysokości [...] zł, w tym: [...] zł w 2011 roku, [...] zł w roku 2012 roku i [...] zł w 2013 roku. Organ prowadzący przedszkole w trakcie kontroli przedstawił rozliczenie otrzymanych środków: [...] zł za rok 2011, [...] zł za rok 2012 i [...] zł za rok 2013. Organ pierwszej instancji uznał za prawidłowo wykorzystane na cele określone w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty środki dotacyjne w łącznej kwocie [...] zł ([...] zł w 2011 roku, [...] zł w 2012 roku, [...] zł w 2013 roku), natomiast kwota [...] zł stanowi dotację wykorzystaną nieprawidłowo, w skład której wchodzą: 1) [...] zł- dotacje niewykorzystane i niezwrócone, w tym: [...] zł w 2011 roku, [...] zł w 2012 roku, [...] zł w 2013 roku. 2) [...] zł - dotacje wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, w tym: [...] zł w 2011 roku, [...] zł w 2012 roku, [...] zł w 2013 roku. W zakresie dotacji niewykorzystanych i niezwróconych na rachunek budżetu Miasta [...] organ pierwszej instancji zakwestionował następujące należności: - kwota [...] zł - wskazana do rozliczenia dotacji w 2012 r., na którą złożyły się wykazane do rozliczenia dotacji wartości [...] zł - zwrot należności dla Przedszkola z tytułu korekty i dotyczyła faktury VAT KOREKTA nr: [...] z dnia [...].09.2012 r. wystawionej przez C. do faktury: [...] oraz wartości [...] zł – zwrot należności dla Przedszkola z tytułu korekty i dotyczyła faktury VAT KOREKTA nr: [...] z dnia [...].11.2012 r. wystawionej przez C. do faktury [...]; - kwota ogólna [...] zł, na która złożyły się wykazane do rozliczenia dotacji w latach 2011-2013 kwoty nieudokumentowane dowodami poniesienia wydatku (za 2011 r. [...] zł, za 2012 r. [...], za 2013 r. [...] zł). W zakresie tych wydatków organ pierwszej instancji wyjaśnił, że podmiot dotowany nie przedstawił faktur i dowodów poniesienia wydatków za 2011 rok w kwocie [...] zł. Kwota [...] zł stanowi różnicę pomiędzy kosztami leasingu aparatu Canon, kamery Canon, kino i wieża Pionier - [...] zł. Z kwoty tej dokonaną wpłatę w wysokości [...] zł uznano za dotację wykorzystaną zgodnie z przeznaczeniem, natomiast pozostałą, nieudokumentowaną dowodami poniesienia wydatku kwotę ([...] zł) uznano za dotację niewykorzystaną i niezwróconą. W tej grupie wydatków organ pierwszej instancji zakwestionował ponadto kwotę [...] zł - wydatek za butlę zgodnie z rozliczeniem kaucji nr [...] z dnia [...].052012 r. z uwagi na fakt, że w toku postępowania strona nie przedstawiła dowodu poniesienia wydatku; -kwota ogólna [...] zł, stanowiąca wydatki nieudokumentowane. Na tę kwotę złożyły się: kwota [...] zł wydatkowana w 2013 r. dotycząca płatności za fakturę [...], co do której w toku postępowania strona nie przedstawiła dowodu poniesienia wydatku. Kwota [...] to wydatki zapłacone kartą płatniczą lub kartą kredytową, a na rachunku bankowym Przedszkola brak jest potwierdzenia dokonania wydatku. Kwota [...] zł to wydatki zapłacone przelewem, jednak na rachunku bankowym brak jest potwierdzenia dokonania przelewu; - kwota łączna [...] zł wydatków poniesionych w innym roku niż ten, na który dotacja została udzielona. Na kwotę tę złożyły się: w 2011 r. kwota [...] zł wydatków wykazanych do rozliczenia dotacji w 2011 roku, a poniesionych w roku następnym (w dniu [...] stycznia 2012 r.) za należności na rzecz P., N. i R. Kwota [...] zł - składki ZUS na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, zdrowotne i chorobowe potrącone z wynagrodzeń wypłaconych pracownikom w grudniu 2011 roku i wykazane do rozliczenia w grudniu 2011 r. Składki ZUS pracowników zgodnie z deklaracją ZUS sporządzoną w dniu [...].12.2011 r. przekazano do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w roku następnym tj. [...].01.2012 r. Kwota [...] zł - zaliczki na podatek dochodowy osób fizycznych potrącone z wynagrodzeń wypłaconych pracownikom w grudniu 2011 roku i wskazane do rozliczenia dotacji w grudniu 2011 r. odprowadzone w roku następnym w dniu [...] listopada 2012 r. W 2013 r. kwota [...] zł - składki ZUS należne od wpłaconych pracownikom w grudniu 2013 r. wynagrodzeń na podstawie listy płac "2013/Listopad/Administracja" numer 2013/11/14 za miesiąc listopad z 10/12/2013 oraz listy rachunków w okresie do 31 grudnia 2013 r. zapłacone w roku następnym w dniu 27 stycznia 2014 r. Kwota [...] zł zaliczek na podatek dochodowy potrącona od wynagrodzeń z tytułu umów o pracę oraz umów zleceń wypłaconych w grudniu 2013 r., zapłacona 27 stycznia 2017 r. W zakresie tych wydatków organ wyjaśnił, że opisane wyżej wydatki zostały poniesione w roku następnym. tj. innym niż ten, na który dotacja była udzielona. - kwota ogólna [...] zł nieudokumentowane, wskazane do rozliczenia dotacji w latach 2011-2013 kwoty wynagrodzenia Dyrektora Przedszkola, z tego: [...] zł w 2011 r., [...] zł w 2012 r., [...] zł w 2013 r. Przedmiotowe wydatki zostały zakwestionowane z uwagi na to, że A. K. nie dokumentowała obrotu gotówkowego w sposób, który umożliwiałby dokonanie powiązań między wystawionymi dowodami wewnętrznymi (KW) a zapisami tych operacji na koncie bankowym Przedszkola, na który wpływały dotacje. W ocenie organu przedstawione przez stronę dowody wypłaty KW budzą zastrzeżenia i nie mogą zostać uznane za wiarygodne dowody źródłowe. Przedłożenie tych dokumentów przez A. K. miało na celu uprawdopodobnienie wykorzystania dotacji w części niewykorzystanej i nie zwróconej do jednostki samorządu terytorialnego. Przedstawione przez organ prowadzący przedszkole dowody wypłaty KW nie zostały ujęte w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów, gdzie dokonywane były księgowania operacji gospodarczych finansowanych z dotacji jak i ze środków pochodzących z innych źródeł. - kwota łączna [...] zł ( z tego [...] zł w 2011 r., [...] zł w 2012 r. i [...] zł w 2013 r.) wydatki wskazane do rozliczenia dotacji jako zapłata czynszu za lokal. W toku prowadzonego postępowania do akt sprawy dołączono umowę najmu lokalu użytkowego z dnia [...] listopada 2007 roku, zawartą pomiędzy A. K. - Wynajmującym a Najemcą Prywatnym Przedszkolem [...]. W ocenie organu A. K. – prowadząca Przedszkole nie poniosła żadnych kosztów wynajmu lokalu na potrzeby działalności prowadzonego przedszkola, ponieważ budynek przy ulicy [...], w którym działa Przedszkole, jest jej prywatną własnością. Jeżeli osoba fizyczna prowadzi działalność w lokalu stanowiącym jej własność nie ponosi kosztów związanych z jego użytkowaniem, poza kosztami eksploatacyjnymi. Organ wyjaśnił, że prowadząca Przedszkole może, po wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych użytkowanego lokalu, dokonywać odpisów amortyzacyjnych, które będą stanowić koszty Przedszkola. Prezydent Miasta [...] stwierdził, że kwota czynszu ustalona w przedłożonej umowie najmu nie stanowi kosztów działalności Przedszkola nie będzie zatem stanowić wydatku, który podlega rozliczeniu z dotacji oświatowej. Dokumenty przedłożone na potwierdzenie wydatków za ustalony w umowie najmu czynsz uznano za niewiarygodne i w związku z tym zostały zakwestionowane. W wyniku przeprowadzonej kontroli i przeprowadzonego w następstwie kontroli postępowania administracyjnego Prezydent Miasta [...] uznał, że dotacje wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem określonym w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty stanowią: - kwota [...] zł zajęcie komornicze. Organ dotujący na podstawie tytułu "Zajęcia Wierzytelności" sygn. akt [...] wystawionego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w [...] przekazał w dniu [...].01.2011 r. część należnej dla Przedszkola dotacji za styczeń 2011 roku bezpośrednio na konto komornika. - kwota ogólna [...] zł (czynsz [...], porada prawna, zaczep tylnej półki, druk wizytówek, naprawa instalacji antenowej, usługa transportowa DHL). Organ stwierdził, że przedmiotowe wydatki nie miały bezpośredniego związku z celem działalności przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, a ich ostatecznym beneficjentem nie były dzieci dotowanego przedszkola. - kwota [...] zł - wydatki za opóźnienie w płatności, - kwota [...] zł wydatki PWiK, organ ustalił, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu faktur w PWiK zaliczono wydatki w kwocie [...] zł, natomiast do rozliczenia dotacji wskazano kwotę [...] zł. W ocenie organu nie podlega rozliczeniu z dotacji kwota [...] zł, która nie stanowiła kosztów związanych z działalnością Przedszkola. - kwota [...] zł - wydatki na płyty CD. Organ zakwestionował część wydatków na płyty: EDZ Moje Pierwsze Pa, Brodka Granda, Jakson M. King, Sting Symphonicity, Lopez J. - Love, Piaseczny A.- TO CO DA, Dion C. Loved Me, z uwagi na to, że zakupu nie można powiązać z kształceniem dzieci 3-6 letnich. - kwota [...] zł - wydatki na zakup artykułów spożywczych: Baton Lion - 1 szt., czekolada 80 szt., Czekolada 40 szt., 20 kg cukru, batonik Duplo - 1 szt., kawa mielona- 450 g, ciastka 5 szt., wafle ryżowe - 1 szt., herbata 3 op., wafel Nesquik- 36 szt., BN Mikołaj czerwony - 36 szt., MC Rurki, ciastka, draże M&Ms, Precle, cola, krewetki mix, cytryna, markizy, ogórki konserwowe, sok grejpfrutowy 1l, herbata eg + puszka, pł. Musli jogurt owocowy 2 szt. Prezydent Miasta [...] stwierdził, że zakupionych produktów wynikających z faktur np. 20 kg cukru, kawy mielonej czy też dwóch opakowań krewetek mix nie da się powiązać ze świadczeniami dodatkowymi i koniecznością zabezpieczenia tzw. "suchego prowiantu" związanym z udziałem dzieci w zajęciach poza siedzibą przedszkola, o którym zapewnia pełnomocnik Strony. - kwota [...] zł - wydatki na zakup przedmiotów, których w trakcie przeprowadzonych oględzin nie było w pomieszczeniach Przedszkola. Z tego kwota [...] zł stanowi wartość zakupionych przedmiotów, które wg oświadczenia strony znajdują się w prywatnym pomieszczeniu Dyrektora, łączna kwota [...] zł wydatkowana na zakup szafki półsłupek Bursztyn zakupionej wraz z koszem ([...] zł), kompletu podręczników ([...] zł) oraz zmywarki Bosch SPV43M10EU ([...] zł), których nie było w przedszkolu oraz kwota [...] zł na zakup składników wyposażenia wykazanych jako zniszczone: telefon Panasonic KX-TG 1611 rok zakupu 2011, komputer TRILANE PROFI, monitor Samsung LCD, klawiatura, głośniki - rok zakupu 2011, zestaw mebli HARRY - rok zakupu 2011, słuchawki Sony rok zakupu 2012 r., żaluzje drewniane rok zakupu 2012. - kwota [...] zł - wynagrodzenie za naukę języka angielskiego. Wg ustaleń organu pierwszej instancji za naukę angielskiego, jako zajęcia dodatkowe, płacili rodzice. Od tej decyzji A. K. jako organ prowadzący Prywatne Przedszkole [...] - reprezentowana przez radcę prawnego - złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości decyzji Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] sierpnia 2017 r. w sprawie ustalenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu na rzecz budżetu Miasta [...] i umorzenie postępowania całości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję, jednakże nie podzieliło stanowiska Prezydenta Miasta [...], co do obowiązku wydatkowania środków dotacji do końca roku budżetowego, odwołując się do treści art. 251 ust. 1 u.f.p. oraz orzecznictwa sądowego. W pozostałym zakresie decyzję organu I instancji uznało za prawidłową. Natomiast co do stanowiska odwołującej się SKO uznało za bezzasadne podnoszone w odwołaniu zarzuty: - rażącego naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez objęcie zaskarżoną decyzją należności przedawnionej; - rażącego naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, a polegające na błędnej wykładni treści art. 90 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1943 ze zm.), dalej: "u.s.o." poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że dotacja, o której mowa w art. 90 u.s.o. nie może być wykorzystywana na pokrycie wydatków wskazanych przez skarżącą jako podlegających rozliczeniu z dotacji; - naruszenia art. 8 ust. 2 i art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z zasadami zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz prawidłowej legislacji, wynikającymi z zasady demokratycznego państwa prawnego zawartej w art. 2 Konstytucji RP - poprzez ich niezastosowania i dokonanie rażąco arbitralnej wykładni art. 90 u.s.o.; - rażącego naruszenia art. 252 u.f.p. polegające na tym, że decyzja o zwrocie dotacji została wydana bez podstawy prawnej, jaką przewidziano dla tego rodzaju spraw jedynie w przepisie art. 169 ust. 6 u.f.p.; - rażącego naruszenia art. 253 u.f.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, co w związku z § 5 ust. 9 uchwały Rady Miasta [...] nr [...] r. z dnia [...].08.2008 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta [...] przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne, wyłącza możliwość przeprowadzenia postępowania kontrolnego oraz oceny prawidłowości wydatkowania dotacji; - rażącego naruszenia art. 6, 7, 8 k.p.a. poprzez prowadzenia postępowania administracyjnego w sprawie w sposób rażąco nieobiektywny, bez poszanowania dla podstawowych praw strony, w tym poprzez wywodzenie wobec strony negatywnych konsekwencji prawnych z błędnych działań podejmowanych przez pracowników organu; - rażącego naruszenia § 5 ust. 9 uchwały Rady Miasta [...] nr [...] r. z dnia [...].08.2008 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta [...] przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne, poprzez nałożenie na organ prowadzący obowiązku rozliczenia dotacji wydatkami poniesionymi z pominięciem treści przepisu, zobowiązującego w okresie objętym kontrolą do rozliczenia dotacji wyłącznie liczbą wychowanków; - rażącego naruszenia uchwały Rady Miasta [...] nr [...] i uchwały nr [...] w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta [...] przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania, poprzez jej zastosowanie do zdarzeń zaistniałych przez wejściem w życie w/w uchwał. W skardze - postulując uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego (w tym kosztów zastępstwa procesowego) - zarzucano: a) Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe stosowanie, a to: - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, przyjmując, że terminem tym jest dzień przekazania środków wydatkowanych niezgodnie z prawem - poprzez objęcie zaskarżoną decyzją należności przedawnionej; - art. 251 ust. 1 u.f.p. - poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż dotacja udzielona na podstawie art. 90 ust. 3d u.s.o. podlega zakresowi regulacji w/w. przepisu a co za tym idzie musi zostać rozliczone przez organ prowadzący do dnia 31 grudnia roku, w którym dotacja została udzielona; - z rażącym naruszeniem art. 252 u.f.p. polegającego na tym, że decyzja o zwrocie dotacji została wydana bez podstawy prawnej, jaką przewidziano dla tego rodzaju spraw jedynie w przepisie art. 169 ust. 6 u.f.p. - wobec czego istotny wpływ na wynik sprawy polegał na tym, że zaskarżona decyzja nie może się ostać w porządku prawnym jako wydana bez podstawy prawnej; - z rażącym naruszeniem art. 253 u.f.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, co w związku z § 5 ust. 9 uchwały Rady Miasta [...] nr [...] z dnia [...].08.2008 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta [...] przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne, wyłącza możliwość przeprowadzenia postępowania kontrolnego oraz oceny prawidłowości wydatkowania dotacji; - art. 53 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na mylnym ustaleniu daty początkowej naliczania odsetek bez uwzględnienia treści art. 90 ust 48 u.s.o.; - błąd w ustalenia faktycznych polegający na błędnym ustaleniu wysokości dotacji podlegającej rozliczeniu w poszczególnych latach oraz dotacji faktycznie wydatkowanej i rozliczonej przez skarżącego; - z rażącym naruszeniem prawa materialnego, mającym wpływ na wynik sprawy a polegającym na błędnej wykładni treści art. 90 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty polegającej na nieuzasadnionym przyjęciu, że dotacja której mowa w art. 90 u.s.o. nie może być wykorzystywana na pokrycie wydatków wskazanych przez skarżącego jako podlegających rozliczeniu z dotacji; - art. 8 ust. 2 i art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z zasadami: zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz prawidłowej legislacji, wynikającymi z zasady demokratycznego państwa prawnego zawartej w art. 2 Konstytucji RP - poprzez ich niezastosowanie i dokonanie rażąco arbitralnej wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o; - z rażącym naruszeniem § 5 ust. 9 uchwały Rady Miasta [...] nr [...] z dnia [...].08.2008 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta [...] przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne, poprzez nałożenie na organ prowadzący obowiązku rozliczenia dotacji wydatkami poniesionymi z pomięciem treści w/w przepisu, zobowiązującego w okresie objętym kontrolą do rozliczenia dotacji wyłącznie liczbą wychowanków; - z rażącym naruszeniem uchwały Rady Miasta [...] nr [...] i uchwały nr [...] w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta [...] przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania, poprzez jej zastosowanie do zdarzeń zaistniałych przez wejściem w życie w/w. uchwał. b) Naruszenie przepisów postępowania, jako że stwierdzone uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 7 i 9 k.p.a., które polegało na tym, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie rozpoznało "sprawy" w jej granicach, lecz z oczywistym naruszeniem ustawy zawęziło zakres swej kognicji jedynie do rozpoznania skargi oraz podniesionych w niej zarzutów i wniosków, skupiając się głównie na analizie zasadności argumentów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - wobec czego istotny wpływ na wynik sprawy przejawił się w tym, iż w sprawie niniejszej faktycznie pozostawiono ostatnio wspomnianą decyzję poza kontrolą odwoławczą i utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję, jakkolwiek istniały w sprawie takie uchybienia, których dostrzeżenie, po objęciu rozpoznaniem całości postępowania administracyjnego, pozwalałoby Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu na wydanie orzeczenia kasatoryjnego; - art. 107 k.p.a., które polegało na sporządzeniu uzasadnienia prawnego zaskarżonego wyroku z faktycznym pominięciem wykładni art. 251 ust. 1 pkt 1 u.f.p. oraz art. 90 ust. 3d u.s.o, wobec czego istotny wpływ na wynik spraw polega na całkowitej nieweryfikowalności zasadniczych przesłanek rozstrzygnięcia, równoznacznej z niepoddawaniem się kontroli instancyjnej. W motywach wskazano argumenty przemawiające za uwzględnieniem skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 92/18 po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] listopada 2017 r. w przedmiocie określenia kwoty dofinansowania przypadającej do zwrotu, uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł w przedmiocie zwrotu Skarżącej kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017 r. w sprawie o sygn. akt II GSK 1841/15, uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 kwietnia 2015r., sygn. akt V SA/Wa 2907/14. W uzasadnieniu NSA przedstawił stan faktyczny sprawy i argumentację prawną, wskazując, iż przede wszystkim za zasadny należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. NSA wskazał, iż uzasadnienie wyroku z dnia 8 marca 2017 r. nie zawiera stanowiska Sądu I instancji co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, które ustalenia faktyczne i twierdzenia organu uznał za nieprawidłowe, a które nie budzą zastrzeżeń. Ponadto, trafnie zarzucił organ w skardze kasacyjnej, iż jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wyraźne i jednoznaczne wskazania co do dalszego postępowania przez organ wraz z wyjaśnieniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 153 p.p.s.a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia. Z uzasadnienia wyroku nie wynika, aby Sąd I instancji przeprowadził proces kontroli działania organu administracji na podstawie akt sprawy. W uzasadnieniu została powtórzona argumentacja skargi jak i uzasadnienia decyzji organów orzekających w sprawie bez konkretnego wskazania, jakie ustalenia poczynione przez Sąd I instancji na podstawie akt sprawy zadecydowały o uwzględnieniu skargi. WSA w Warszawie wybiórczo odniósł się do wybranych przez siebie problemów. Trafnie też kasator wskazał, iż w zakresie kwoty dotacji, która wpłynęła na rachunek dotowanej placówki w dniu [...] grudnia 2012 r., Sąd nie wyjaśnił i nie uwzględnił zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Nie wskazał też przepisów prawa, które legły u podstaw stwierdzenia, że podlegająca rozliczeniu w roku 2012 dotacja powinna zostać zweryfikowana o kwotę dotacji przekazanej w końcu grudnia. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest natomiast uwzględnienie w stanie sprawy przyjętego stanu faktycznego i jego rozpatrzenie w kontekście całego materiału dowodowego sprawy. W ocenie NSA w uzasadnieniu brak też wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd I instancji w ogóle nie rozważył jakie przepisy materialnoprawne miały zastosowanie w sprawie. Nie odniósł się do powołanych przez organ przepisów w szczególności art. 90 ust. 3e, ust. 3f, 3g u.s.o. oraz art. 251 ust. 1 i ust. 4 i 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. stanowiących podstawę materialnoprawną wydanych w sprawie decyzji. W ocenie NSA nie sposób też nie zauważyć, iż w zaskarżonym wyroku Sąd nie wskazał żadnych przepisów proceduralnych jak i materialnoprawnych, którym uchybiły organy administracyjne, a pomimo tego zastosował dyspozycję art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. NSA podkreślił, że uzasadnienie jest na tyle lakoniczne i ogólnikowe, że pozbawia strony informacji o przesłankach tego rozstrzygnięcia, a także istotnych szczególnie dla organu administracji wskazówek co do kierunku dalszego prowadzenia postępowania administracyjnego. Uchybienia wymienione wyżej uniemożliwiają również kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, bowiem przy tak sporządzonym uzasadnieniu, nie sposób poznać motywów zaskarżonego orzeczenia ani też prześledzić toku rozumowania Sądu I instancji w zasadniczych dla rozstrzygnięcia sprawy kwestiach. Sąd I instancji wskazując na niewykonalność wydatkowania dotacji przekazanej do przedszkola w ostatnim dniu grudnia 2012 r. jak też formułując tezę, że podlegająca rozliczeniu w roku 2012 dotacja winna zostać zweryfikowana o kwotę dotacji przekazanej w końcu grudnia 2012 r. nie przedstawił uzasadnienia prawnego takiego stanowiska. Sąd I instancji nie wskazał nawet jednego przepisu prawa, z którego tezę tę wywiódł. Powołał się natomiast na tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w innej sprawie, dotyczącego innej uchwały rady gminy, w którym zacytowane zostały przepisy art. 90 ust. 3c i ust. 4 u.s.o., i nie rozważył w uzasadnieniu wyroku – tych rozważań w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy. Sąd I instancji zobowiązany będzie rozważyć przedstawioną kwestę ponownie, w odniesieniu do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy oraz znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę materialnoprawną wydanych w sprawie decyzji, tj. przepisów u.s.o. jak u.f.p., a w szczególności art. 251 ust. 1 u.f.p. Reasumując NSA stwierdził, że uzasadnienie orzeczenia, nie zawiera stanowiska Sądu I instancji co do stanu faktycznego i jest tak lakoniczne, iż uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tych względów sporządzenie uzasadnienia przez Sąd I instancji z naruszeniem art.141 § 4 p.p.s.a. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego też zarzuty kasacji w tym zakresie należało uznać za trafne. NSA odnosząc się zaś do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazał, iż ich istota sprowadza się do: błędnej wykładni art. 90 ust. 4 u.s.o. polegającej na przyjęciu, przez Sąd I instancji, że kontrola rozliczenia dotacji za rok 2011 i do października 2012 r. mogła być prowadzona w zakresie określonym w § 5 ust. 9 uchwały Rady Miasta [...] nr [...] r. z dnia [...] sierpnia 2008 r. z pominięciem art. 90 ust. 3e i 3f u.s.o., art. 251 ust. 1 i art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. oraz że dopiero w uchwale z roku 2012 wprowadzona została regulacja dotycząca możliwości żądania zwrotu przez jednostki samorządu terytorialnego, dotacji niewykorzystanej jak też wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, i w konsekwencji bezpodstawne zarzucenie organowi naruszenia art. 8 ust. 2 i art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób było zgodzić się też ze stanowiskiem Sądu I instancji, że skoro wykazana w rozliczeniach dotacji za rok 2011 i do października 2012 r. faktyczna liczba dzieci nie przekraczała liczby podanych w miesięcznych rozliczeniach, to biorąc pod uwagę treść uchwały Rady Miasta [...] nr [...] z dnia [...] sierpnia 2008 r., kontrola przeprowadzona w pozostałym zakresie – w trakcie funkcjonowania tej uchwały była pozbawiona podstaw prawnych, zaś jej wyniki nie mogą obciążać strony skarżącej (§ 5 ust. 9 tej uchwały). Błędne też jest stanowisko Sądu I instancji, iż przepisy uchwały Rady Miasta [...] nr [...] i uchwały nr [...] w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta [...] przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania, mogły mieć zastosowanie do zdarzeń zaistniałych po wejściu w życie ww. uchwały. NSA wskazał, iż od daty wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. od dnia 22 kwietnia 2009 r. organy były uprawnione do kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji przyznanych szkołom i placówkom z budżetów tych jednostek, na podstawie przepisów u.s.o., niezależnie od treści podjętych uchwał rady gminy lub ich braku co do zasad kontroli. W rozpoznawanej sprawie kontrolą objęto dotacje udzielone Skarżącej na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej za lata 2011–2013. W tym czasie - co nie jest sporne w sprawie - obowiązywała uchwała Rady Miasta [...] nr [...] z dnia [...] sierpnia 2008 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta [...] przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne (Dz. Urz. Woj. Maz. z 2008 r. Nr 89, poz. 6830). Zgodnie z § 5 ust. 9 tej uchwały organowi dotującemu przysługuje prawo kontroli zgodności liczby uczniów wykazywanych w rozliczeniach, na podstawie dokumentacji udostępnionej przez organ prowadzący szkołę lub placówkę. Uchwała ta została uchylona z dniem 30 października 2012r. Natomiast z dniem 31 października 2012 r. weszła w życie uchwała Nr [...] Rady Miasta [...] w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta [...] przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania (Dz. Urz. Woj. Maz. poz. 6838). Ta uchwała została zmieniona uchwałą Nr [...] Rady Miasta [...] (Dz. Urz. Woj. Maz. poz. 7081). Stosownie do § 5 ust. 1 tej uchwały organowi dotującemu przysługuje prawo kontroli faktycznej liczby uczniów dotowanej jednostki i prawidłowości wykorzystania dotacji w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Natomiast § 5 ust. 2 stanowi, że kontrola obejmuje: 1) zgodność danych wykazywanych we wniosku o udzielenie dotacji, miesięcznych rozliczeniach dotacji w zakresie liczby uczniów na podstawie dokumentacji przebiegu nauczania oraz dokumentacji organizacyjnej, 2) prawidłowość wykorzystania dotacji na podstawie dokumentacji finansowo-księgowej kontrolowanej jednostki oświatowej. Zakres kontroli uregulowany w uchwale z 2012 r. został określony tak jak w obowiązujących od 22 kwietnia 2009 r. przepisach ustawy o systemie oświaty. Z powyższego wynika, iż powołana wyżej uchwała obowiązywała od dnia 31 października 2012 r., a kontrolą udzielonych dotacji w przedszkolu Skarżącej objęto okres wcześniejszy, bo od 1 stycznia 2011 r. Umknęło jednak uwadze Sądu I instancji, iż w powyższym okresie (braku uchwały rady miasta), obowiązywały przepisy u.s.o. w szczególności art. 90 ust. 3e i art. 90 ust. 3f stanowiące o uprawnieniu jednostek samorządu terytorialnego do kontroli w zakresie prawidłowości wykorzystania dotacji za sporny okres. Brak uchwały Rady Miasta co do szczegółowych zasad kontroli, uprawnienia tego jednostki samorządu terytorialnego nie pozbawia. Stanowisko to wydaje się oczywiste i nie wymagające dalszych wyjaśnień bowiem wynika jednoznacznie z art. 94 Konstytucji RP, który stanowi, że organy samorządu terytorialnego oraz terenowe organy administracji rządowej, na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie, ustanawiają akty prawa miejscowego obowiązujące na obszarze działania tych organów. Zasady i tryb wydawania aktów prawa miejscowego określa ustawa. W ocenie NSA trafnie też zauważono w skardze kasacyjnej, iż w zasadzie nie jest możliwe aby uchwalane na podstawie omawianego przepisu ustawy akty prawa miejscowego wchodziły w życie z dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, a do takiej konkluzji prowadzą wywody Sądu I instancji. Uchwała rady gminy stanowi uzupełnienie regulacji ustawowych w zakresie określonym w ustawie, w tym przypadku w u.o.s. i to nie uchwała Rady Miasta [...], ale przepisy u.s.o. uprawniały organ do przeprowadzenia kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji w przedszkolu Skarżącej. Ponadto trafnie SKO wskazało, odwołując się do orzecznictwa sądowego, iż ustawodawca wprowadzając mechanizm ograniczający wydatkowanie dotacji i umożliwiający weryfikację wydatkowania dotacji w trakcie roku kalendarzowego nie zawarł przepisów przejściowych. Brak przepisów intertemporalnych, oznacza, że wolą ustawodawcy było zastosowanie wprowadzanych zmian do stosunków prawnych trwających w dacie wejścia w życie ustawy. Za nietrafne też NSA uznał stanowisko Sądu I instancji, iż skoro do roku 2012 Miasto [...] nie skorzystało z delegacji ustawowej zawartej w art. 90 u.s.o. i nie wprowadziło regulacji prawnych dla prowadzonego postępowania kontrolnego w formie uchwały, to organy dotacyjne nie mogły żądać zwrotu dotacji niewykorzystanej jak też wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. NSA podkreślił - wbrew wywodom Sądu I instancji - że podstawę prawną do wydania decyzji w przypadku stwierdzenia, iż dotacja nie została wykorzystana, stanowi art. 251 ust. 1 u.f.p., a w przypadku ustalenia, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem - art. 252 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Jak wynika z art. 251 ust. 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku, z zastrzeżeniem terminów wynikających z przepisów wydanych na podstawie art. 189 ust. 4. W myśl natomiast art. 252 ust. 1 pkt 1 tej ustawy dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem – podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Błędna wykładnia art. 80 ust. 4 oraz art.90 u.s.o. jak i powołanych wyżej uchwał Rady Miasta [...], dokonana przez Sąd I instancji, doprowadziła do pominięcia w rozważaniach, przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w ustalonym przez organy orzekające stanie faktycznym sprawy, w tym przepisów prawa materialnego wymienionych w skardze kasacyjnej co w konsekwencji doprowadziło Sąd I instancji do błędnych wniosków, iż postępowanie w przedmiocie kontroli wydatkowania dotacji jako prowadzone bez podstawy prawnej nie mogło stanowić podstawy dla poczynienia ustaleń skutkujących nałożeniem przez organ obowiązku zwrotu dotacji przez Skarżącą i stanowi naruszenie art. 8 ust. 2 i art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, które z kolei nie miały zastosowania w postępowaniu administracyjnym w przedmiocie zwrotu dotacji. Strona skarżąca kasacyjnie zarzuciła też błędną wykładnię art. 251 ust. 1 i ust. 4 u.f.p. poprzez przyjęcie, przez Sąd I instancji, że nie mogą podlegać rozliczeniu kwoty dotacji przekazanych niepublicznej placówce oświatowej w ostatnim dniu kalendarzowym roku, w którym udzielono dotacji, NSA zauważyć jednak, iż WSA w Warszawie, w ogóle nie uwzględnił powyższego przepisu w swoich rozważaniach, co spowodowało błędną wykładnię art. 90 ust. 4 oraz § 5 ust. 9 uchwały Rady Miasta [...] nr [...] r. z dnia [...] sierpnia 2008 r. Z uwagi na naruszenie przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a, NSA wskazał, iż WSA w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, zobowiązany będzie do skontrolowania wykładni wszystkich przepisów prawa materialnego, zastosowanych w sprawie przez organ jak i tych, które powinny znaleźć w sprawie zastosowanie, w tym art. 251 u.f.p. Wówczas Naczelny Sąd Administracyjny, będzie mógł dokonać kontroli instancyjnej orzeczenia i zająć wiążące stanowisko w sprawie. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjna za zasadną i na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie wskazać należy, że Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę miał na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I GSK 3241/18 uchylił wyrok tut. Sądu z 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 92/18 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Tym samym Sąd, rozpoznając ponownie sprawę skargi A. K. prowadzącej Prywatne Przedszkole [...] w [...]., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] listopada 2017 r. Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] znak [...], Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2017 r. w sprawie określenia należności przypadającej do zwrotu do budżetu Miasta [...] z tytułu niewykorzystanych dotacji do końca roku budżetowego, na który zostały udzielone oraz dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, winien mieć na względzie treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd - rozpoznając ponownie niniejszą sprawę na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) - pozostawał związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w powyżej opisanym wyroku NSA. Podkreślić należy, że wykładnia prawa i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie nie tylko sąd, lecz także organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także strony postępowania. Art. 190 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić wykładni prawa dokonanej przez NSA w jego wcześniejszym orzeczeniu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziło do niespójności działania systemu władzy publicznej. Związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku (uzasadnieniu orzeczenia) NSA oraz wynikającymi z niej wskazaniami co do dalszego postępowania oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz obowiązany jest do podporządkowania się jemu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (patrz: wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 451/08, LEX nr 526493; z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt I FSK 494/09, LEX nr 594010). Mając na uwadze powyższe Sąd zobligowany był do przyjęcia i zastosowania wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym już wyroku z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I GSK 3241/18. Należy w tym miejscu przypomnieć, że w skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] Strona skarżąca zarzuciła naruszenie: - rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, przyjmując, że terminem tym jest dzień przekazania środków wydatkowanych niezgodnie z prawem - poprzez objęcie zaskarżoną decyzją należności przedawnionej; - rażące naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy a polegające na błędnej wykładni treści art. 90 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że dotacja o której mowa w art. 90 u.s.o. nie może być wykorzystywana na pokrycie wydatków wskazanych przez skarżącego jako podlegających rozliczeniu z dotacji; - naruszenie art. 8 ust. 2 i art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z zasadami zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz prawidłowej legislacji, wynikającymi z zasady demokratycznego państwa prawnego zawartej w art, 2 Konstytucji RP - poprzez ich niezastosowania i dokonanie rażąco arbitralnej wykładni art. 90 u.s.o.; - rażące naruszenie art. 252 ustawy o finansach publicznych polegające na tym, że decyzja o zwrocie dotacji została wydana bez podstawy prawnej, jaka przewidziano dla tego rodzaju spraw jedynie w przepisie art. 169 ust. 6 ustawy o finansach publicznych – wobec czego zaskarżona decyzja nie może się ostać w porządku prawnym jako wydana bez podstawy prawnej, - rażące naruszenie art. 253 ustawy o finansach publicznych poprzez jego niezastosowanie w sprawie, co w związku z § 5 ust. 9 uchwały Rady Miasta [...] nr [...] z dnia [...].08 2008 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta [...] przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne, wyłącza możliwość przeprowadzenia postępowania kontrolnego oraz oceny prawidłowości wydatkowania dotacji, - rażące naruszenie art. 6. 7, 8 k.p.a. poprzez prowadzenia postępowania administracyjnego w sprawie w sposób rażąco nieobiektywny, bez poszanowania dla podstawowych praw strony, w tym poprzez wywodzenie wobec strony negatywnych konsekwencji prawnych z błędnych działań podejmowanych przez pracowników organu, - rażące naruszenie § 5 ust. 9 uchwały Rady Miasta [...] nr [...] z dnia [...].08.2008 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta [...] przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne, poprzez nałożenie na organ prowadzący obowiązku rozliczenia dotacji wydatkami poniesionymi z pominięciem treści w przepisu, zobowiązującego w okresie objętym kontrolą do rozliczenia dotacji wyłącznie liczbą wychowanków, - rażące naruszenie uchwały Rady Miasta [...] nr [...] i uchwały nr [...] w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta [...] przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania, poprzez jej zastosowanie do zdarzeń zaistniałych przez wejściem w życie w/w uchwał. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 3 § 1 cyt. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - sąd administracyjny rozpoznając skargę sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi jego uchylenie. W powyższym kontekście stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem w ocenie Sądu przy wydawaniu zaskarżonego orzeczenia nie doszło do naruszenia prawa, które mogłoby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Sąd stwierdza, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] i przedstawiony w części historycznej uzasadnienia uznaje za ustalony prawidłowo i przyjmuje go za podstawę oceny zaskarżonej decyzji. W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy. Ust. 2b cyt. przepisu stanowi, iż dotacje dla niepublicznych przedszkoli przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 75% ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jednego ucznia, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na niepełnosprawnego ucznia przedszkola i oddziału przedszkolnego w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego - pod warunkiem, że osoba prowadząca niepubliczne przedszkole poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. Dotacje są przekazywane w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy szkoły lub placówki (art. 90 ust. 3c ustawy o systemie oświaty). Stosownie do art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki (art. 90 ust. 3d pkt 1). Zaznaczenia wymaga, że zgodnie z art. 124 ust. 3 pkt 1 u.f.p., pojęcie wydatków bieżących obejmuje między innymi wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych w państwowych jednostkach budżetowych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń. W myśl art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty tryb udzielania i rozliczania dotacji ustala organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji i zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji oraz w rozliczeniu wykorzystania dotacji. Odnośnie trybu udzielania i rozliczania dotacji w rozpatrywanej sprawie wypowiedział się już w cyt. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazując, że wskazywane przez organy uchwały Rady Miasta [...] były podstawą do kontroli, jak również i ustawa o systemie oświaty, o czym była mowa powyżej. Odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. Sąd stwierdza, iż w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia należności z tytułu dotacji bowiem pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji za 2011 r. rozpoczyna swój bieg od końca roku 2012 r. i upłynie z dniem 31 grudnia 2017 r. Zgodnie z art. 251 ust. 1 zdanie pierwsze u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Dotacja za 2011 r. podlegała zwrotowi do 31 stycznia 2012 r. Stosownie do art. 252 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem i pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1. Zgodnie z art. 252 ust. 6 pkt 1 i 2 u.f.p., odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem i następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Zgodnie z art. 60 pkt 1 u.f.p., środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym są w szczególności dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w niniejszej ustawie. Z kolei art. 61 ust. 1 pkt 2 u.f.p. stanowi, że organami pierwszej instancji właściwymi do wydawania decyzji w odniesieniu do należności, o których mowa w art. 60, o ile odrębne ustawy nie stanowią inaczej są w stosunku do należności budżetów jednostek samorządu terytorialnego - wójt, burmistrz, prezydent miasta, starosta albo marszałek województwa. Należy mieć też na uwadze treść powołanych na wstępie art. 252 ust. 1 i ust. 5 oraz art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. W myśl art. 67 tej ustawy do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu z przytoczonych regulacji wynika, że podlegające zwrotowi kwoty dotacji stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym, a ich zwrot następuje w sposób ustawowo określony, zarówno co do formy i terminu zwrotu, jak i sposobu naliczania odsetek za zwłokę. Pogląd ten znajduje potwierdzenie zarówno w judykaturze, jak i w orzecznictwie gdzie przyjmuje się, że decyzja dotycząca zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, bowiem zobowiązanie do zwrotu decyzji powstaje z mocy prawa (por. Ludmiła Lipiec – Warzecha. Komentarz do art. 169 ustawy o finansach publicznych: Komentarz wyd. ABC 2011 r., wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2008 r., sygn. akt V SA/Wa 1748/07; wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.gov.pl). W związku z powyższym do należności, których kwotę określa wydana w tym przedmiocie decyzja, ma odpowiednie zastosowanie art. 70 § 1 O.p. W niniejszej sprawie decyzja organu I instancji została wydana w dniu [...] sierpnia 2017 r., a doręczona w dniu 10 sierpnia 2017 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia określonego w tym przepisie, który w odniesieniu do przedmiotowego zobowiązania, tj. zwrotu dotacji udzielonej w 2011 r. upływa z dniem 31 grudnia 2017 r. Tym samym zarzut dotyczący naruszenia art. 70 § 1 O.p. należało uznać za niezasadny. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd stwierdza, że wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach (art. 251 ust. 4). Od kwot dotacji zwróconych po terminach określonych w ust. 1-3 nalicza się odsetki w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, począwszy od dnia następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1-3 (art. 251 ust. 5). W ocenie Sądu niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 251 ust. 1 ustawy o finansach publicznych poprzez przyjęcie, że dotacja udzielona na podstawie art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty musi zostać rozliczona przez organ prowadzący do dnia 31 grudnia roku, w którym dotacja została udzielona. Sąd zgadza się z organem II instancji, iż w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013r. dotyczące danego roku budżetowego wydatki zapłacone po zakończeniu tego roku budżetowego, ale w okresie kiedy podmiot dotowany mógł dysponować niewydatkowanymi do 31 grudnia danego roku środkami dotacji stanowią dotację wykorzystaną. Jednak dla uznania, że środki dotacji wydatkowane po zakończeniu roku budżetowego stanowią dotację wykorzystaną należy wykazać, że środki przeznaczone na zapłatę określonych kosztów pochodziły z dotacji przyznanej na dany rok, a nie z dotacji przyznanej na kolejny rok budżetowy. Kolegium szczegółowo wykazało, iż w toku postępowania odwoławczego ustalono, że wydatki w kwocie [...] zł wynikające z faktury z dnia [...] grudnia 2011 r., w kwocie [...] zł poniesione na podstawie faktury z dnia [...] grudnia 2011 r. w kwocie [...] zł na rzecz R. poniesione na podstawie faktury z dnia [...] grudnia 2011r., w kwocie [...] zł składki ZUS od wynagrodzeń wypłaconych w grudniu, na podstawie deklaracji ZUS P DRA z [...] grudnia 2011 r. zostały zapłacone w dniu [...] stycznia 2012 r. Natomiast kwota [...] zł zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom w grudniu 2011 roku, zapłaconych wg informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w dniu [...] listopada 2012 r. Na podstawie dołączonej do akt sprawy historii rachunku bankowego za okres grudzień 2011 - styczeń 2012 r. Kolegium ustaliło, iż saldo końcowe rachunku na dzień 31 grudnia 2011 r. wynosiło [...] zł. W okresie od 03 stycznia 2012 r. do 13 stycznia 2012 r. na rachunku odnotowane były operacje z tytułu wpłat na rachunek z tytułu opłat rodziców oraz wypłat z rachunku. Po ostatniej wpłacie na rachunek w dniu 13 stycznia 2012r. saldo rachunku wynosiło [...] zł. Pierwsze operacje na rachunku bankowym dokonane w dniu 16 stycznia 2012 r. to: wpłata Pani A. K. w kwocie [...] zł, pobranie prowizji (wypłata) "od posiad PLN" w wysokości [...] zł, a następnie wpłata dotacji budżetowej za styczeń 2012 r. w wysokości [...] zł. Z historii operacji na rachunku bankowym wynika, iż bezpośrednio po otrzymaniu dotacji na styczeń roku 2012 r. Skarżąca A. K. dokonała zapłaty składek ZUS (trzy przelewy - S 11201101). W dalszej kolejności, również po otrzymaniu dotacji w dniu 16 stycznia 2012 r. wykonane były przelewy z tytułu zakwestionowanych faktur. Trzeba zgodzić się zatem z Kolegium, iż w opisanych okolicznościach nie można przyjąć, że omawiane wydatki opłacone przelewem z rachunku bankowego zostały zapłacone z dotacji przyznanej przedszkolu za rok podatkowy, w którym wydatki zostały rozliczone. Po pierwsze z tego powodu, że na rachunku przedszkola nie było środków przyznanych placówce na realizację zadań w roku 2011, które wystarczyłyby na pokrycie tych wydatków (koszty z faktur w łącznej wysokości [...] zł były wypłacone w dalszej kolejności), po drugie z zapisów na rachunku bankowym wynika, że wypłat dokonywano bezpośrednio po otrzymaniu dotacji na styczeń roku 2012. W ocenie Kolegium, w dniu 16 stycznia 2012 r. na rachunku bankowym przedszkola nie było już środków dotacji za 2011 rok, a Sąd podziela w pełni te ustalenia i się z nimi zgadza. Odnośnie zaś kwoty [...] zł - zaliczki na podatek dochodowy osób fizycznych potrącone z wynagrodzeń wypłaconych pracownikom w grudniu 2011 roku i wskazane do rozliczenia dotacji w grudniu 2011 r. odprowadzone w roku następnym w dniu 05 listopada 2012r., również należy zgodzić się z SKO, że nie mogła być opłacona środkami dotacji za 2011 r. Środki dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi najpóźniej do 31 stycznia następnego roku budżetowego. Zatem w listopadzie 2012 r. Skarżąca nie dysponowała i w świetle prawa nie mogła dysponować środkami dotacji przyznanej przedszkolu na rok 2011. Kolegium ustaliło ponadto, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji w rozliczeniu dotacji za 2013 r. kwoty: [...] zł składki ZUS od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom w grudniu 2013 r. wykazane w deklaracji ZUS P DRA 01.12.2013 oraz [...] zł zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń z tytułu umów o pracę oraz umów zleceń wypłaconych w grudniu 2013 r., zostały przekazane odpowiednio do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz do Urzędu Skarbowego w dniu [...] stycznia 2014 r. Z historii rachunku bankowego wynika, iż na dzień 31 grudnia 2013r. saldo końcowe wynosiło [...] zł. W okresie od 02 stycznia 2012 r. do 17 stycznia 2012 r. na rachunku odnotowane były operacje z tytułu wpłat na rachunek z tytułu m.in. opłat rodziców oraz wypłaty z rachunku. Po ostatniej wpłacie na rachunek w dniu 17 stycznia 2012 r. saldo rachunku wynosiło [...] zł. W dniu 24 stycznia 2014r. odnotowana jest wpłata dotacji budżetowej za styczeń 2014 r. w wysokości [...] zł. Bezpośrednio po tej wpłacie w dniu [...] stycznia 2014 r. Skarżąca dokonała wypłat na rzecz ZUS i Urzędu Skarbowego. W przedstawionych okolicznościach należy zatem zgodzić się z organem, że opisane wyżej wydatki, które zakwestionowano z uwagi na to, że poniesione zostały po zakończeniu roku budżetowego w istocie stanowią dotację niewykorzystaną. W toku postępowania odwoławczego ustalono, iż środki na zapłatę przedmiotowych wydatków wykazanych do rozliczenia dotacji za k 2011 rok (łączna kwota [...] zł) i do rozliczenia dotacji za 2013 rok (ogólna kwota [...] zł) nie pochodziły z dotacji przyznanej przedszkolu na dany rok 2011 i 2013, ale z dotacji przyznanych na kolejny 2012 i 2014 rok budżetowy. W tym stanie rzeczy w ocenie WSA należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 251 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. Sąd podziela też stanowisko organu odwoławczego, iż wydatki, na które składają się koszty: wynajmu pomieszczeń przedszkola, leasingu, opisanych w decyzji wynagrodzeń, koszty bankowe, opłat telekomunikacyjnych i zakupu wykazanych w decyzji przedmiotów oraz artykułów spożywczych, stanowią dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Odnosząc się do ujętych w rozliczeniu dotacji kosztów czynszu najmu pomieszczeń Sąd stwierdza, że okoliczności zawarcia przez Skarżącą – organ prowadzący przedszkole - umowy najmu lokalu użytkowego z A. K. – czyli tą samą osobą - uzasadniają stanowisko organu kwestionujące objęcie dotacją kwot z tytułu czynszu najmu pomieszczeń. Zdaniem Sądu, Kolegium zasadnie uznało, że opisana sytuacja świadczy o tym, że celem zawartych umów (najmu) nie była konieczność zabezpieczenia pomieszczeń na potrzeby prowadzonego już w tym budynku przedszkola, a umożliwienie przekazania kwot otrzymywanych z tytułu dotacji na rzecz Skarżącej, nie nastąpiło bowiem w tej sytuacji przesunięcie środków dotacyjnych z masy podmiotu dotacji do innego podmiotu (patrz: wyrok WSA z dnia 4 czerwca 22014 r., sygn. akt V SA/Wa 112/14; dostępny tamże). Takie działanie narusza zasady dotyczące gospodarowania środkami publicznymi, zgodnie bowiem z art. 44 ust. 3 u.f.p. wydatki publiczne powinny być dokonywane w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasad uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów, optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów. Dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem stanowiły również kwoty poniesione na raty leasingowe i wynagrodzenie za naukę języka angielskiego (za te zajęcia rodzice płacili dodatkowo). Należy ponownie podkreślić, że dotacje są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki (art. 90 ust. 3d pkt 1 ustawy o systemie oświaty). Wskazana wyżej kategoria wydatków nie mieści się w tym zakresie. Podobnie rzecz się ma z zakupionymi przedmiotami, które znajdują się w prywatnym pomieszczeniu Dyrektora placówki tj. Skarżącej, jak też z przedmiotami, których nie ujawniono w ogóle w pomieszczeniach przedszkola, a zatem nie służą bieżącej działalności dydaktycznej. Dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w rozpoznawanej sprawie stanowiły również kwoty wypłacone tytułem wynagrodzenia za pracę i pochodnych na rzecz Skarżącej jako dyrektora placówki, co do których Skarżąca nie przedłożyła dowodów potwierdzających, że przedmiotowe kwoty zostały wypłacane, wynagrodzenia te nie były ujęte w ewidencji księgowej, potwierdzeniem miały być jedynie dowody wypłaty. Podobnie Skarżąca nie wykazała związku z realizacją zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w odniesieniu do wydatków: w zakresie kosztów bankowych, rachunków telefonicznych, zakupu przedmiotów i artykułów spożywczych czy też płyt CD. Wobec powyższego zasadnie organ stwierdził, że kwoty te stanowią dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Należy podkreślić, że Strona powinna wykazać, że środki dotacji zostały przeznaczone na pokrycie wydatków dotowanej placówki ściśle i bezpośrednio związanych z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Prawidłowo została również ustalona kwota dotacji niewykorzystanej w terminie. Na kwotę tę złożyły się wydatki dotyczące m.in. listy płac za "2013/Listopad/Administracja", które zostały przekazane do ZUS w dniu [...] stycznia 2014 r. Obowiązkiem prowadzącego placówki oświatowe jest rzetelne dokumentowanie nie tylko faktu poniesienia wydatków, ale też okoliczności przeznaczenia wydatkowanych środków dotacji na realizację zadań prowadzonej placówki oświatowej w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Skarżąca była zobowiązana do dołożenia nadzwyczajnej staranności celem wiarygodnego udokumentowania poniesionych przez siebie wydatków na cele zgodne z przeznaczeniem dotacji. Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania organ kilkakrotnie zwracał się do Skarżącej o przedłożenie dokumentów źródłowych, jednakże Skarżąca takich dokumentów nie przedłożyła. Należy podkreślić, że ciężar udowodnienia prawidłowości wydatkowania i rozliczenia dotacji spoczywa na beneficjencie. Jego rzeczą jest właściwe udokumentowanie wydatków, poprzez przedłożenie dowodów je potwierdzających. O wykorzystaniu dotacji nie może świadczyć, jak to słusznie wskazał organ, samo wykazanie przez beneficjenta dotacji kosztów działalności oświatowej w rozliczeniu wykorzystania dotacji. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, wskazywanych w skardze, a odnoszących się do mylnego ustalenia daty początkowej naliczania odsetek. W ocenie Sądu nie doszło też do naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP. W ocenie Sądu - w świetle poczynionych wyżej rozważań - nie można zarzucić Kolegium wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a przede wszystkim ustawy o systemie oświaty, w tym wskazywanego art. 90 tej ustawy. W ocenie Sądu organy w wyczerpujący sposób zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, wydając zaskarżone decyzje odniosły się zarówno do zgromadzonego materiału dowodowego, jak i twierdzeń Strony skarżącej. Sąd stwierdza, że w zaskarżonym orzeczeniu SKO wzięła pod uwagę wszystkie okoliczności podnoszone przez Skarżącą w trakcie postępowania i w szerokim uzasadnieniu dokonała wszechstronnego wyjaśniania powodów podjęcia swego orzeczenia z odniesieniem się do argumentacji Skarżącej. Sąd nie dopatrzył się tym samym naruszenia przez organ przepisów postępowania, w tym wskazywanych w skardze art. 7 i art. 9 k.p.a., które zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. powinno prowadzić do uwzględnienia skargi. Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że organy uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a to, że wyprowadziły z nich wnioski odmienne, aniżeli domagała się Skarżąca, nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a zatem nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów. Organy obydwu instancji działały na podstawie prawa i w jego granicach, a odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może stanowić o naruszeniu przepisów postępowania. Bezzasadne we wskazanym powyżej kontekście są tym samym zarzuty naruszenia przepisów procesowych. Organy nie negowały wskazanych dokumentów, lecz je oceniły. Ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji zawierającym wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innych dowodów nie uznał jako znaczących przy rozstrzyganiu sprawy, a także podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd ponadto wskazuje, że organy dokonały ustaleń w oparciu o wyczerpująco zebrany i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy, zapewniły Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania. Jak już wyżej wskazano, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że został on wydany z naruszeniem przepisu prawa materialnego wpływającym na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 litera a-c p.p.s.a.). Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa materialnego czy procesowego na treść decyzji, a więc ukształtowanych w niej stosunków administracyjnoprawnych materialnych lub procesowych. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję, musi zatem wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (patrz: wyrok NSA z 19 października 2011r., sygn. akt I OSK 915/11; dostępny tamże). Dlatego też zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i uchylenie decyzji może nastąpić jedynie wówczas, gdy stwierdzone naruszenie przepisów miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w takim wypadku rzeczą Sądu jest wykazanie, że uchybienie przepisom prawa przez organ orzekający było tak istotne, że przy poprawnym ich zastosowaniu brzmienie osnowy decyzji byłoby lub mogłoby być inne. Mając na uwadze treść art. 151 p.p.s.a. sąd orzekł o oddaleniu skargi.