III SA/Wa 1115/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold – Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2020 r. sprawy ze skargi B. O. Ltd. z siedzibą na Malcie na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 marca 2019 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.24.2019.1.PK w przedmiocie podatku od gier oddala skargę 1. Do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") 24 stycznia 2019 r. wpłynął wniosek B. Limited z siedzibą w S. na Malcie (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawca", "Strona") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od gier w zakresie określenia czy bonusy przyznane przez bukmachera graczom należy wliczyć do podstawy opodatkowania w przypadku zakładów wzajemnych. Wniosek został uzupełniony pismem z 28 lutego 2019 r. 2. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest spółką utworzoną według przepisów prawa maltańskiego i działającą na warunkach odpowiadających polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca posiada wystarczające zasoby finansowe, aby rozpocząć i prowadzić działalność obejmującą oferowanie zakładów wzajemnych przez sieć Internet. Wnioskodawca zamierza rozpocząć działalność obejmującą urządzanie zakładów wzajemnych przez sieć Internet zgodnie z ustawą o grach hazardowych. Działalność będzie obejmowała urządzanie zakładów wzajemnych przez sieć Internet - żadne zakłady nie będą dokonywane w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych. Wnioskodawca będzie oferował dwa rodzaje zakładów: – zakłady polegające na odgadywaniu wyniku sportowego współzawodnictwa ludzi lub zwierząt, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranej zależy od łącznej kwoty wpłaconych stawek (totalizatory); – zakłady polegające na odgadywaniu zaistnienia różnych zdarzeń, w tym zdarzeń wirtualnych, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranych zależy od umówionego między Wnioskodawcą a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej (bukmacherstwo). Wnioskodawca będzie urządzał zakłady wzajemne na stronie internetowej oraz umożliwi również uczestnikom (dalej: Gracze) dostęp do strony internetowej i obstawianie zakładów wzajemnych za pośrednictwem mobilnej aplikacji. Wnioskodawca w dniu 26 września 2018 r. uzyskał zezwolenie wydane przez Ministra Finansów na urządzanie działalności w zakresie zakładów wzajemnych – totalizatorów oraz zakładów bukmacherskich przez sieć Internet, o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2018 r., poz. 165 ze zm., dalej również "u.g.h."), na okres sześciu lat od dnia doręczenia decyzji (dalej: Zezwolenie). Dodatkowo Wnioskodawca prowadzi działalność w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej, posiadając portugalską oraz belgijską licencję na urządzanie gier hazardowych przez sieć Internet. W związku z tym główna działalność Wnioskodawcy polega na prowadzeniu w pełni regulowanej strony internetowej, za pośrednictwem której Wnioskodawca świadczy usługi drogą elektroniczną w zakresie gier hazardowych na rzecz graczy zamieszkałych w Portugalii oraz Belgii zgodnie z odpowiednimi licencjami. Obecnie Wnioskodawca, przygotowuje się do rozpoczęcia swojej działalności na rynku polskim. W związku z tym, planuje m in. wprowadzenie promocji polegającej na wprowadzeniu systemu "freebets", tj. tzw. "zakładu za darmo"/"bonus". Jest to jedna z popularniejszych wśród graczy i najczęściej oferowanych przez firmy zajmującymi się urządzaniem zakładów wzajemnych promocji. Przedmiotowa promocja będzie polegała na tym, że po założeniu przez gracza konta, nie będzie wymagane wpłacanie własnych pieniędzy. Innymi słowy, opisany bonus na zakłady nie będzie wpłacany/deponowany przez samych Graczy. Gracz otrzyma od Wnioskodawcy określoną kwotę (dalej: Bonus), który można będzie uzyskać tylko przez udział w promocjach. Bonusy te nie będą mogły być zdeponowane, kupione, wycofane. Bonusy będą wyodrębnione na koncie ("portfelu") gracza i będą mogły być wykorzystane tylko do zakładów sportowych. Ewentualny zwrot z wygranego zakładu pomniejszony jest o wysokość stawki zakładu. Mechanizm korzystania będzie wyglądał następująco (podane kwoty miały charakter wyłącznie przykładowy): Gdy Gracz zdecyduje się skorzystać z Bonusu oraz zakład będzie: a) przegrany – gracz traci Bonus i nic więcej się nie uzyskuje ani nie płaci; b) wygrany – gracz wygrywa w swoim portfelu środki pieniężne. Przykładowo, jeżeli obstawione zostało 10 zł na kurs 3,5 – gracz wygrywa jedynie 25 zł (wygrana jest pomniejszona o kwotę obstawionego bonusu, w tym przypadku o 10 zł). Natomiast gdyby gracz użył swoich "prawdziwych" pieniędzy – a nie Bonusu, wygrałby 35 zł. tj. swój udział 10 zł plus wygrana). 3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w świetle przepisu art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h. określenie "suma wpłaconych stawek" stanowiąca podstawę opodatkowania w zakładach wzajemnych w podatku od gier hazardowych oznacza wpłaconą przez Gracza kwotę i tym samym kwota otrzymanego przez Gracza Bonusu określonego w stanie faktycznych/zdarzeniu przyszłym nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania w podatku od gier hazardowych? 4. Zdaniem Wnioskodawcy, określenie "suma wpłaconych stawek" w zakładach wzajemnych stanowiąca podstawę opodatkowania w podatku od gier hazardowych oznacza sumę wpłaconych stawek przez Graczy (uczestników gry). Innymi słowy, jeżeli Gracze uzyskują Bonus i w związku z tym nie będzie wymagane wpłacanie przez nich własnych pieniędzy, otrzymywane Bonusy na zakłady nie będą wpłacane/deponowane przez samych graczy – to wartość otrzymanego Bonusu nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania w podatku od gier hazardowych. Powołując się na art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h. Wnioskodawca wyciągnął wniosek, że przez "sumę wpłaconych składek" należy rozumieć sumę faktycznie wpłaconych stawek przez uczestników gry (tu zakładów wzajemnych), tj. Graczy. Definiując podstawę opodatkowania przepis art, 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h. nie odnosi się do określenia wysokości wygranej, zastosowanego kursu czy też innych kryteriów. Jeżeli zatem przedmiotowa promocja będzie polegała na tym, że po założeniu przez gracza konta, nie będzie wymagane wpłacanie własnych pieniędzy, tj. otrzymany Bonus na zakłady nie będzie wpłacany/deponowany przez samych graczy – to nie można w tym zakresie mówić o "wpłaconych stawkach" przez uczestników. To gracz otrzyma od Wnioskodawcy określoną kwotę (dalej: Bonus). Ponadto, co również istotne, ewentualny zwrot z wygranego zakładu pomniejszony jest o wysokość stawki zakładu, tj. wartość Bonusu nie będzie wypłacana przy ewentualnej wygranej. W ocenie Wnioskodawcy wykładnia językowa powinna być tu wystarczająca do określenia podstawy opodatkowania w podatku od gier w zakładach wzajemnych. W związku z tym udzielane uczestnikom Bonusy określone w zdarzeniu przyszłym nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania w podatku od gier hazardowych. Szczególnie, że kwota ta będzie ostatecznie pomniejszała wypłatę wygranej na rzecz Gracza. 5. W interpretacji indywidualnej z 18 marca 2019 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu DKIS, dokonując wykładni sformułowania "suma wpłaconych stawek", stwierdził, że gdy mówimy o sumie wpłaconych stawek, które stanowią podstawę opodatkowania, należy mieć pod uwagę wartość wszystkich (suma) kwot (stawek) które stanowią podstawę do obliczenia ewentualnej wygranej, czyli będzie to kwota wpłacona bezpośrednio przez gracza jak też przez podmioty trzecie. Zauważył, że przepisy w zakresie podatku od gier nie warunkują opodatkowania stawki biorącej udział w grze od jej pochodzenia, czy od tego czy jest ona wpłacana przez samego gracza czy też jest ona wpłacana za gracza np. przez sponsora czy też w bonusach przez bukmachera. Sama konstrukcja podstawy opodatkowania przy zakładach wzajemnych - gdzie jest mowa o "sumie" wpłaconych stawek – przewiduje, że może wystąpić sytuacja, kiedy na dany zakład jest wpłaconych kilka stawek i opodatkowaniu podlega wartość sumaryczna, a nie tylko jedna wyszczególniona. Podatkowy organ interpretacyjny, opierając się o wykładnię językową i celowościową art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h., zwrócił uwagę, że za podstawę opodatkowania należy przyjąć wartość, która stanowi czynnik przy określaniu puli wygranej, która jest iloczynem stawki i kursu. W sytuacji opisanej we wniosku mamy zatem do czynienia z sytuacją, gdzie gracz (wedle własnego uznania) wpłaca na zawierany zakład przyznane mu przez bukmachera środki pieniężne, które tym samym stanowią stawkę biorącą udział w grze. Fakt skąd pochodzą środki pieniężne, które gracz stawia w zakładzie, jest bez znaczenia. Istotne jest to, że dysponuje on określoną pulą, którą przeznacza, czyli wpłaca, na wybrany przez siebie zakład. Fakt, że w przypadku wygranej gracz niejako oddaje Spółce przyznany bonus, poprzez obniżenie wartości wypłacanej wygranej, nie ma znaczenia dla sprawy, albowiem opodatkowaniu podatkiem od gier nie podlega wygrana, lecz kwota biorąca udział w grze. Organ interpretacyjny uznał zatem, że przyznanie graczowi opisanego bonusu, w istocie stanowi warunkowe przekazanie mu określonych środków pieniężnych na określony cel, jakim jest zawarcie zakładu, gdzie w przypadku wygrania zakładu gracz zwraca te środki poprzez obniżenie wypłacanej wygranej o wysokość udzielonego bonusu. W konsekwencji za podstawę opodatkowania w zakładach wzajemnych, czyli stawkę, należy przyjąć wartość, która bierze udział w określeniu wygranej, niezależnie od tego czy została ona fizycznie wpłacona przez gracza, czy też ma charakter wirtualny, jak w niniejszej sprawie. Wartość przyznanego bonusu należy więc wliczyć do podstawy opodatkowania w podatku od gier. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Strona zarzuciła DKIS błędy w wykładni prawa i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h., poprzez przyjęcie, że za podstawę opodatkowania w zakładach wzajemnych, czyli za stawkę, należy przyjąć wartość, która bierze udział w określeniu wygranej, niezależnie od tego czy została ona fizycznie wpłacona przez Gracza, w tym również w postaci bonusu przyznanego Graczowi przez Wnioskodawcę. 7. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 8. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie zaś z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z uwagi na treść tego przepisu Sąd jest ograniczony w badaniu skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, zarzutami "naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego", co więcej jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rezultacie rozpoznając skargę na interpretację indywidualną wojewódzki sąd administracyjny nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże" (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1576/16). Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony jest jedynie do kontroli sądowej interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia; może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. 9. Dokonując kontroli legalności wydanej interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania oraz według wskazanych wyżej kryteriów, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wydana interpretacja nie narusza przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze. 10. Zasadniczy spór pomiędzy organem interpretacyjnym i Skarżącą dotyczy odczytania normy zawartej w art. 73 ust. 1 pkt 4 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym, podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w zakładach wzajemnych – suma wpłaconych stawek. Zarówno organ interpretacyjny, jak i Spółka są zgodni, że interpretując ww. przepis należy wyjść od wykładni językowej. Przy czym DIAS, w przeciwieństwie do Spółki, uważa, że w tym przypadku wykładnia językowa winna być uzupełniona o wykładnie celowościową oraz systemową wewnętrzną. W przedmiotowej sprawie należy zatem rozstrzygnąć, jak należy rozumieć sformułowanie "suma wpłaconych stawek", które nie posiada definicji legalnej, a które określa podstawę opodatkowania w zakładach wzajemnych. 11. Jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego Spółka będzie urządzała zakłady wzajemne poprzez stronę internetową. W związku z tym, planuje m in. wprowadzenie promocji polegającej na wprowadzeniu systemu "freebets", tj. tzw. "zakładu za darmo"/"bonus". Przedmiotowa promocja będzie polegała na tym, że po założeniu przez gracza konta, nie będzie wymagane wpłacanie własnych pieniędzy. Innymi słowy, opisany bonus na zakłady nie będzie wpłacany/deponowany przez samych Graczy. Gracz otrzyma od Wnioskodawcy określoną kwotę, które można będzie uzyskać tylko przez udział w promocjach. Bonusy te nie będą mogły być zdeponowane, kupione, wycofane. Bonusy będą wyodrębnione na koncie ("portfelu") gracza i będą mogły być wykorzystane tylko do zakładów sportowych. Ewentualny zwrot z wygranego zakładu pomniejszony jest o wysokość stawki zakładu. Mechanizm korzystania będzie wyglądał następująco: Gdy Gracz zdecyduje się skorzystać z Bonusu oraz zakład będzie: a) przegrany - gracz traci Bonus i nic więcej się nie uzyskuje ani nie płaci; b) wygrany - gracz wygrywa w swoim portfelu środki pieniężne. 12. Analizując niniejszą sprawę w pierwszej kolejności należy zauważyć, że podatek od gier (w szczególności w przypadku zakładów wzajemnych) jest podatkiem pośrednim obciążającym usługi polegające na prowadzeniu gier hazardowych. Opodatkowane są tu określone rodzaje działalności, obciążone według stawek podatkowych zróżnicowanych w zależności od rodzaju prowadzonej gry. Również podstawa opodatkowania jest zróżnicowana w zależności od rodzaju gry. W przypadku zakładów wzajemnych opodatkowaniu podlegają wpłacone stawki. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.g.h. zakładami wzajemnymi są zakłady o wygrane pieniężne lub rzeczowe, polegające na odgadywaniu: 1) wyników sportowego współzawodnictwa ludzi lub zwierząt, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranej zależy od łącznej kwoty wpłaconych stawek - totalizatory; 2) zaistnienia różnych zdarzeń, w tym zdarzeń wirtualnych, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranych zależy od umówionego, między przyjmującym zakład a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej – bukmacherstwo. 13. Z gramatycznej wykładni art. 2 ust. 2 u.g.h. wynika, że warunkiem skutecznego zawarcia zakładu jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, a mianowicie: wytypowanie określonego zdarzenia i wpłacenie stawki. 14. Rozbijając sformułowanie "suma wpłaconych stawek" na części składowe należy zauważyć, że zgodnie z potocznym znaczeniem: "suma" – to pewna ilość (pieniędzy), "wpłacić" oznacza uiszczenie jakiejś należności zaś "stawki" – w kontekście gier hazardowych – to kwota stawianą w grze. Czy też jest to kwota płacona za los na loterii. Ponadto można zauważyć – chociaż w tym przypadku znaczenie "stawka" wykracza poza kontekst gier hazardowych – że "stawka" to również to, czym się ryzykuje lub co można zyskać, podejmując jakieś działanie. 15. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że gdy mówimy o sumie wpłaconych stawek, które stanowią podstawę opodatkowania, należy mieć pod uwagę wartość wszystkich (suma) kwot (stawek), które stanowią podstawę do obliczenia ewentualnej wygranej czyli będzie to kwota wpłacona bezpośrednio przez gracza jak też przez podmioty trzecie. Należy zauważyć, że przepisy w zakresie podatku od gier nie warunkują opodatkowania stawki biorącej udział w grze od jej pochodzenia, czy od tego czy jest ona wpłacana przez samego gracza czy też jest ona wpłacana za gracza np.: przez sponsora czy też w bonusach przez bukmachera. Zresztą sama konstrukcja podstawy opodatkowania przy zakładach wzajemnych – gdzie jest mowa o "sumie" wpłaconych stawek – przewiduje, że może wystąpić sytuacja kiedy na dany zakład jest wpłaconych kilka stawek i opodatkowaniu podlega wartość sumaryczna, a nie tylko jedna wyszczególniona. 16. W kontekście powyższego należy zastanowić się czy przedmiotowy bonus, który jest przyznawany przez Spółkę graczom posiada cechy stawki, a mianowicie czy bonus stanowi kwotę stawianą w grze? Czy można utracić bonus (czy się nim ryzykuje) stawiając go w grze? Wbrew twierdzeniu Strony czy jest to kwota płacona "za los na loterii"? W ocenie Sądu należy udzielić na te pytania odpowiedzi twierdzącej, co wynika wprost z opisu stanu faktycznego sprawy, przy czym w kontekście zakładów wzajemnych zwrot "los na loterii" jest przenośnią oznaczająca fakt zawarcia zakładu. Zatem przedmiotowy bonus – mając na uwadze wykładnie językową – niewątpliwie stanowi stawkę w grze, jaką są zakłady wzajemne. Istotną kwestią, którą należy rozpatrzyć w tym zakresie jest to, czy w opisanej sprawie mamy do czynienia z wpłatą bonusu. Warto mieć na uwadze czym w istocie jest ten bonus. Jak wynika z opisu sprawy "Gracz otrzyma od Wnioskodawcy określoną kwotę (dalej: Bonus), (...). Bonusy będą wyodrębnione na koncie ("portfelu") gracza i będą mogły być wykorzystane tylko do zakładów sportowych. Ewentualny zwrot z wygranego zakładu pomniejszony jest o wysokość stawki zakładu. Mechanizm korzystania będzie wyglądał następująco (podane kwoty mają charakter wyłącznie przykładowy): Gdy Gracz zdecyduje się skorzystać z Bonusu oraz zakład będzie: a) przegrany – gracz traci Bonus i nic więcej się nie uzyskuje ani nie płaci b) wygrany – gracz wygrywa w swoim portfelu środki pieniężne". Należy zatem uznać, że przyznanie graczowi opisanego bonusu, w istocie stanowi warunkowe przekazanie mu określonych środków pieniężnych na określony cel, jakim jest zawarcie zakładu, gdzie w przypadku wygrania zakładu gracz zwraca te środki poprzez obniżenie wypłacanej wygranej o wysokość udzielonego bonusu. Zatem gracz uzyskuje władztwo nad przyznanymi mu środkami pieniężnymi – w zakresie zawierania zakładów u tego bukmachera - i staje się ich dysponentem w tym zakresie. W momencie, w którym gracz zechce wykorzystać przyznane mu środki, stawia określoną kwotę na wybrany przez siebie zakład, tak samo jak wszelkie inne kwoty którymi dysponuje i które są na jego koncie u bukmachera. Mogą to być zarówno kwoty: które zostały przelane z jego konta bankowego, które ewentualnie otrzymał od osób trzecich, jak i które wygrał w zakładach i które zasiliły jego konto. Zatem zawierając zakład, przy wykorzystaniu bonusu, gracz uiszcza należność, za jego zawarcie, czyli wpłaca środki pieniężne, które dysponuje, niezależnie od tego z jakiego źródła one pochodzą. Ponadto analizując znaczenia wyrazu "wpłata" czy też określenia "wpłaconych stawek" w kontekście zakładów wzajemnych należy mieć na uwadze, że nie chodzi tutaj o wpłatę na rzecz bukmachera (który może prowadzić konto gracza, na którym będą zdeponowane przez gracza środki i które będą wykorzystywane do zawierania zakładów) i samo dokonanie takiej wpłaty nie polega opodatkowaniu, lecz chodzi o "wpłatę" na zakład (zawarcie zakładu). Dlatego też o wpłacie stawki można mówić, gdy określona kwota zostanie przeznaczona na określony zakład. Powyższe wymaga podkreślenia ze względu na używaną przez Stronę argumentację, że przedmiotowy bonus nie jest wpłacany przez gracza na rzecz Spółki (bukmachera) i że Spółka nie może wpłacić sama sobie, co jak wskazano powyżej nie ma znaczenia. Można zatem stwierdzić, że w sytuacji opisanej we wniosku mamy zatem do czynienia z sytuacją, gdzie gracz (wedle własnego uznania) wpłaca na zawierany zakład przyznane mu przez bukmachera środki pieniężne, które tym samym stanowią stawkę biorącą udział w grze. Fakt skąd pochodzą środki pieniężne, które gracz stawia w zakładzie, jest bez znaczenia. Istotne jest to, że dysponuje on określoną pulą, którą przeznacza, czyli wpłaca, na wybrany przez siebie zakład. To, że w przypadku wygranej gracz niejako oddaje Spółce przyznany bonus, poprzez obniżenie wartości wypłacanej wygranej, nie ma znaczenia dla sprawy, albowiem opodatkowaniu podatkiem od gier nie podlega wygrana, lecz kwota biorąca udział w grze, a fakt, że gracz niejako oddaje Spółce przyznany mu bonus, nadaje mu charakter pewnego rodzaju pożyczki. 17. Zdaniem Sądu, mając na uwadze ww. argumenty, należy stwierdzić, że wykładnia językowa pozwala uznać, że w przypadku zawarcie zakładu przez gracza, przy wykorzystaniu przyznanego mu bonusu, dochodzi do "wpłaty stawki", a tym samym bonus ten stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od gier. 18. Niemniej mając na uwadze rozbieżności jakie wynikają z dokonanych przez organ interpretacyjny i Spółkę wykładni art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h. warto zastosować również wykładnię systemową wewnętrzną oraz celowościową. Na podstawie art. 2 ust. 2 pkt 2 u.g.h. zakładami wzajemnymi są zakłady o wygrane pieniężne lub rzeczowe, polegające na odgadywaniu zaistnienia różnych zdarzeń, w tym zdarzeń wirtualnych, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranych zależy od umówionego, między przyjmującym zakład a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej - bukmacherstwo. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2312/10, "Z gramatycznej wykładni art. 2 ust. 2 ustawy wynika, że warunkiem skutecznego zawarcia zakładu jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, a mianowicie: wytypowanie określonego zdarzenia i wpłacenie stawki". Skoro zatem wykorzystanie przez gracza bonusu – zgodnie z regulaminem promocji – skutkuje zawarciem zakładu to należy stwierdzić, że oprócz wytypowania określonego zdarzenia musi dojść też do wpłacenia stawki, w innym bowiem przypadku nie mogłoby dojść do zawarcia zakładu w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. 19. Mając powyższe na uwadze należy się zgodzić ze Spółką, że nie dokonuje ona wpłaty stawki w postaci bonusu, gdyż wpłatę dokonuje gracz. Jednocześnie nie można zgodzić się ze twierdzeniem Spółki, że "dokonuje zwolnienia z obowiązku wpłaty części stawki" co de facto oznaczałoby, że do zawarcia zakładu nie jest w ogóle potrzebna stawka. Zawarcie zakładu na zdarzenia, gdzie nie wystąpi stawka nie będzie spełniało definicji zakładu wzajemnego w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W konsekwencji zakład taki nie mógł być zawarty w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności w zakresie zakładów wzajemnych na udzielonego zezwolenia. 20. Zatem również przedstawiona powyżej, uzupełniająca wykładnia systemowa, potwierdza, że w opisanej sprawie udzielony bonus ma charakter wpłaconej stawki, stanowiącej podstawę opodatkowania. Warto tutaj jeszcze raz przywołać ww. wyrok NSA – w kontekście wykładni celowościowej - który co prawda dotyczy nieobwiązującej już ustawy z 29 lipca 2009 r. o grach i zakładach wzajemnych (przepisy w zakresie określenia podstawy opodatkowania w zakresie zakładów wzajemnych pozostały takie same) oraz innej konstrukcji zakładów wzajemnych, lecz który mimo to zachowuje swą aktualność. W orzeczeniu tym Sąd stwierdził, że "W rzeczywistości wartość kursu, który bierze udział w następnej okazji pełni rolę stawki, która nie została fizycznie wpłacona przez gracza. Gracz przystępując do zakładu nie dysponuje kwotą pełniącą rolę stawki w kolejnej okazji i dopiero poprawne typowanie pierwszej okazji materializuje wartość biorącą udział w kolejnym zakładzie. Oznacza, to że w interpretowanym stanie faktycznym mamy do czynienia z wieloma stawkami, a więc kwotami stawianymi w grze, pomimo że fizycznie dochodzi tylko do jednej wpłaty. Z tego też względu trafna jest teza wywiedziona przez Sąd pierwszej instancji, że: w zakładach wzajemnych, bez względu na rodzaj zakładu, podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi suma stawek, o której przesądza ilość faktycznie zawartych zakładów, a nie nazwa jaką organizator nadał danemu zakładowi, w celu zachęcenia gracza do zawarcia większej ilości zakładów, gwarantując z jednej strony korzystne przeliczenie stawki/bonusy, z drugiej zaś nie dając możliwości zrezygnowania z gry do czasu ostatecznego jej zakończenia". 21. Powyższy wyrok potwierdza prezentowane w interpretacji stanowisko podatkowego organu interpretacyjnego, że za podstawę opodatkowania w zakładach wzajemnych, czyli stawkę, należy przyjąć wartość, która bierze udział w określeniu wygranej, niezależnie od tego czy została ona fizycznie wpłacona przez gracza, czy też ma charakter wirtualny, jak w niniejszej sprawie, jak i też w sprawie, której dotyczył ww. wyrok. 22. Zatem należy stwierdzić, że odczytanie literalne art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h. dokonane w zaskarżonej interpretacji było właściwe. 23. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.