III SA/Wa 763/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "I." sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty za 2002 rok oddala skargę Decyzją z dnia [...] września 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. na kwotę 285.569,50 zł określił Skarżącej - P. [...] sp. z o.o. w K. stratę z działalności gospodarczej za 2002 r. Na podstawie ustaleń kontroli uznał bowiem, że Skarżąca niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na: 1) wynagrodzenie H.P. w kwocie 17.600 zł za koordynację prac związanych z uruchomieniem produkcji nowego zaworu. W 2002 r. Skarżąca nie osiągnęła przychodu ze sprzedaży tego produktu; 2) wynagrodzenie S.O. w kwocie 3.580 zł za wykonanie badania marketingowego na rynku białoruskim; 3) analizę możliwości technicznych i organizacyjnych montowania wyrobów Skarżącej w kwocie 4.400 zł; 4) wynagrodzenie w kwocie 8.980,78 zł z tytułu pomocy prawnej świadczonej w okresie październik-grudzień 2001 r. przez K. [...] s.c., za godziny pracy przekraczające limit miesięczny (faktura z 7 stycznia 2002 r.); 5) sporządzenie w formie aktu notarialnego protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, które odbyło się 19 grudnia 2001 r. (1.311 zł); 6) wpis sądowy (3.850 zł) od złożonego w 1995 r. przeciwko Skarżącej przez jej udziałowca pozwu o unieważnienie uchwał Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników; 7) opłaty sądowej (1.506,40 zł) od pozwu o odsetki wniesionego przez Skarżącą przeciwko D.K. i D.K.; Zdaniem organu zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków wymienionych w pkt 2, 3, 6 i 7 naruszało art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dalej: "u.p.d.o.p.", a wydatków określonych w pkt 1, 4 i 5 - art. 15 ust. 4 tej ustawy. Decyzją z dnia [...] marca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości ww. decyzję i określił stratę na kwotę 296.637 zł. Za koszty uzyskania przychodu 2002 r. uznał wydatki wymienione w pkt 3, 5, 6 i 7. Wyrokiem z dnia 5 września 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1485/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższą decyzję. Jego zdaniem Skarżąca prawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu wydatki na rzecz K. [...] s.c. za pracę w godzinach przekraczających limit miesięczny z tytułu świadczonej pomocy prawnej oraz wydatki na wykonanie przez S.O. "Badania marketingowego na rynku Białoruskim". W ocenie Sądu nie narusza natomiast prawa stanowisko organu w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w 2002 r. wydatków poniesionych na wynagrodzenie H.P. za koordynację prac związanych z uruchomieniem produkcji nowego zaworu. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] stycznia 2007 r. ponownie w całości uchylił decyzję organu pierwszej instancji i na kwotę 309 197,68 zł określił wysokość straty Skarżącej z działalności gospodarczej za 2002 r. Jego zdaniem, w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest wykazanie przez podatnika, iż był on celowy i potrzebny w prowadzonej działalności, tj. że był racjonalny co do zasady i co do wysokości. Za istotny uznał zamiar podatnika zmierzający do uzyskania lub powiększenia przychodów wskutek powiększenia wydatków. Zamiar ten jest jednak kategorią subiektywną, trudną do jednoznacznego zdefiniowania. Mogą bowiem wystąpić sytuacje, że mimo uzasadnionych ekonomicznie działań nie dojdzie do powstania, bądź zwiększenia przychodu. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, przy czym ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu spoczywa na podatniku. Odnosząc się do kwestii wynagrodzeń wypłaconych H.P. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p wynika podstawowa zasada, zgodnie z którą koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił, albo - racjonalnie oceniając - powinien wystąpić. Decyduje zatem rok wystąpienia przychodu. Od tej zasady istnieją dwa wyjątki, dotyczące możliwości potrącenia kosztów: a) jeszcze nie poniesionych, b) w roku następnym (w latach następnych) po roku w którym nastąpił przychód. W ocenie organu odwoławczego wyjątki te nie mają zastosowania w tym przypadku. Z kontroli wynika, że Skarżąca nie osiągnęła przychodu z tytułu sprzedaży zaworu, nad uruchomieniem produkcji którego pracował H.P. Z akt sprawy nie wynika również, aby taki był zamiar w 2002 r. Skarżąca wyjaśniła natomiast, że istota prac wykonywanych przez H.P. powodowała niemożność powiązania skutków jego działań z jednym - a tym bardziej konkretnym - rokiem podatkowym. Z założenia produkcja zaworu, miała trwać wiele lat, chociaż dokładnie nie wiadomo jak długo, gdyż jest to uzależnione od różnych czynników rynkowych. Organ odwoławczy podkreślił, że niemożność dokładnego określenia okresu, jakiego dotyczyć będzie przychód powodowany danym kosztem, nie uzasadnia odliczenia kosztu w roku jego poniesienia, w którym powodowany nim przychód nie nastąpił, ani nie istniały racjonalne podstawy jego nastąpienia. W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał omawianego wydatku za koszt uzyskania przychodu 2002 r. Za uzasadnione uznał natomiast zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu 2002 r. wydatków na wynagrodzenie S.O. Jego zdaniem wadliwość dokumentu księgowego nie niweczy wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, ponieważ podatnik ma możliwość wszelkimi dostępnymi dowodami wykazać, że wydatek został faktycznie poniesiony. Zastrzeżenia organu wywołał jednak sposób dokumentowania przedmiotu, na jaki wydatek ten poniesiono. Powołując się na obowiązek realizacji prawdy obiektywnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów organ odwoławczy stwierdził, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m. in. zeznania świadków (oświadczenie S.O.), zeznania strony (Prezesa Zarządu Skarżącej), a także protokół z posiedzenia Zarządu. Przedmiot poniesionego kosztu nie zawsze musi mieć namacalną postać np. przeprowadzenie wykładu. Ważne jest tylko, aby z przeprowadzonego dowodu wynikało, że fakt taki niewątpliwie miał miejsce. Za koszt uzyskania przychodu organ odwoławczy uznał również wydatki na wynagrodzenie K. [...] s.c., będące zapłatą za pracę w godzinach przekraczających miesięczny limit z tytułu pomocy prawnej świadczonej w okresie październik-grudzień 2001 r. Wypłacono je w 2002 r., na podstawie faktury z 7 stycznia 2002 r. Stanowi zatem koszt uzyskania przychodu stosownie do art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Ponadto, tak jak w decyzji z dnia [...] marca 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów pozostałych wydatków zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji. Na decyzję powyższą Skarżąca złożyła skargę, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej ustalenia wysokości poniesionej straty i uznanie, że strata wyniosła 326.797,68 zł w związku z przyjęciem, iż kosztem uzyskania przychodu było również wynagrodzenie H.P. Wniosła o dopuszczenie dowodu z zeznań prokurenta M.L. na okoliczność charakteru zadań powierzonych H.P. umową z 2 lipca 2002 r. oraz na okoliczność sposobu i harmonogramu wdrożenia do produkcji zaworu, którego proces tworzenia miał być koordynowany przez H.P. Skarżąca stwierdziła, że mimo uwzględnienia niektórych argumentów jej i Sądu, zawartych w wyroku z 5 września 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej nadal niewłaściwie interpretuje fakty objęte badaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W konsekwencji dochodzi do konkluzji naruszających przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez ich niewłaściwe zastosowanie do rzeczywistego stanu faktycznego. Zdaniem Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej twórczo zinterpretował przepisy ww. ustawy wprowadzając do art. 15 ust. 4 (w wersji obowiązującej w 2002 r.) wymóg racjonalnego oceniania zdarzeń gospodarczych mających skutki podatkowe, który to wymóg zawarty był w ustępie 1 tego przepisu, odnoszącym się do innej sytuacji. Kreatywność taka nie ma uzasadnienia w przepisach. Wbrew stanowisku organu, nie można wymagać, aby do określenia przyszłego momentu ewentualnego wystąpienia przychodu z danej inwestycji wprowadzać przesłankę odwołującą się do niedookreślonej oceny dokonywanej przez podatnika. Skarżąca nie zgodziła się też ze stanowiskiem organu, że zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. istnieją tylko dwa wyjątki od zasady zaliczania wydatków do kosztów w momencie osiągnięcia przychodów z nimi związanych (oba odnoszące się do zdarzeń przyszłych w stosunku do momentu wystąpienia przychodu). Nie uwzględniono natomiast m.in. wyjątku dotyczącego momentu poprzedzającego wystąpienie przychodu poprzez powiązanie go z momentem poniesienia wydatku (co wynika z zasady zawartej w art. 15 ust. 1). Przyjęcie wprost takiej interpretacji oznaczałoby w niniejszej sprawie de facto brak terminu umożliwiającego zaliczenie takich wydatków do kosztów. Z jednej strony oznaczałoby to zakaz zaliczania takich kosztów w momencie ich poniesienia, z drugiej zaś - stanowiłoby wprowadzenie "boczną furtką" nie podnoszonej nigdy tezy o braku możliwości powiązania tego wydatku z jakimkolwiek przychodem. W ocenie Skarżącej w sprawie nie może mieć zastosowania art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., będący wyjątkiem od ogólnej zasady zaliczania wydatków w koszty w roku (miesiącu), w którym zostały realnie poniesione. W założeniu wyjątek ten jest korzystny dla podatnika. O konkretnym jego zastosowaniu stanowi jednak przesłanka "bezpośredniości" związku konkretnego wydatku z konkretnymi przychodami. Skarżąca przytoczyła orzecznictwo dotyczące interpretacji omawianego przepisu, a w szczególności tzw. "wydatków pośrednich", z natury swej nie związanych z żadnym konkretnym przychodem. Mogą być one zaliczane do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia. W takiej sytuacji bezpodstawne jest żądanie, aby podatnik rozliczał te wydatki w czasie Zdaniem Skarżącej wydatki na wynagrodzenie H.P. są kosztem związanym z jej funkcjonowaniem jako przedsiębiorstwa mającego różne zadania gospodarcze. Poniesiono je w celu uzyskania przychodu, ale bez możliwości dokładnego skonkretyzowania tego przychodu, tym bardziej przez dokładne umiejscowienie tego potencjalnego przychodu w czasie. Istota prac H. P. (będących de facto pracami studialnymi oraz przygotowawczymi) powodowała niemożność powiązania skutków jego działań z jednym, konkretnym rokiem podatkowym. Produkcja zaworu z założenia miała się rozciągać na wiele lat, przy czym okres produkcji przy tego typu wyrobach zależy od tak wielu czynników rynkowych, że nie sposób jest z góry określić, jaki to będzie okres. Dodatkowo Skarżąca wyjaśniła, że zgodnie z umową H.P. miał wykonywać zadania przygotowujące nową inwestycję, a nie nadzorować bezpośrednie procesy produkcyjne przedmiotowego zaworu. Zadanie to odwoływało się nie tyle do ewentualnej jego wiedzy i kompetencji w zakresie produkcji, lecz miało charakter koncepcyjno-organizujący, a efektem jego prac miało być dopiero stworzenie warunków do rozpoczęcia produkcji. H.P. miał zatem pełnić de facto część obowiązków dyrektora ds. rozwoju, którego wówczas spółka nie zatrudniała, a którego wynagrodzenie bez wątpienia stanowiłoby koszty pośrednie, które nie byłyby wiązane z konkretnym przychodem. Zdaniem Skarżącej ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76 poz. 694 z późn. zm.) w art. 28 ust. 3 dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów wytworzenia danego produktu wyłącznie kosztów związanych bezpośrednio z fizycznym wytworzeniem tego produktu (ewentualnie z fizycznym wytworzeniem narzędzi i urządzeń służących do jego wytworzenia). Oznacza to, że koszty związane z czynnościami o charakterze organizacyjnym nie są zaliczane do kosztów wytworzenia. Oznacza to, że działania H.P. jako nie stanowiące działań tworzących produkt nie są kosztem jego wytworzenia. Nie mogą zatem stanowić kosztu związanego z przychodem uzyskanym ze sprzedażą tego produktu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Podkreślił też, że stanowisko organów w przedmiocie zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia H.P. podzielił Sąd w wyroku z 5 września 2006 r., wyrażając ocenę prawną w tym zakresie. Zgodnie zaś z orzecznictwem i art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi organy podatkowe związane są poprzednim orzeczeniem sądu administracyjnego w tej samej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Prawidłowość określenia przez organy podatkowe wysokości straty, jaką Skarżąca, będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, poniosła w 2002 r. była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wskazanym wyżej wyrokiem z dnia 5 września 2006 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Wyrok ten jest prawomocny, jako że żadna ze stron nie złożyła skargi kasacyjnej. Zgodnie zaś ze wskazanym przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; z 2004 r. Nr 162, poz. 1692), dalej powoływanej jako "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrując odwołanie Skarżącej oparł się na treści wyroku z dnia 5 września 2006 r., uwzględniając zawartą w nim ocenę prawną. Oceną tą jest także związany Sąd w niniejszej sprawie orzekający o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wiążąc je z nieuznaniem za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 17.600 zł na wynagrodzenie H.P., który na mocy umowy z 2 lipca 2002 r. wykonywał zadania przygotowujące nową inwestycję, a mianowicie produkcję zaworów. Na etapie niniejszego postępowania sądowego jest to jedyny wydatek, którego kwalifikacja jako kosztu uzyskania przychodu 2002 r. jest miedzy stronami sporna. W wyroku z dnia 5 września 2006 r. Sąd wyraził jednoznaczny pogląd, iż wydatek ten nie stanowi kosztów uzyskania przychodu 2002 r. Wniosek taki wynika wprost ze stwierdzenia Sądu, że zarzut Skarżącej w tym zakresie jest chybiony, a stanowisko organu nie narusza prawa. Uzasadniając powyższy pogląd Sąd przytoczył treść art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowiącego, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Zdaniem Sądu wprawdzie przepis ten sformułowany jest dość zawile, to jednak wynika z niego podstawowa zasada, zgodnie z którą koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił, albo - racjonalnie oceniając - powinien wystąpić. Decyduje zatem rok wystąpienia przychodu. Od tej zasady istnieją dwa wyjątki, dotyczące możliwości potrącenia kosztów: a) jeszcze nie poniesionych; b) w roku następnym (w latach następnych) po roku w którym nastąpił przychód. Sąd uznał, iż wyjątki te nie mają jednak zastosowania w niniejszym przypadku. Z przeprowadzonej kontroli wynika, że Skarżąca nie osiągnęła przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotowego zaworu, nad uruchomieniem produkcji którego pracował H.P. Ze skargi nie wynika również, aby taki był zamiar w 2002 r. Skarżąca wyjaśniła natomiast, że istota prac wykonywanych przez H. P. powodowała niemożność powiązania skutków jego działań z jednym, a tym bardziej konkretnym rokiem podatkowym. Z założenia produkcja zaworu, miała trwać wiele lat, chociaż dokładnie nie wiadomo jak długo, gdyż jest to uzależnione od różnych czynników rynkowych. Sąd podkreślił, że niemożność dokładnego określenia, jakiego okresu będzie dotyczyć przychód powodowany danym kosztem, nie uzasadnia odliczenia kosztu w roku jego poniesienia, w którym powodowany nim przychód nie nastąpił i brak było racjonalnych podstaw do jego nastąpienia. Sąd powołał się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając swoje stanowisko o nieuznaniu wydatków na wynagrodzenie H.P. za koszt uzyskania przychodu 2002 r. w zasadzie dosłownie przytoczył więc powyższą argumentację Sądu. Nie ulega zatem wątpliwości, że nie uznając tego wydatku za koszt podatkowy zastosował się do oceny prawnej Sądu. Jak już wskazywano, ocena prawna wyrażona w wyroku z dnia 5 września 2006 r. wiąże również skład orzekający w niniejszej sprawie. W wyroku z dnia 17 listopada 2006 r. sygn.akt II FSK 1408/06 (niepublikowany) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd: "Jeżeli sąd uważa postępowanie w pewnym zakresie za przeprowadzone prawidłowo, a stan faktyczny odnoszący się do jednej z kwestii mających wpływ na wynik rozstrzygnięcia za wyjaśniony w sposób wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia, to konkluzją tą związany jest zarówno organ, którego rozstrzygnięcie zaskarżono, jak i sąd (kolejny skład) orzekający w tej sprawie. Nie może on w tym zakresie formułować odmiennych ocen, sprzecznych z poprzednio wyrażonym poglądem, lecz musi mu się w pełni podporządkować i dokonywać kontroli zaskarżonego aktu z uwzględnieniem zastosowania się organu do wyrażonej w wyroku oceny prawnej". Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. Wyjaśnić przy tym należy, że jeżeli Skarżąca nie zgadzała się z wyrażoną w wyroku z dnia 5 września 2006 r. oceną prawną dotyczącą wydatku na wynagrodzenie H.P., mogła od wyroku tego złożyć skargę kasacyjną, pomimo że uchylał on w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2006 r. Skoro zaś tego nie uczyniła - w rezultacie nie podważając tej oceny we właściwym trybie - to nie może kwestionować jej w postępowaniu wszczętym skargą na ponowną decyzję organu odwoławczego. Równałoby się to bowiem niedopuszczalnej polemice z ustaleniami prawomocnego wyroku sądowego. W orzecznictwie przyjmuje się, że odstąpienie od wiążącej oceny prawnej możliwe jest w sytuacji, gdy jeszcze na etapie ponownego postępowania administracyjnego (podatkowego), tj. prowadzonego przed organami - poczynione zostaną nowe ustalenia faktyczne, odmienne od tych, jakie legły u podstaw tej oceny. Ocena ta utraci moc wiążącą także w przypadku zmiany stanu prawnego, która spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 1999 r. sygn. akt I SA 2019/98 (ONSA 2000/3/129). W sprawie niniejszej stan faktyczny sprawy po wyroku z dnia 5 września 2006 r. nie uległ zmianie. Podkreślić należy, że w wyroku tym Sąd nie obligował organu podatkowego do uzupełnienia materiału dowodowego, uznając tym samym, iż był on wystarczający do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia w tym zakresie. Rozstrzygnięcie to zostało ocenione przez Sąd jako nie naruszające prawa. Organ odwoławczy podejmując rozstrzygnięcie uwzględniające wiążące go stanowisko Sądu mógł więc oprzeć się na dotychczas zgromadzonym materiale dowodowym. Skarżąca w ponownie prowadzonym postępowaniu odwoławczym nie przedstawiła, ani też nie zaproponowała nowych dowodów. Dopiero w skardze wniosła o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z zeznań prokurenta M.L. na okoliczność charakteru zadań powierzonych H.P. umową z 2 lipca 2002 r. oraz na okoliczność sposobu i harmonogramu wdrożenia do produkcji zaworu, którego proces tworzenia miał być koordynowany przez H.P. Sąd postanowieniem wpisanym do protokołu rozprawy odmówił przeprowadzenia tego dowodu. Zgodnie bowiem z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może przeprowadzać wyłącznie dowody uzupełniające z dokumentów. Nie nastąpiła również zmiana stanu prawnego, która pozbawiłaby aktualności ocenę Sądu wyrażoną w wyroku z dnia 5 września 2006 r. Tym samym Sąd w sprawie niniejszej nie mógł dokonać odmiennej oceny i w efekcie nie miał też podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że polemika Skarżącej ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, który przy ocenie wydatków poniesionych przez nią w związku z wynagrodzeniem H.P., zastosował się do wiążącej oceny Sądu - nie mogła być skuteczna. Sąd orzekający w niniejszej sprawie, uwzględniając przedstawioną wyżej wiążącą ocenę prawną za niezasadne uznał zarzuty skargi. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. przedmiotowy wydatek nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów 2002 r., ponieważ nie miał związku z przychodami tego roku. Zdaniem Sądu przygotowanie procesu produkcyjnego, a takie zadanie - jak wynika z wyjaśnień Skarżącej - wykonywał H.P. stanowi wydatek związany bezpośrednio dotyczący tego procesu. H.P. wykonywał prace przypisane do produkcji konkretnego zawrotu, a zatem w rezultacie służyły one uzyskaniu przychodu ze sprzedaży tego wyrobu. Wbrew twierdzeniom Skarżącej istnieje więc związek omawianego wydatku z konkretnym przychodem. Bezspornym zaś jest przychód ten w 2002 r. nie został osiągnięty. Stanowiska tego nie mogło podważyć odwołanie się Skarżącej do art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości, który to przepis określa koszty wytworzenia produktu, jako obejmujące koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Przepisy regulujące rachunkowość nie mogą zmieniać wynikających z ustawy podatkowej zasad zaliczania poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W świetle zaś art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodu są zarówno wydatki pośrednie, jak i bezpośrednie poniesione w celu jego uzyskania. Organy nie kwestionowały związku przedmiotowego wydatku z przychodami, co wskazuje także Skarżąca. W sprawie niniejszej nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził również, aby organy naruszyły przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na ten wynik. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.