III FSK 2645/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Ltd. z siedzibą na M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1115/19 w sprawie ze skargi B. Ltd. z siedzibą na M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od gier 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. Ltd. z siedzibą na M. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 zł (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1115/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. Ltd. z siedzibą na M. (dalej: skarżąca bądź spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 18 marca 2019 r. w przedmiocie podatku od gier. Skargę kasacyjną wywiodła spółka. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj. błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego - art. 73 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2018 r., poz. 165 ze zm., dalej: u.g.h.) poprzez przyjęcie, iż za podstawę opodatkowania w zakładach wzajemnych, czyli za stawkę należy przyjąć wartość, która bierze udział w określeniu wygranej, niezależnie od tego czy została ona fizycznie wpłacona przez gracza, w tym również w postaci bonusu przyznanego graczowi przez wnioskodawcę. 2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy w sprawie zachodziły podstawy do jej uchylenia stosownie do art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h. oraz art. 145 § 1 pkt 1 c) P.p.s.a. w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) z uwagi na wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem przez Dyrektora KIS powołanych przepisów oraz na rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy na niekorzyść podatnika, pomimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego zastosowanego w okolicznościach konkretnej sprawy. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie od Dyrektora KIS kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), ze względu na konieczność rozpoznania jej bez zbędnej zwłoki oraz na ograniczenia związane z sytuacją pandemiczną. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Wbrew prezentowanemu w niej stanowisku Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h. poprzez błędną wykładnię i słusznie uznał, że dla odkodowania w sposób prawidłowy treści tego przepisu należy zastosować wykładnię językową i systemową wewnętrzną. Dla porządku przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h. podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w zakładach wzajemnych suma wpłaconych stawek. W niniejszej sprawie sporne jest, jak należy rozumieć zapis "suma wpłaconych stawek". O ile dla potrzeb wykładni omawianego przepisu nie budzi wątpliwości przypisanie właściwego znaczenia wyrazom "suma" i "wpłacić", to mogą pojawić się one przy wyrazie "stawka". W kontekście wynikającym z przepisu wyraz "suma" powinien być rozumiany jako jakaś ilość pieniędzy (inne leksykalne znaczenie tego wyrazu nie przystaje do treści regulacji), zaś wyraz "wpłacić" jako uiszczenie jakiejś należności (https://sjp.pwn.pl). Natomiast w przypadku wyrazu "stawka" można przypisać mu podane w Słowniku Języka Polskiego znaczenie zarówno jako kwota, którą można zyskać lub stracić w grze hazardowej albo jako kwota płacona za los loterii, szczególnie mając na uwadze, że rozważamy treść przepisu dotyczącego gier hazardowych, albo jako ustalona jednostka, według której oblicza się wysokość zarobków, opłat, świadczeń itp. (https://sjp.pwn.pl). Logika podpowiada, że najbardziej adekwatne jest znaczenie pierwsze i drugie, ale celem wyeliminowania jakichkolwiek wątpliwości należy zastosować wykładnię systemową wewnętrzną, co w warunkach rozpoznanej sprawy oznacza sięgnięcie do regulacji zawartej w art. 2 ust. 2 u.g.h., jako że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca podała, że zamierza rozpocząć działalność obejmującą urządzanie zakładów wzajemnych, zaś problem, który przedstawiła dotyczy podstawy opodatkowania w zakładach wzajemnych. Art. 2 ust. 2 u.g.h. stanowi, iż zakładami wzajemnymi są zakłady o wygrane pieniężne lub rzeczowe, polegające na odgadywaniu: 1) wyników sportowego współzawodnictwa ludzi lub zwierząt, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranej zależy od łącznej kwoty wpłaconych stawek - totalizatory; 2) zaistnienia różnych zdarzeń, w tym zdarzeń wirtualnych, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranych zależy od umówionego, między przyjmującym zakład a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej - bukmacherstwo. Z przepisu tego wynika, że wysokość wygranej zależy od łącznej kwoty wpłaconych stawek lub umówionego stosunku wpłaty do wygranej (w zależności od rodzaju zakładu). Zatem stawka jest wartością, która bierze udział w grze, przez co należy przyjąć znaczenie tego wyrazu takie, że stawka jest to kwota, którą można zyskać lub stracić w grze hazardowej (albo jako kwotę płaconą za los loterii). Z żadnego przepisu ustawy o grach hazardowych nie wynika, że jakiekolwiek znaczenie ma źródło, z którego przystępujący do zakładu wzajemnego zaczerpnął pieniądze na wpłacenie stawki. Istotne jest, by określona kwota została przeznaczona na dany zakład wzajemny, bo bez niej nie może dojść do zawarcia takiego zakładu. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, z art. 2 ust. 2 u.g.h. wynika, że warunkiem skutecznego zawarcia zakładu wzajemnego jest wytypowanie określonego zdarzenia i wpłacenie stawki. Bez spełnienia tych dwóch warunków nie ma zakładu wzajemnego, czyli zdarzenia, którego dotyczy interpretacja indywidualna. Wbrew tej, wydaje się oczywistej konstatacji, skarżąca twierdzi, że w sytuacji, gdy gracz korzysta z przyznanego przez nią bonusu, w ramach promocji (tzw. zakładu za darmo), wówczas "nie ma miejsca wpłata środków pieniężnych", a mimo to przyjmuje, że dochodzi do zawarcia zakładu wzajemnego. Gdyby uznać, że stanowisko skarżącej odnośnie do braku wpłaty jest prawidłowe, to w konsekwencji należałoby stwierdzić, że skorzystanie z bonusu wyklucza zakwalifikowanie takiego przypadku do zakładu wzajemnego. Jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko skarżącej jest błędne. Poprzez skorzystanie przez przystępującego do zakładu wzajemnego z oferowanego przez skarżącą bonusu, spełnia on warunek dokonania wpłaty stawki (uiszczenia należności). Owa wpłata pochodząca z bonusu jest odnotowywana na koncie ("portfelu") gracza, jak podała skarżąca. Wprawdzie skarżąca tego nie wyartykułowała, ale wydaje się dość oczywistym, że odnotowanie na koncie gracza kwoty stanowiącej stawkę, o której mowa w art. 2 ust. 2 u.g.h., umożliwia mu typowanie określonego zdarzenia i w efekcie finalnym zawarcie zakładu wzajemnego. Skoro poprzez skorzystanie z bonusu przystępujący do gry zyskuje kwotę, która umożliwia mu spełnienie jednego z ustawowych warunków zakładu wzajemnego, to nie ma żadnych przeciwwskazań, w świetle omawianych przepisów, aby uznać, iż dokonana została wpłata stawki. Skarżący w takiej sytuacji zdecydował, że kwotę stanowiącą wartość bonusu wykorzystuje na wpłatę stawki. Z ostrożności zastrzec należy, iż bez znaczenia pozostaje, że nie mógł on wykorzystać bonusu na inny cel (jak podała skarżąca), ważne jest, iż kwota stanowiąca równowartość bonusu została wykorzystana na uiszczenie koniecznej kwoty stawki. Prawidłowe jest więc stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w przypadku zawarcia zakładu przez gracza przy wykorzystaniu bonusu, dochodzi do wpłaty stawki w rozumieniu w art. 2 ust. 2 u.g.h. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma racji skarżąca, że w niniejszej sprawie wystarczająca jest językowa wykładnia art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h. Wyłącznie z treści tego przepisu nie sposób rozwiać wątpliwości, które wyłoniły się w sprawie. Konieczne jest sięgnięcie do istoty gry hazardowej w formie zakładu wzajemnego, wynikającej z art. 2 ust. 2 u.g.h., gdyż to właśnie poprzez pryzmat regulacji zawartej w tym przepisie można przypisać właściwe znaczenie występującemu w art. 73 ust. 1 pkt 4 sformułowaniu "suma wpłaconych stawek". Celem wyjaśnienia wskazać należy, że żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę również jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna). Podkreślić też trzeba, że w doktrynie i orzecznictwie akceptowane jest stosowanie na gruncie prawa podatkowego zarówno wykładni językowej, jak i systemowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącej, iż wykładnia ww. przepisów nie usuwa wątpliwości co do ich treści, dlatego należy zastosować art. 2a O.p. Odmiennie niż skarżąca Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uważa, że nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. Należy mieć na uwadze, że do naruszenia zasady in dubio pro tributario mogłoby dojść, gdyby wyniki wykładni dokonanej przez organ podatkowy doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to Sąd zaaprobowałby wybór tej wykładni, która jest niekorzystna dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Sam fakt, że wynik wykładni jest niekorzystny dla skarżącej nie zaświadcza o naruszeniu art. 2a O.p. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. sędzia J. Sokołowska sędzia J. Rudowski sędzia P. Borszowski