III FSK 2453/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 53/20 w sprawie ze skargi "P." sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 listopada 2019 r., nr 1401-IEE1.711.1.325.2019.2.MLZ, 1401-19-154680 w przedmiocie kosztów egzekucyjnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 19 marca 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 53/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę "P." sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka"), na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor") z dnia 5 listopada 2019 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, spółka żądając przeprowadzenia rozprawy, zaskarżyła go w całości wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483, dalej jako: "Konstytucja") w związku z art. art. 64 § 1 pkt 4 oraz 64 § 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.; dalej jako: "u.p.e.a."), poprzez brak uchylenia postanowienia Dyrektora i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w związku z zastosowaniem w celu określenia kosztów egzekucyjnych wyłącznie przepisów, o których niekonstytucyjność orzekł Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. SK 31/14. W wydanym orzeczeniu WSA pominął wskazania zawarte w wskazanym wyroku TK przyjmując, iż skoro koszty egzekucyjne w przypadku egzekucji z rachunku bankowego nie przekraczają kwoty 25.650,00 PLN, tj. ustalonego jednostronnie górnego progu kosztów egzekucyjnych dla egzekucji z nieruchomości, to organ egzekucyjny nie jest zobowiązany do miarkowania kosztów egzekucyjnych; prawidłowa wykładnia powinna zaś wskazywać, iż w przypadku egzekucji z rachunku bankowego organ egzekucyjny zobowiązany jest określić koszty egzekucyjne z uwzględnieniem skomplikowania podejmowanych czynności, oraz nakładów pracy organu egzekucyjnego i poniesionych kosztów, nie zaś wyłącznie na podstawie stawek procentowych; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji w związku z art. art. 64 § 1 pkt 4 oraz 64 § 6 u.p.e.a. w związku z wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. SK 31/14 wydanym przez Trybunał Konstytucyjny, poprzez przyjęcie, że określenie kosztów egzekucyjnych w wysokości nie wyższej niż maksymalna kwota kosztów egzekucyjnych określona dla egzekucji z rachunku bankowego bez uwzględnienia poniesionego nakładu pracy, poniesionych wydatków oraz stopnia skomplikowania sprawy jest zgodne ze wskazaniem zawartym w wyroku TK; podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów w związku z tezami zawartymi w wyroku TK powinna doprowadzić Sąd do wniosku, że prawidłowo ustalonymi kosztami egzekucyjnymi są koszty odnoszące się i uwzględniające skomplikowanie podejmowanych czynności egzekucyjnych oraz nakłady pracy; w wyniku wskazanego naruszenia WSA zaakceptował, że w przypadku wyegzekwowania środków w drodze egzekucji z rachunku bankowego organ uprawniony jest do naliczenia kosztów egzekucyjnych za jedną czynność egzekucyjną polegającą na przestaniu zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego w wysokości 6.159,00 PLN tj. na podstawie stawek procentowych w oderwaniu od poniesionych kosztów oraz skomplikowania wykonanych czynności; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2017, poz. 1257; dalej jako: "k.p.a.") w związku z art. 153 p.p.s.a. oraz art. 64 § 1 pkt 4) i pkt 6) u.p.e.a., poprzez przyjęcie, że koszty egzekucyjne w przypadku egzekucji z rachunku bankowego mogą być ustalone w oderwaniu od nakładów pracy oraz wydatków poniesionych przez organ egzekucyjny pod warunkiem, że nie przekraczają wskazanego przez organy limitu kosztów egzekucyjnych (przyjętego, jako maksymalna wysokość kosztów w przypadku egzekucji z nieruchomości) w wysokości 25.650,00 PLN, podczas gdy na gruncie u.p.e.a. w przypadku egzekucji z rachunku bankowego brak jest maksymalnej granicy kosztów egzekucyjnych, w konsekwencji czego wskazana wartość nie może stanowić limitu kosztów egzekucyjnych; na gruncie przedmiotowej sprawy naruszenie WSA polega na akceptacji pozaustawowego limitu maksymalnych kosztów egzekucyjnych w przypadku egzekucji z rachunku bankowego oraz uznania, że każda kwota kosztów określona w mniejszej wysokości została zmiarkowana, mimo, że została naliczona na podstawie stawki procentowej w maksymalnej wysokości, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów u.p.e.a. w związku ze wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego zawartymi w wyżej powołanym wyroku TK powinna prowadzić do wniosku, że koszty egzekucyjne powinny odzwierciedlać poniesione wydatki, oraz nakłady pracy i skomplikowanie sprawy organu egzekucyjnego. Dyrektor nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 95 z późn. zm.). Strony zostały powiadomione o skierowaniu skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z jednoczesnym pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które w niniejszej sprawie nie wystąpiły. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przypomnieć bowiem należy, że wyrokiem z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 698/18, WSA uchylił rozstrzygnięcia organów obu instancji wskazując na konieczność, w razie braku interwencji ustawodawcy, oceny czy ustalone koszty egzekucyjne na podstawie stawek procentowych wskazanych w przepisach u.p.e.a. przystają do wzorców konstytucyjnych, wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. WSA stwierdził wyrażnie, że "Organ winien zatem uwzględnić, że wysokość kosztów egzekucyjnych, nie może pozostawać w oderwaniu od poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. Koszty egzekucyjne mają zapewnić funkcjonowanie aparatu egzekucyjnego z tym zastrzeżeniem, że jakkolwiek funkcja fiskalna powinna polegać na uzyskaniu (przynajmniej częściowego) zwrotu kosztów funkcjonowania aparatu egzekucyjnego, to istotne jest zachowanie racjonalnej zależności pomiędzy wysokością tych kosztów, a czynnościami organów, za podjęcie których zostały naliczone. Innymi słowy, dokonując ewentualnego miarkowania należy uwzględnić współmierność poniesionych kosztów organu egzekucyjnego, nakładu pracy poniesionego w związku z egzekwowaniem należności do kosztów egzekucyjnych, jakimi faktycznie zostaje obciążona strona, tak by nie doszło do pozyskania nieuzasadnionego dochodu". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA kontrolując niniejszą sprawę właściwie przyjął, że organy podatkowe wywiązały się z wytycznych zawartych w wyroku z WSA dnia 28 listopada 2018 r., wypełniając tym samym postanowienia przepisu art. 153 p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku słusznie przyjął, że wnioski wypływające z przeprowadzonej przez organ analizy materiału dowodowego w świetle obowiązujących przepisów i wspomnianego już orzeczenia TK sygn. SK 31/14, uzasadniają stanowisko wywiedzione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Należy przypomnieć, że zmniejszenie wysokości określonych w zaskarżonym postanowieniu kosztów egzekucyjnych w stosunku do kwoty kosztów egzekucyjnych określonych postanowieniem zaskarżonym w sprawie o sygn. akt VIII SA/Wa 698/18 było wynikiem uwzględnienia zarzutu egzekucyjnego mającego wpływ na wysokość egzekwowanej należności i jest to okoliczność bezsporna. Kwota kosztów egzekucyjnych w zaskarżonym postanowieniu została określona przy zastosowaniu stawek procentowych wskazanych w treści art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. (5 %) oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. (1%). Maksymalne kwoty opłaty za zajęcie rachunku bankowego i opłaty manipulacyjnej zostały określone z zastosowaniem metody porównania wysokości kosztów w przypadku zajęcia nieruchomości, to jest 8% egzekwowanej należności, nie więcej niż 34.200 zł (art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a.), przy przyjęciu, iż skoro w przypadku skomplikowanej czynności zajęcia nieruchomości opłata ta wynosi 8%, nie więcej niż 34.200 zł, to przy czynności zajęcia rachunku bankowego należy uwzględnić mniejszy nakład pracy. Organ I instancji przyjął zatem, że dla maksymalnej kwoty 34.200 zł i stawki za zajęcie nieruchomości w wysokości 8%, 1% odpowiada wartości 4.275 zł, a maksymalna opłata za zajęcie rachunku bankowego 5% wartości należności wynosi 5 razy 4.275 zł, to jest 21.375 zł, zaś maksymalna opłata manipulacyjna 1% - 4.275 zł. Organ I instancji uznał zatem, iż określone kwoty opłaty za zajęcie rachunku bankowego (5.132,50 zł) i opłaty manipulacyjnej (1.026,50 zł) nie przekraczają maksymalnych stawek ww. opłat. Organ odwoławczy a za nim WSA ten sposób obliczenia i argumentację podzielił. Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do kwestionowania wykładni art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. oraz wypełnienia wytycznych zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. SK 31/14. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do naruszenia wskazanych przepisów i ich uzasadnienia. Zgodnie z treścią art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., organ egzekucyjny, z zastrzeżeniem § 2, w egzekucji należności pieniężnych pobiera za dokonane czynności egzekucyjne opłaty w następującej wysokości, z zastrzeżeniem art. 64d: za zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych – 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4 zł 20 gr. Jak stanowi natomiast art. 64 § 6 u.p.e.a., organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. Opłata wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1 zł 40 gr. W podstawie obliczenia opłaty uwzględnia się również odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie przypadające w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Należy zauważyć, że problem ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 28 czerwca 2016 r., sygn. SK 31/14, był już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny. W przywołanym wyroku Trybunał orzekł, że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodna z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, a nadto, że art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, stosownie natomiast do art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wchodzą one w życie z dniem ogłoszenia. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie i doktrynie poglądem, organy oraz Sądy mają obowiązek uwzględnienia wyroku Trybunału, który pozbawia przepis stanowiący podstawę rozstrzygnięcia domniemania konstytucyjności. Punktem wyjścia rozważań nad skutkami, jakie dla obrotu prawnego wywiera wspomniany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego, musi być analiza jego treści – zarówno samego rozstrzygnięcia wyrażonego w sentencji, jak i motywów przedstawionych w uzasadnieniu. W uzasadnieniu wyroku Trybunał wprost bowiem wskazał, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. Jak wyjaśnił Trybunał, w tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji. Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. Z samej też istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Tym samym Trybunał uznał dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) o charakterze ryczałtowym niepowiązanych z indywidualną sytuacją zobowiązanego ani z nakładem pracy organu egzekucyjnego czy stopniem skuteczności jego działań. Trybunał Konstytucyjny wyraził tezę o dopuszczalności stosowania stawek stosunkowych, które uzależnione są tylko od wysokości kwoty podlegającej egzekucji – z zastrzeżeniem konieczności wyznaczenia górnej granicy tych opłat, limitującej kwotę określoną procentowo. Tylko do tego ostatniego elementu odnosi się skutek analizowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który można zakwalifikować do kategorii wyroków zakresowych o charakterze negatoryjnym, a także, gdyż jego istota polega na wskazaniu zaniechania ustawodawczego, polegającego na niepełnym zakresie regulacji. Wobec utrzymującego się stanu tego zaniechania ustawodawczego, ze względu na brak stosownej ingerencji ustawodawcy, stwierdzoną przez Trybunał lukę prawną uzupełnić musiała praktyka orzecznicza organów stosujących prawo, której zgodność z prawem ocenić winny sądy administracyjne (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. z 2019 r. poz. 2167). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzeczenia, które proponują miarkowanie wysokości opłat egzekucyjnych w zależności od realiów konkretnego postępowania egzekucyjnego, czyli jego pracochłonności, czasochłonności i stopnia skomplikowania nasuwają istotne wątpliwości. Wynikają one przede wszystkim z analizy uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w którym podkreśla się, jak już wskazywano powyżej, konstytucyjną prawidłowość regulacji nieuzależniającej wysokości opłaty od indywidualnej sytuacji zobowiązanego oraz od nakładu pracy i stopnia skuteczności organu egzekucyjnego, gdyż ze swej istoty opłaty te nie wiążą się z ekwiwalentnością świadczenia podmiotu publicznoprawnego. Rozwiązanie postulowane przez spółkę wydaje się więc przeczyć stanowisku Trybunału. Co prawda Trybunał Konstytucyjny w dalszej części uzasadnienia swego wyroku nawiązał do efektywności działań organu egzekucyjnego w konkretnej sprawie oraz pewnej ekwiwalentności jego świadczeń, niemniej jednak argumentacja ta jest w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie ukierunkowana na uwypuklenie niedopuszczalności traktowania opłat egzekucyjnych jako sankcji za niewykonanie obowiązku, którą to potencjalną wadliwość w przypadku egzekwowania obowiązków pieniężnych o znacznej wartości właśnie eliminuje kwotowe określenie górnej granicy opłaty, limitujące kwotę określaną procentowo. Takie rozumienie stanowiska Trybunału Konstytucyjnego poddaje w wątpliwość aprobowanie miarkowania opłat w oparciu o obiektywnie nieprecyzowalne i labilne kryteria, jak czasochłonność, pracochłonność i stopień skomplikowania, a nawet efektywność prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zastrzeżenia te są tym mocniejsze, że dyskutowane rozumienie wyroku Trybunału prowadzi wprost do podważenia zasady stosowania stawek stosunkowych (procentowych), o charakterze ryczałtowym, którą to zasadę Trybunał wyraźnie jednak zaaprobował (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2950/19). Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że dla uniknięcia dowolności w określeniu górnego limitu opłat, otwierającej drogę do sporów i subiektywizmu rozstrzygnięć, można odwołać się do obiektywnego i posiadającego normatywną podstawę kryterium, jakim jest przewidziana w art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. maksymalna kwota opłaty za czynność egzekucyjną w postaci zajęcia nieruchomości. Jest to jedyny przepis stanowiącego o wysokości opłat art. 64 u.p.e.a., który wspomniany limit kwotowy przewiduje. Zgodnie z jego treścią, Organ egzekucyjny, z zastrzeżeniem § 2, w egzekucji należności pieniężnych pobiera za dokonane czynności egzekucyjne opłaty w następującej wysokości, z zastrzeżeniem art. 64d: za zajęcie nieruchomości – 8% kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż 34 200 zł. Jako że opłatę tę także oblicza się stosunkowo jako określony procent kwoty egzekwowanej należności, spełnia ona wszelkie kryteria konstytucyjności, opisane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Stosując zatem uprawnioną i uzasadnioną w tym przypadku zasadę wnioskowania z analogii legis można powyższe uregulowanie odpowiednio zastosować do określenia opłat maksymalnych za inne czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej, jak uczyniły to organy w niniejszej sprawie, a co spotkało się z aprobatą WSA, a także, o czym była już mowa powyżej, znajduje poparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2019 r., II FSK 2094/18, z dnia 24 maja 2019 r., II FSK 407/19 i z dnia 26 czerwca 2019 r., II FSK 2549/17). Mając powyższe na uwadze, zarzuty naruszenia art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6 oraz art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. nie zasługują na uwzględnienie. Należy też podkreślić, jak wskazano w analizowanym w niniejszej sprawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. i co powołał WSA w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, z samej istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest jednak nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Bez wątpienia wysokość i zasady pobierania opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. lstotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. W przeciwnym razie rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określonego obowiązku, co jest niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, za który należy uznać wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku. Trybunał stwierdził, że brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w wypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy dłużnika stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną. Równocześnie Trybunał wskazał, ze ochronę przed tego typu sytuacjami stanowi mechanizm wyznaczania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie WSA przyjął, że zastosowana przez organ egzekucyjny metoda określenia maksymalnej opłaty, zaakceptowana przez organ odwoławczy uwzględniała te wytyczne. Organy te nie były bowiem zobowiązane do odstąpienia od zastosowanej stawki stosunkowej, w szczególności z uwagi na nadal obowiązującą treść art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a., które to wysokości stawek zostały przyjęte zgodnie z ww. przepisami. Nowe brzmienie tych przepisów, zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1553) miało obowiązywać od dnia 20 lutego 2021 r. Wysokości tych stawek nie zostały zaś zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny. Zauważyć jednocześnie wypada, iż wysokości opłat wskazanych w zaskarżonym postanowieniu, obliczone w oparciu o stawki wskazane w ww. przepisach nie przekroczyły maksymalnej wysokości stawek tych opłat obliczonych przez organ egzekucyjny. Dodatkowo, mając na uwadze twierdzenia Skarżącej, Sąd w składzie orzekającym raz jeszcze podkreśla, że w treści analizowanego wyroku Trybunał uznał, że opłaty za czynności egzekucyjne ponosi się za podejmowane i dokonywane przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjne, z kolei opłata manipulacyjna stanowi zwrot wydatków poniesionych przez organ egzekucyjny za wszelkie czynności manipulacyjne dokonane w toku prowadzonej egzekucji. Jak zauważa się w doktrynie, opłaty te są formą zryczałtowanego wynagrodzenia dla organu prowadzącego egzekucję (zob. S. Serafin, Koszty..., s. 300). Ustalane są one jednak w sposób niezwiązany z rzeczywistymi kosztami konkretnego postępowania egzekucyjnego. Ich wysokość określona została stosunkowo, jako określony procent od kwoty egzekwowanej należności. Taki sposób ukształtowania wysokości analizowanych opłat z założenia powoduje, że mają one charakter opłaty ryczałtowej – ponoszonej "za" wskazane w nich czynności, ale niezależnie od ich intensywności, rezultatów czy innych czynników, które mogłyby wpływać na ich wysokość. Kryterium ustalania ich wysokości nie jest więc co do zasady wartość konkretnych czynności czy świadczeń, które podlegają opłacie. Powoduje to, że wartość świadczenia organu egzekucyjnego nie zawsze odpowiada wysokości pobranej opłaty. W pewnych okolicznościach opłaty mogą być wyższe niż wartość uzyskanego świadczenia. Możliwa jest jednak również sytuacja odwrotna, gdy opłata jest znacznie niższa niż koszt świadczeń. Ustawa o egzekucji w administracji nie zakłada bowiem, że każde postępowanie egzekucyjne musi przynosić organowi egzekucyjnemu zysk. Uregulowanie wysokości opłat opiera na założeniach szacunkowych, nie gwarantując zbilansowania się wpływów i wydatków w każdym jednostkowym wypadku. Tym samym niezasadne okazały się również podniesione zarzuty naruszenia art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji oraz art. 6 k.p.a. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. Bogusław Woźniak Stanisław Bogucki Sławomir Presnarowicz (spr.)