II FSK 451/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Wielobranżowego Produkcyjno-Usługowego "I." sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 763/07 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego Produkcyjno-Usługowego "I." sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego Produkcyjno-Usługowego "I." sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 763/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Przedsiębiorstwa Wielobranżowego Produkcyjno-Usługowemu "I." sp. z o.o. w K. (zw. dalej w skrócie: Spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 marca 2005 r. nr [...], w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 6 września 2005 r. organ pierwszej instancji określił Spółce stratę z działalności gospodarczej za 2002 r. w kwocie 285.569,50 zł. Na podstawie ustaleń kontroli uznał bowiem, że Spółka niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na: 1) wynagrodzenie H. P. w kwocie 17.600 zł za koordynację prac związanych z uruchomieniem produkcji nowego zaworu, 2) wynagrodzenie S. O. w kwocie 3.580 zł za wykonanie badania marketingowego na rynku białoruskim, 3) analizę możliwości technicznych i organizacyjnych montowania wyrobów w kwocie 4.400 zł, 4) wynagrodzenie w kwocie 8.980,78 zł z tytułu pomocy prawnej świadczonej w okresie październik-grudzień 2001 r. przez Kancelarię Prawniczą S., G. i Partnerzy s.c., za godziny pracy przekraczające limit miesięczny, 5) sporządzenie w formie aktu notarialnego protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, które odbyło się 19 grudnia 2001 r. (1.311 zł), 6) wpis sądowy (3.850 zł) od złożonego w 1995 r. przeciwko skarżącej przez jej udziałowca pozwu o unieważnienie uchwał Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, 7) opłaty sądowej (1.506,40 zł) od pozwu o odsetki wniesionego przez skarżącą przeciwko D. K. i D. K. Decyzją z dnia 3 marca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję i określił stratę na kwotę 296.637 zł. Za koszty uzyskania przychodu 2002 r. uznał wydatki wymienione w pkt 3, 5, 6 i 7. Wyrokiem z dnia 5 września 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1485/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższą decyzję. Jego zdaniem Spółka prawidłowo zaliczyło do kosztów uzyskania przychodu wydatki na rzecz Kancelarii Prawniczej S., G. i Partnerzy s.c. za pracę w godzinach przekraczających limit miesięczny z tytułu świadczonej pomocy prawnej oraz wydatki na wykonanie przez S. O. "Badania marketingowego na rynku białoruskim". W ocenie Sądu nie narusza natomiast prawa stanowisko organu w kwestii odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w 2002 r. wydatków poniesionych na wynagrodzenie H. P. za koordynację prac związanych z uruchomieniem produkcji nowego zaworu. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 18 stycznia 2007 r. ponownie w całości uchylił decyzję organu pierwszej instancji i na kwotę 309.197,68 zł określił wysokość straty Spółki z działalności gospodarczej za 2002 r. Odnosząc się do kwestii wynagrodzeń wypłaconych H. P. organ stwierdził, że zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwanej dalej w skrócie: u.p.d.o.p. koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo powinien wystąpić. Decyduje zatem rok wystąpienia przychodu. Od tej zasady istnieją dwa wyjątki, dotyczące możliwości potrącenia kosztów: a) jeszcze nieponiesionych, b) w roku następnym po roku, w którym nastąpił przychód. W ocenie organu odwoławczego wyjątki te nie mają zastosowania w sprawie. Z materiałów dowodowych zebranych w toku kontroli wynika, że Spółka nie osiągnęła przychodu z tytułu sprzedaży zaworu. Za uzasadnione uznał natomiast zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu 2002 r. wydatków na wynagrodzenie S. O. Jego zdaniem wadliwość dokumentu księgowego nie niweczy wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, ponieważ podatnik ma możliwość wszelkimi dostępnymi dowodami wykazać, że wydatek został faktycznie poniesiony. Zastrzeżenia organu wywołał jednak sposób dokumentowania przedmiotu, na jaki wydatek ten poniesiono. Za koszt uzyskania przychodu organ odwoławczy uznał również wydatki na wynagrodzenie Kancelarii Prawniczej S., G. i Partnerzy s.c, będące zapłatą za pracę w godzinach przekraczających miesięczny limit z tytułu pomocy prawnej świadczonej w okresie październik-grudzień 2001 r. Wypłacono je w 2002 r., na podstawie faktury z dnia 7 stycznia 2002 r. Stanowi zatem koszt uzyskania przychodu stosownie do art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Na decyzję powyższą Spółka złożyła skargę, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej ustalenia wysokości poniesionej straty i uznanie, że strata wyniosła 326.797,68 zł w związku z przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodu było również wynagrodzenie H. P. Wniosła o dopuszczenie dowodu z zeznań prokurenta M. L. na okoliczność charakteru zadań powierzonych H. P. umową z 2 lipca 2002 r. oraz na okoliczność sposobu i harmonogramu wdrożenia do produkcji zaworu. Skarżąca nie zgodziła się też ze stanowiskiem organu, że zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. istnieją tylko dwa wyjątki od zasady zaliczania wydatków do kosztów w momencie osiągnięcia przychodów z nimi związanych. Nie uwzględniono m.in. wyjątku dotyczącego momentu poprzedzającego wystąpienie przychodu poprzez powiązanie go z momentem poniesienia wydatku. Przyjęcie wprost takiej interpretacji oznaczałoby w niniejszej sprawie de facto brak terminu umożliwiającego zaliczenie takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślono, że zgodnie z umową H. P. miał wykonywać zadania przygotowujące nową inwestycję, a nie nadzorować bezpośrednie procesy produkcyjne przedmiotowego zaworu. Zadanie to odwoływało się nie tyle do ewentualnej jego wiedzy i kompetencji w zakresie produkcji, lecz miało charakter koncepcyjno-organizujący, więc miał pełnić de facto część obowiązków dyrektora ds. rozwoju. Podkreślono, że ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) w art. 28 ust. 3 dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów wytworzenia danego produktu wyłącznie kosztów związanych bezpośrednio z fizycznym wytworzeniem tego produktu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że prawidłowość określenia przez organy podatkowe wysokości straty, jaką Spółka, będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, poniosła w 2002 r. była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 5 września 2006 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 marca 2006 r. We wskazanym wyroku Sąd potwierdził stanowisko organów w przedmiocie zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia H. P. Sąd powołał się na art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., z którego wynika, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo powinien wystąpić. Decyduje zatem rok wystąpienia przychodu. Od tej zasady istnieją dwa wyjątki, dotyczące możliwości potrącenia kosztów: a) jeszcze nieponiesionych; b) w roku następnym (w latach następnych) po roku w którym nastąpił przychód. Sąd uznał, że wyjątki te nie mają jednak zastosowania w niniejszym przypadku. Z przeprowadzonej kontroli wynika, że Spółka nie osiągnęła przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotowego zaworu. Sąd podkreślił, że niemożność dokładnego określenia, jakiego okresu będzie dotyczyć przychód powodowany danym kosztem, nie uzasadnia odliczenia kosztu w roku jego poniesienia, w którym powodowany nim przychód nie nastąpił i brak było racjonalnych podstaw do jego nastąpienia. Sąd powołał się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych. Następnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że jeżeli Spółka nie zgadzała się z wyrażoną w wyroku z dnia 5 września 2006 r. oceną prawną dotycząca wydatku na wynagrodzenie H. P., mogła od wyroku tego złożyć skargę kasacyjną, pomimo że uchylał on w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 marca 2006 r. Ponadto w sprawie niniejszej stan faktyczny sprawy po wyroku z dnia 5 września 2006 r. nie uległ zmianie. Podkreślono, że w wyroku tym Sąd nie obligował organu podatkowego do uzupełnienia materiału dowodowego, uznając tym samym, iż był on wystarczający do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia w tym zakresie. Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy podejmując rozstrzygnięcie uwzględniające wiążące go stanowisko Sądu mógł więc oprzeć się na dotychczas zgromadzonym materiale dowodowym. Spółka w ponownie prowadzonym postępowaniu odwoławczym nie przedstawiła, ani też nie zaproponowała nowych dowodów. Dopiero w skardze wniesiono o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z zeznań prokurenta M. L. na okoliczność charakteru zadań powierzonych H. P. umową z dnia 2 lipca 2002 r. oraz na okoliczność sposobu i harmonogramu wdrożenia do produkcji zaworu. Sąd podkreślił, że przepisy regulujące rachunkowość nie mogą zmieniać wynikających z ustawy podatkowej zasad zaliczania poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Spółki opierając ją na naruszeniu prawa materialnego poprzez naruszenia art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. polegające na przyjęciu, że koszt niezwiązany z konkretnym przychodem nie może być zaliczony w poczet kosztów w momencie ponoszenia czyli naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Naruszenia przepisów postępowania poprzez naruszenie art. 153 p.p.s.a. polegające na przyjęciu, że stan prawny wynikający z sentencji wyroku (odmienny niż stan prawny wskazany w sposób sprzeczny z sentencją – w jego uzasadnieniu) nie stanowi wiążącej oceny stanu prawnego czyli naruszenia przepisów postępowania, a uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wnosił o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i skierowanie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazano, że wykonywane przez H. P. prace miały służyć wybraniu kierunku działań inwestycyjnych Spółki i nie miały powiązania z konkretnym zaworem. Natomiast w przypadku braku bezpośredniego powiązania wydatków i przychodów znajduje zastosowanie ogólna zasada wiążąca moment zaliczenia wydatku w koszty z momentem jego rzeczywistego poniesienia. Autor skargi kasacyjnej powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Następnie podkreślił, że powołanie się na uregulowania z ustawy o rachunkowości miało stanowić jedynie doprecyzowanie innych ustaw umieszczonych w systemie prawa podatkowego. Podkreślono, że w przywołanym wyroku z dnia 5 września 2006 r. uchylono w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, w tym także w zakresie niezaliczenia do kosztów 2002 r. wydatków poniesionych na wynagrodzenie H. P. Oznacza to, że w wyroku doszło do uznania w całości zasadności skargi, co winno stanowić wiążącą ocenę stanu prawnego. Odmienne poglądy stanowią jedynie przejaw sprzeczności pomiędzy sentencją wyroku a jego uzasadnieniem. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 176 i art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) w pierwszej kolejności należało się odnieść do podniesionego w niej zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 153 p.p.s.a. Zaskarżony wyrok wydany został po rozpoznaniu skargi na ponownie wydaną decyzję przez organ odwoławczy wobec uchylenia poprzedniej decyzji tego organu przez ten Sąd wyrokiem z dnia 5 września 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1485/06. Wyrok ten wobec tego, że nie został zaskarżony stał się prawomocny i stosownie do powołanego w podstawach skargi kasacyjnej przepisu art. 153 p.p.s.a. wiązał w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W sprawie nie budzi wątpliwości związanie zarówno organu odwoławczego, jak i sądu rozpoznającego skargę na ponownie wydaną decyzję przez organ odwoławczy oceną prawną wyrażoną w tym wyroku. Natomiast zakres związania tą oceną nie jest już tak jednoznaczny dla stron postępowania. W ocenie strony skarżącej uchylenie poprzedniej decyzji organu odwoławczego w całości wywołało ten skutek prawny, że ponownej ocenie należało poddać wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym pozostającą przedmiotem sporu na obecnym etapie dotyczącą pominięcia jako kosztów uzyskania przychodów 2002 r. wynagrodzenia z tytułu koordynacji prac związanych z uruchomieniem produkcji nowego zaworu. Według strony skarżącej inne rozumienie przepisu art. 153 p.p.s.a. prowadziłoby do akceptacji niezgodności sentencji wyroku z jego uzasadnieniem. W takiej sytuacji należało przypomnieć co wynika z przepisu art. 153 p.p.s.a. i jakie powinny być skutki zastosowania się do reguł w nim wyrażonych dla wyniku rozpoznawanej sprawy. Stosownie do treści tego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądowym oraz doktrynie przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treść przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 p.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827). Ocena ta może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane były zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później. Wyłączenie związania oceną prawną i jej konsekwencjami w postaci wskazań, co do dalszego postępowania, wyrażoną w orzeczeniu sądowym, może nastąpić tylko w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa, a także po wzruszeniu wyroku w drodze skargi kasacyjnej (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt II GSK 240/06, publ. zbiór Lex 325365). Równocześnie w taki samym zakresie "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie ten sąd". Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I OSK 407/06, publ. zbiór Lex 362477 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r. sygn. akt III RN 13/97, publ. OSNAP 1999, nr 1, poz. 2). Zauważyć ponadto należy, że pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego, co do dalszego postępowania mają wytyczyć kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny badając orzeczenie Sądu pierwszej instancji wyłącznie pod względem zgodności z prawem (art. 174 p.p.s.a) i stwierdzając związanie tego Sądu oceną prawną w myśl art. 153 p.p.s.a. jest władny ocenić jedynie, czy sąd prawidłowo zastosował ten przepis. W przypadku odpowiedzi pozytywnej nie można stwierdzić naruszenia przez ten Sąd przepisów prawa materialnego (art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.). które były już przedmiotem wykładni przedstawionej w prawomocnym orzeczeniu sądu administracyjnego. W tym zakresie nie jest bowiem dopuszczalne formułowanie nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonymi wcześniej w prawomocnym orzeczeniu. Jak wynika z przytoczonych uwag ocena prawna w rozumieniu tego przepisu nie odnosi się do danej sentencji orzeczenia (uchylenia zaskarżonej decyzji w całości lub w części bądź oddalenia skargi kasacyjnej), ale powinna być rozumiana jako wyjaśnienie w uzasadnieniu orzeczenia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Wnioski płynące z analizy treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz poprzedzającego go prawomocnego wyroku z dnia 5 września 2006 r. pozwalają na jednoznaczną ocenę, iż Sąd pierwszej instancji zastosował się do dyrektyw płynących z treści omówionego przepisu art. 153 p.p.s.a. W uzasadnieniu wyroku z dnia 5 września 2006 r. sporna obecnie kwestia została wskazana jako podlegająca ocenie tego Sądu (s. 1 i 2 oraz 4 i 5 uzasadnienia). Oceniając podnoszone przez Spółkę zarzuty Sąd odwołał się do mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., wskazał na istotne ustalenia mające wpływ na ocenę prawidłowości jego zastosowania w sprawie i stwierdził, że nie było podstaw do zaliczenia spornych wydatków na koordynację prac związanych z wdrożeniem produkcji zaworu do kosztów uzyskania przychodów w 2002 r. Ocena ta nie pozostawiała wątpliwości, że w ponownym postępowaniu organ odwoławczy, przy niezmienionych okolicznościach faktycznych był zobowiązany do pominięcia tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. W takiej sytuacji zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 153 p.p.s.a. należało uznać za pozbawiony uzasadnionych podstaw. Wyłącznie bowiem postępowanie Sądu, którego domaga się strona skarżąca i wyrażenie odmiennej oceny prawnej niż ta, która została przyjęta w prawomocnym wyroku tego Sądu z dnia 5 września 2006 r., stanowiłoby o naruszeniu tego przepisu. Za uzasadniony zatem należało uznać wyrażony w zaskarżonym wyroku pogląd w tej spornej kwestii stanowiący powtórzenie (przy niezmienionych okolicznościach faktycznych) wcześniej wyrażonego w prawomocnym orzeczeniu tego Sądu. Zaakceptowanie tej oceny oznaczało również, że nie mógł odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia przez Sąd przepisu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Dokonując ponownie wykładni tego przepisu Sąd pierwszej instancji nie podał niczego innego ponad to co wynika z jego treści i zostało stwierdzone w poprzednim wyroku oraz stwierdził, iż w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy nie było podstaw do zaliczenia na jego podstawie do kosztów uzyskania przychodów 2002 r. wydatków niepozostających w jakimkolwiek związku z przychodami tego okresu podatkowego. W takim też zakresie zastosowano się do oceny prawnej wyrażonej w poprzednim orzeczeniu. Wobec tego, że ocena Sądu pierwszej instancji mieściła się w granicach wyznaczonych przez przepis art. 153 p.p.s.a., również Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną zobowiązany był ją zaakceptować. Nie było bowiem możliwe również na tym etapie postępowania powtórne analizowanie ustaleń faktycznych, w oparciu o które stwierdzono w prawomocnym wyroku, iż przepis art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. został właściwie zastosowany w sprawie, a jego wykładnia na potrzeby tej sprawy była prawidłowa. Mając na uwadze wszystkie przytoczone okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a., określając ich wysokość na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych... (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).