II FSK 1665/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 37/20 w sprawie ze skargi K. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 3 października 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji w sprawie zwolnienia od podatku rolnego za okres od 1 maja 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 20.03.2020 r. o sygn. I SA/Wr 37/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. z siedzibą w W. (dalej: skarżący) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z 3.10.2019 r., nr [...], wydane w przedmiocie uzupełnienia decyzji. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., przez brak należytej kontroli postępowania administracyjnego skutkującej oddaleniem skargi, a polegającym na niewłaściwym zastosowaniu art. 213 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) i przyjęciu, że nie ma podstaw do uzupełnienia treści rozstrzygnięcia, w szczególności ze względu na to, że rolą decyzji wydanej w trybie art. 213 o.p. jest wyłącznie uzupełnienie braków decyzji, a nie ocena legalności tej decyzji, w sytuacji gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego decyzja nie rozstrzygała o całości żądania skarżącego, podczas gdy prawidłowo stosowany art. 213 § 1 o.p. nakazuje uzupełnić rozstrzygnięcie, gdy z decyzji nie wynika, że nie jest to decyzja częściowa a całość żądania nie została rozpatrzona. 2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.3. Skarżący w piśmie z 6.08.2020 r. wniósł, na podstawie art. 193 w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a., o przeprowadzenie dowodu z załączonych do pisma dokumentów. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznaje, że jest ona bezzasadna. W rozpoznanej sprawie skarżący zakwestionował zasadność odmowy uzupełnienia decyzji z 8.07. 2019 r. o rozstrzygnięcie w zakresie zwolnienia z podatku rolnego na podstawie art. 12 ust. 2 pkt 7 u.p.r. za miesiące od 1.02.2019 r. do 30.04.2019 r. Mając na uwadze okoliczność, że stosownie do art. 13d ust. 1 ustawy z 15.11.1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2017 r., poz. 1892 ze zm., dalej: u.p.r.) zwolnienie od podatku rolnego, którego dotyczy ww. przepis, przyznawane jest w drodze decyzji organu podatkowego na wniosek podatnika, ocena zasadności zarzutów podniesionych skardze kasacyjnej wymagała rozstrzygnięcia, czy skarżący złożył do organu wniosek o zastosowanie zwolnienia za wskazany okres. 3.2. Artykuł 12 ust. 2 pkt 7 u.p.r. stanowi, że zwalnia się od podatku rolnego Krajowy Zasób Nieruchomości w zakresie nieruchomości wchodzących w skład Zasobu Nieruchomości, o którym mowa w ustawie z 20.07.2017 r. o Krajowym Zasobie Nieruchomości (Dz.U. z 2017 r. poz. 1529). W myśl art. 13 d ust. 1 i ust. 4 u.p.r., zwolnienia i ulgi podatkowe określone w art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz pkt 8-13, a także w art. 13b u.p.r. stosuje się z urzędu, a pozostałe zwolnienia i ulgi podatkowe na podstawie decyzji wydanej na wniosek podatnika. Zwolnienia i ulgi podatkowe udzielone na wniosek podatnika stosuje się od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono wniosek. Zasadnie WSA we Wrocławiu podkreślił, że opisywane zwolnienie następuje na podstawie decyzji wydanej na wniosek złożony przez stronę i obowiązuje na przyszłość. Skoro skarżący swój wniosek w zakresie zwolnienia złożył dopiero 19.04.2019 r., trafnie orzeczono, że zwolnienie będzie mu służyło począwszy od maja 2019 r., tak bowiem stanowi powołany art. 13d u.p.r. Zasadnie zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organy podatkowe wskazały, że we wniosku z 19.04.2019 r. brak jest informacji, iż żądanie dotyczyło okresu od lutego do kwietnia 2019 r. Nie można za takie żądanie uznać bowiem stwierdzenia "w ślad za deklaracjami na podatek rolny za rok podatkowy 2019 dotyczącymi nieruchomości (...), które zostały włączone do Zasobu Nieruchomości, o którym mowa w ustawie z 20 lipca 2017 r. o Krajowym Zasobie Nieruchomości, zwracam się z wnioskiem o zwolnienie od podatku rolnego w zakresie opisanych wyżej nieruchomości, co wskazano w deklaracjach". Prawidłowo organ podatkowy wydał zatem decyzję na przyszłość, przyznając zgodnie z art. 13d u.p.r. zwolnienie od 1.05 do 31.12.2019 r. 3.3. Dołączenie przez Krajowy Zasób Nieruchomości do deklaracji na podatek rolny złożonej 24.01.2019 r. załącznika z wykazanymi w nim nieruchomościami, w którym jako podstawę prawną zwolnienia od podatku wskazano art. 12 ust. 2 pkt 7 u.p.r. nie mogło być uznane za wniosek o zastosowanie do tych nieruchomości zwolnienia z podatku określonego tym przepisem. Kryterium wniosku nie spełnia zapis ujęty w deklaracji podatkowej, cel i znaczenie tego dokumentu jest bowiem zupełnie inne i nie może zastępować wniosku, o którym mowa w art. 13d ww. ustawy. Deklaracji nie można uznać za wniosek inicjujący wszczęcie postępowania w sprawie zwolnienia z podatku rolnego. Obowiązek składania deklaracji wynika z przepisu innego niż stosowanie zwolnień, złożenie deklaracji, a czynności sprawdzające organu po złożeniu deklaracji podatkowej nie mogą być uznane jako prowadzenie postępowania w sprawie zwolnienia z podatku. 3.4. Brak pochodzącego od skarżącego wniosku o zastosowanie zwolnienia z podatku na podstawie art. 12 ust. 2 pkt 7 u.p.r. za okres od 1.02.2019 r. do 30.04.2019 r. powodował, że organ pierwszej instancji w decyzji nie mógł zawrzeć rozstrzygnięcia odnoszącego się do zwolnienia z podatku za ten okres. Uwzględnienie wniosku skarżącego o uzupełnienie tej decyzji we wskazanym zakresie stanowiłoby naruszenie art. 13d ust. 1 u.p.r. przez orzeczenie o zwolnieniu wskazanym w tym przepisie pomimo braku wniosku w tym zakresie, który stosownie do tego przepisu ma charakter obligatoryjny. Skoro organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z 8.07.2019 r. nie mógł rozstrzygnąć w przedmiocie uprawnienia skarżącego do zwolnienia z podatku rolnego za ww. okres, to na podstawie art. 213 o.p. nie mógł też uzupełnić decyzji o takie rozstrzygnięcie. Na podstawie art. 213 § 1 o.p. decyzja może zostać uzupełniona wyłącznie o rozstrzygnięcie, które na podstawie obowiązujących przepisów prawa w decyzji powinno być zawarte. 3.5. Powyższej oceny prawnej sprawy nie mogły zmienić decyzje innych organów podatkowych, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej a ich uwierzytelnione kserokopie dołączone do skargi kasacyjnej. Zdaniem skarżącego decyzje te zostały wydane w stosunku do Krajowego Zasobu Nieruchomości, w sprawach analogicznych do niniejszej sprawy. W decyzjach tych organy pierwszej instancji orzekły o przyznaniu zwolnienia z podatku rolnego za okresy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono wnioski o zwolnienie oraz orzekły o odmowie przyznania zwolnienia za okresy wcześniejsze. W ocenie skarżącego, jeżeli organ pierwszej instancji uważał, że podatnikowi nie przysługuje zwolnienie z podatku rolnego za okres 1.02.2019 r. do 30.04.2019 r. to obowiązany był także w rozpatrywanej sprawie w decyzji zamieścić rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy przyznania zwolnienia za ten okres. Oceniając tę argumentację Naczelny Sąd Administracyjny ma na uwadze, że kontrola zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 i art. 145 § 1 pkt 1-3 i § 2 p.p.s.a. może być dokonana wyłącznie według kryterium zgodności z prawem materialnym i procesowym. Podstawą tej kontroli nie może być praktyka innych organów podatkowych. Okoliczność ta mogłaby stanowić jedynie wsparcie argumentacyjne oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku. Wskazane powyżej argumenty prawne, sformułowane w odniesieniu do okoliczności faktycznych występujących w sprawie, świadczą o tym, że organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji prawidłowo oceniły żądanie skarżącego uzupełnienia decyzji z 8.07.2019 r. Wobec tego należało stwierdzić, że wskazanie przez skarżącego ww. decyzji organów podatkowych nie mogło w żaden sposób przyczynić się do uwzględnienia skargi kasacyjnej. 3.6. Mając na uwadze powyższe wnioski Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że bezzasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 213 § 1 o.p. Bezzasadny jest także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. przez oddalenie skargi na postanowienie, które zostało wydane z naruszeniem art. 213 § 1 o.p. Przepis art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. jest przepisem kompetencyjnym, który kognicji sądów administracyjnych poddaje postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zaskarżone postanowienie objęte było zakresem tego przepisu. Przepis ten nie określa nakazu wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia niezgodnego z prawem. Nieuchylenie zaskarżonego postanowienia pomimo jego niezgodności z prawem, nie może być uznane za przesłankę stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny naruszenia tego przepisu przy wydawaniu zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.7. Z uwagi na niezasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.