I SA/Gd 1937/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A z siedzibą w na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji A Spółka Akcyjna (dalej: Spółka, Skarżąca, Wnioskodawca) podała, że przedmiotem jej działalności jest projektowanie i dystrybucja odzieży w Polsce, krajach europejskich oraz krajach Bliskiego Wschodu. Obecnie Spółka prowadzi dystrybucję odzieży poza granicami Polski za pośrednictwem powołanych w tym celu spółek dystrybucyjnych w poszczególnych krajach, w tym w Rumunii, w której funkcjonuje Spółka B (dalej również jako: "Spółka rumuńska"). Działalność Spółki rumuńskiej obejmuje sprzedaż produktów nabywanych od Spółki do sklepów na terytorium Rumunii lub osobom fizycznym w Rumunii, kupującym towary za pośrednictwem sklepu internetowego Spółki. W obydwu tych przypadkach towary nabywane od Spółki są transportowane bezpośrednio z Polski, gdzie jest zlokalizowany magazyn centralny Spółki na terytorium Rumunii. W celu zoptymalizowania łańcucha dostaw, Spółka postanowiła otworzyć magazyn w Rumunii. Spółka będzie wynajmować od podmiotu zewnętrznego powierzchnię magazynową w odrębnej hali magazynowej w parku logistycznym przez okres przekraczający 6 miesięcy. Spółka będzie korzystać z magazynu na zasadzie wyłączności i będzie posiadać nieograniczone prawo wstępu na teren magazynu. W magazynie będą tymczasowo przechowywane wyłącznie towary stanowiące własność Spółki, zanim zostaną one dostarczone do nabywcy końcowego na terytorium Rumunii lub - docelowo - również do innych państw UE oraz spoza UE. Obsługa magazynu będzie prowadzona przez zewnętrzny (niepowiązany ze Spółką) podmiot świadczący profesjonalne usługi logistyczne (dalej: "Operator magazynu"), który będzie z tego tytułu otrzymywał ustalone wynagrodzenie od Spółki. Schemat przepływu towarów i fakturowania w planowanym modelu dystrybucji będzie następujący: w przypadku zamówień od klientów z Rumunii Spółka wystawi fakturę Spółce rumuńskiej, która z kolei wystawi fakturę klientowi końcowemu. Zamówione towary zostaną wysłane z magazynu w miejsce wskazane przez rumuńskiego klienta. W przypadku otrzymania zamówień od klientów z innych krajów, Spółka wystawi fakturę na powiązaną spółkę dystrybucyjną w danym kraju, a towary zostaną przetransportowane z magazynu w Rumunii na wskazany przez klienta adres. Przygotowanie zamówienia do wysyłki, organizacja wysyłki do nabywców za pośrednictwem zewnętrznych firm kurierskich oraz obsługa zwrotów i reklamacji towarów będzie zapewniona przez Operatora magazynu. Obsługa magazynu będzie prowadzona zgodnie ze standardami obowiązującymi w Spółce, a sam sposób świadczenia usług zostanie precyzyjnie określony w umowie pomiędzy Spółką a Operatorem magazynu i będzie stanowił wytyczne postępowania dla pracowników Operatora magazynu. Personel obsługi magazynu w Rumunii będzie zapewniony przez Operatora magazynu, jednak na podstawie umowy zawartej z Operatorem magazynu pracownicy Spółki (albo podmioty trzecie zatrudnione w tym celu przez Spółkę) będą mieć nieograniczone prawo wstępu do magazynu w godzinach otwarcia i w obecności przedstawiciela Operatora magazynu w celu sprawowania nadzoru nad sposobem realizacji usług przez Operatora magazynu. Wyposażenie magazynu w Rumunii zostanie w zdecydowanym stopniu zapewnione przez Spółkę. Obsługa magazynu będzie prowadzona przez Operatora za pośrednictwem dedykowanej platformy (wykorzystywanej również do obsługi magazynu centralnego w Polsce) obsługiwanej za pomocą odpowiedniego systemu informatycznego, do której Spółka będzie miała dostęp w każdym czasie. Spółka w tym celu przekaże Operatorowi magazynu nieodpłatną licencję do korzystania zarówno z platformy, jak i systemu informatycznego wraz z niezbędną infrastrukturą informatyczną (tj. sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem). Jednocześnie, biuro Spółki i jej zarząd pozostaną w Polsce i tutaj też będą w dalszym ciągu podejmowane decyzje zarządcze i biznesowe związane z działalnością Spółki. Wynajęcie magazynu w Rumunii nie wpłynie również na zmianę sposobu prowadzenia działalności dystrybucyjnej na terytorium Polski. W odpowiedzi na wezwanie, w piśmie z 8 lipca 2019 r., Wnioskodawca uzupełnił wniosek o dane kontrahentów w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami. Ponadto wskazał, że w otworzonym na terenie Rumunii magazynie i w związku z funkcjonowaniem tego magazynu nie będą podejmowane żadne decyzje, nie będą zawierane umowy, Wnioskodawca nie będzie posiadał pełnomocnika. W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego działalność prowadzona przez Spółkę w Rumunii za pośrednictwem magazynu wynajętego od podmiotu zewnętrznego będzie uznana za zakład (tj. stałą placówkę) w rozumieniu polsko-rumuńskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania? Czy w przypadku uznania działalności prowadzonej przez Spółkę w Rumunii za zakład dochody przypisane do tego zakładu będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce? Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego dojdzie do powstania w Rumunii zakładu Spółki w rozumieniu art. 5 umowy z dnia 23 czerwca 1994 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (t.j. Dz.U. z 1995 r. Nr 109, poz. 530, dalej: "UPO"). Faktycznie istnieje placówka działalności gospodarczej, placówka ta ma charakter stały (czyli charakteryzuje się pewnym określonym stopniem trwałości), a także działalność gospodarcza przedsiębiorstwa jest w całości albo przynajmniej w części prowadzona za pośrednictwem tej stałej placówki. Mając jednak na uwadze treść art. 5 ust. 4 należy dodatkowo przeanalizować, czy działalność realizowana przez Spółkę za pośrednictwem zakładu na terytorium Rumunii nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego. Zgodnie z tym przepisem, określenie "zakład" nie obejmuje bowiem m.in. użytkowania urządzeń, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa; utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania. Wprawdzie w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym w magazynie będącym w dyspozycji Spółki będą wykorzystywane urządzenia służące do składowania, a następnie - w ramach obsługi wysyłki zamówionych towarów - do wydawania należących do Spółki towarów, jak też będą utrzymywane zapasy towarów znajdujących się w ofercie Spółki, jednak nie sposób uznać, że tego typu aktywności mają charakter pomocniczy w działalności prowadzonej przez podmiot o profilu dystrybucyjnym, jakim jest Spółka. Nie zmienia tego fakt, że w praktyce obsługa magazynu będzie wykonywana przez podwykonawcę, tj. Operatora magazynu, zatrudniającego w tym celu dedykowanych pracowników obsługi magazynu, który będzie działał w oparciu o szczegółowe wytyczne Spółki i w sposób zmierzający do zapewnienia przyjętych przez Spółkę standardów jakości. Ponadto w stałej placówce Spółki na terytorium Rumunii będą wykonywane również inne czynności, takie jak: organizacja wysyłki zamówionych towarów do klientów czy też obsługa reklamacji i zwrotów zgodnie z polityką Spółki, co stanowi istotną część głównej działalności Spółki i jako taka nie może zostać uznana za działalność o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym. W interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2019r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przytoczył treść przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej "ustawa o CIT") oraz umowy polsko-rumuńskiej (UPO). Wskazał, że pomocnym w interpretacji zapisów konwencji może być też tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 UPO wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki: istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka), stały charakter takiej placówki, wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru. Działalność Spółki prowadzona poprzez magazyn na terytorium Rumunii spełnia, co do zasady, warunki istnienia placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności) pod względem dostępności powierzchni oraz jej stałego charakteru, jednak czynności wykonywane na terenie Rumunii za pośrednictwem tej placówki mają przygotowawczy i pomocniczy charakter. Przemawia za tym fakt, że w otworzonym na terenie Rumunii magazynie i w związku z funkcjonowaniem tego magazynu nie będą podejmowane żadne decyzje, nie będą zawierane umowy a Wnioskodawca nie będzie posiadał w związku z funkcjonowaniem magazynu pełnomocnika. Biuro Spółki i jej zarząd pozostaną w Polsce i tutaj też będą podejmowane decyzje zarządcze i biznesowe związane z działalnością Spółki. Zatem działalność magazynu Spółki na terenie Rumunii będzie miała pomocniczy-przygotowawczy charakter a podejmowane działania będą miały na celu usprawnić funkcjonowanie Spółki i nie będą stanowiły zakładu w rozumieniu przepisów ustawy o CIT i UPO. Wymaga podkreślenia, że to Wnioskodawca będzie dokonywał sprzedaży towarów (Spółka fakturuje usługę) a więc będzie zawierał umowy z kontrahentami (spółkami dystrybucyjnymi). Realizacja tych umów będzie w części przeniesiona do zlokalizowanego w Rumunii magazynu. Nie ulega wątpliwości, że zasadniczym działaniem podejmowanym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą jest sprzedaż zaprojektowanej odzieży. Sama zaś dystrybucja zakupionego towaru na rzecz klienta końcowego, w rozpatrywanej sprawie, jest działaniem wtórnym w stosunku do sprzedaży. Nie można sobie bowiem wyobrazić sytuacji, w której prowadzenie magazynu na terenie Rumunii byłoby racjonalne gdyby nie miała miejsca wcześniejsza sprzedaż, której dokonała Spółka z terytorium Polski. Chociażby ta okoliczność wskazuje na pomocniczy charakter czynności przypisanych do magazynu o jakim mowa we wniosku. Oznacza to, że zyski Spółki uzyskane poprzez magazyn na terytorium Rumunii podlegają opodatkowaniu w Polsce, gdyż nie prowadzi ona działalności w Rumunii przez położony tam zakład. Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe. Skoro stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, to udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2 w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych przez zakład w Polsce stało się bezprzedmiotowe. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła: - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 5 ust. 4 UPO skutkujące przyjęciem przez organ, że działalność prowadzona przez Spółkę na terytorium Rumunii za pośrednictwem magazynu stanowi działalność o charakterze pomocniczym i przygotowawczym, w związku z czym nie dojdzie do powstania zakładu Spółki w Rumunii; - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r., poz. 900) poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia interpretacji co do zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i brak wyjaśnienia powodów uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe. W dalszej części skargi Spółka przedstawiła uzasadnienie postawionych zarzutów, zbieżne z uzasadnieniem jej stanowiska zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018r. poz. 2107), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r. poz. 2325 z późn. zm.) - dalej jako: "P.p.s.a." W granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W myśl zaś art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanych powyżej przepisów stwierdzić należy, że wniesiona skarga jest niezasadna. W sprawie niniejszej spór dotyczył uznania, czy działalność prowadzona przez Skarżącą na terytorium Rumunii za pośrednictwem magazynu skutkować będzie powstaniem zakładu podatkowego w rozumieniu UPO. Definicję zakładu zawiera art. 5 ust. 1 UPO. Stanowi on, że w rozumieniu umowy określenie zakład oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Dla zrozumienia treści powołanego postanowienia umowy niezbędne jest uwzględnienie znaczenia jakie przypisuje się temu określeniu w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. Wynika z niego, że aby działalność zagranicznego przedsiębiorstwa wykonywana na terytorium drugiego państwa mogła być uznana za prowadzoną w formie zakładu, spełniać powinna trzy przesłanki. Są nimi: po pierwsze – istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka), po drugie – stały charakter takiej placówki i po trzecie – wykonywanie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem takiej placówki. Wskazać także trzeba, że ust. 4 art. 5 umowy zawiera enumeratywny wykaz placówek oraz zapasów dóbr i towarów, które nie są objęte określeniem zakład, bez względu na poprzednie postanowienia art. 5 umowy. Stanowią one zatem wyjątek od definicji zakładu zawartej w ust. 1 tego artykułu umowy. Placówki te nie stanowią zakładu, nawet gdy działalność przedsiębiorstwa jest prowadzona poprzez stałą placówkę. Jak wynika z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD wspólną cechą rodzajów działalności objętych wskazaną regulacją jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Skład orzekający uznał, że wykładnia art. 5 umowy dokonana w zaskarżonej interpretacji na aprobatę nie zasługuje. Sąd podzielił natomiast zasadność oceny zaprezentowanej przez Spółkę, że jej działalność prowadzona w oparciu o magazyn w Rumunii spełnia przesłanki określone w art. 5 umowy, aby uznać ją za zakład. Zaskarżona interpretacja oparta była na uznaniu, że działalność polegająca na dystrybucji sprzedawanych przez Spółkę towarów za pośrednictwem magazynu w Rumunii ma charakter pomocniczy i przygotowawczy, zasadniczym bowiem działaniem Spółki jest sprzedaż zaprojektowanej odzieży (spółkom dystrybucyjnym), a dystrybucja towaru na rzecz klienta końcowego jest działaniem wtórnym do sprzedaży. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. W pkt 24 Komentarza do art. 5 ust. 4 Modelowej Konwencji OECD stwierdza się, że "z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym." Spółka we wniosku wskazała, że przedmiotem jej działalności jest projektowanie i dystrybucja odzieży. Dystrybucja odzieży nie jest zatem działalnością pomocniczą, ale zasadniczym celem prowadzonej przez Spółkę działalności. Rozróżnienie dokonane przez organ pomiędzy sprzedażą odzieży na rzecz spółek dystrybucyjnych a dostawą odzieży do klienta końcowego ma sztuczny charakter, jest też sprzeczne z opisem stanu faktycznego, z którego wynika, że Spółka prowadzi dystrybucję odzieży poza granicami Polski za pośrednictwem powołanych w tym celu spółek dystrybucyjnych. Przedmiotem jej działalności nie jest zatem sprzedaż odzieży na rzecz spółek dystrybucyjnych, ale dystrybucja odzieży poza granicami Polski. Działalność magazynu w Rumunii służyć ma właśnie temu celowi. Jego obsługa ma być prowadzona zgodnie ze standardami obowiązującymi w Spółce, również sam sposób świadczenia usług na rzecz klienta końcowego, w tym sposób obsługi reklamacji i zwrotów, odpowiadać ma tym standardom. Fakt, że decyzje zarządcze i biznesowe podejmowane mają być na terytorium Polski, w żaden sposób nie przesądza, że działalność magazynu w Rumunii służąca celom dystrybucji odzieży projektowanej przez Spółkę, ma wyłącznie pomocniczy bądź przygotowawczy charakter. Dodatkowo, jak słusznie wskazuje Spółka, pkt 62 Komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej OECD (aktualizacja do Modelowej Konwencji OECD z 21 listopada 2017 r., dostępna na stronie oecd.org, tu w tłumaczeniu Spółki z języka angielskiego) wskazuje, że fakt utrzymywania przez przedsiębiorcę w drugim państwie dużego magazynu, zatrudniającego znaczącą liczbę pracowników w celu przechowywania i dostarczania towarów tego przedsiębiorstwa, które są sprzedawane online do klientów na terytorium tego drugiego państwa skutkuje tym, że dla takiej działalności nie jest możliwe zastosowanie wyłączeń przewidzianych w art. 5 ust. 4 Konwencji Modelowej OECD (tj. wyłączeń dla działalności przygotowawczej i pomocniczej). Jak podkreślono w tej części Komentarza, w takiej sytuacji bowiem czynności polegające na przechowywaniu i dostawie towarów, jakie są wykonywane za pośrednictwem takiego magazynu, reprezentującego istotne aktywa i wymagającego zaangażowania znaczącej liczby pracowników, stanowią istotną część działalności sprzedażowej/dystrybucyjnej tego przedsiębiorstwa i jako takie nie mogą stanowić działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym. Wskazany fragment Komentarza znajduje zastosowanie również w analizowanym zdarzeniu przyszłym, gdyż jego istotą jest fakt wykonywania z użyciem placówki w Rumunii głównej działalności Spółki polegającej na dystrybucji projektowanej przez nią odzieży. W konsekwencji należy podzielić stanowisko skarżącej, że zaskarżona interpretacja narusza art. 5 ust. 4 UPO. Zasadne również są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 O.p., gdyż uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji jest wadliwe. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku Skarżącej, organ uwzględni ocenę Sądu zawartą w niniejszym wyroku. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687), Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200 zł, zwrot kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł oraz opłaty od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.