I FSK 71/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 3012/18 w sprawie ze skargi M. T. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 15 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 24 czerwca 2019 r., III SA/Wa 3012/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił, na skutek skargi M. T. W., decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 15 października 2018 r., jak też poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w W. z 27 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., a ponadto umorzył postępowanie administracyjne w sprawie. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku organ, zrzekając się rozprawy, zgłosił wnioski o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Żądania te organ oparł na następujących podstawach kasacyjnych: 1) naruszenie w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz § 3, a także art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Ppsa) poprzez błędne zastosowanie, będące skutkiem wadliwej wykładni art. 153 w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przejawiającej się w wadliwym uznaniu przez sąd, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe i sąd związane są oceną prawną określenia momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawartą w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 15 października 2014 r., III SA/Wa 1212/14, podczas gdy organy podatkowe uwzględniły w swoich orzeczeniach ocenę zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawartą w ww. wyroku sprowadzającą się do konkluzji, iż zarzuty w tym zakresie były bezzasadne a zobowiązanie nie uległo przedawnieniu; ponadto sąd wadliwie przyjął, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego a ocena prawna zawarta w ww. wyroku w zakresie ustalenia momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wiążąca dla organów podatkowych i sądu, gdy tymczasem ocena ta nie może zostać objęta zasadą związania określoną w art. 153 Ppsa z uwagi na brak tożsamości stanu faktycznego przyjętego przez sąd ze stanem rozpatrywanej sprawy, co przejawia się w zasadniczym zniekształceniu przez WSA w Warszawie w ww. wyroku stanu faktycznego sprawy w zakresie toczących się równolegle postępowań karnych skarbowych i wadliwym przyjęciu przez sąd w tymże wyroku, że postępowanie karne skarbowe zainicjowane przez Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego zostało objęte postępowaniem karnym toczącym się przed Sądem Rejonowym w P. i zostało zakończone wydanym przez tenże Sąd Rejonowy wyrokiem uniewinniającym stronę od zarzucanych jej czynów, a w rzeczywistości postępowanie karne skarbowe zainicjowane przez Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego nigdy nie zostało przejęte do wspólnego wyrokowania przez sąd rejonowy i znajduje się aktualnie w fazie postępowania zawieszonego; w konsekwencji przyjęcie, że ocena prawna wyrażona przez sąd w wyroku III SA/Wa 1212/14 w stanie faktycznym dowolnie przyjętym przez tamten skład orzekający jest wiążąca, w zasadniczy sposób naruszałoby podstawowe zasady porządku prawnego, co powinno skutkować uznaniem, iż zasada związania określona w art. 153 Ppsa nie znajduje zastosowania w rozpatrywanej sprawie, a co z kolei powinno doprowadzić sąd do odmiennych wniosków i skłonić sąd do wydania kierunkowo odmiennego rozstrzygnięcia, tj. oddalenia skargi; 2) naruszenie w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz § 3 i art. 135 Ppsa poprzez niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania przez sąd błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, przejawiającej się w wadliwym uznaniu, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a organy podatkowe w swoich decyzjach dopuściły się naruszenia zasady związania oceną prawną zawartą w ww. wyroku III SA/Wa 1212/14, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i dokonanie prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy doprowadzić powinny sąd do wniosku, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na trwające postępowanie karne skarbowe przez uprawniony do tego organ, a ponadto ani zaskarżona decyzja ani poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie narusza żadnego z przepisów postępowania, a zwłaszcza zasady związania oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego; w konsekwencji wykluczało to możliwość zastosowania dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz § 3 i art. 135 Ppsa, a tym samym powinno stanowić dla sądu podstawę do wydania odmiennego rozstrzygnięcia i oddalenia skargi. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W punkcie wyjścia odnotować należy, że w skardze kasacyjnej nie jest kwestionowane zapatrywanie sądu pierwszej instancji, iż ocena prawna wyrażona w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 15 października 2014 r., III SA/Wa 1212/14, odnosiła się globalnie do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym sensie, że wyrażając ją sąd miał wiedzę o obu toczących się postępowaniach karnych skarbowych w dacie wydawania przywołanego prawomocnego orzeczenia. Tym samym ustalenia sądu dotyczące biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego "dotyczyły obu postępowań karno-skarbowych". Jak zauważono w motywach zaskarżonego obecnie wyroku, "w aktach dostępnych sądowi, który wyrokował w 2014 r., znajdują się dokumenty i informacje o obu wszczętych postępowaniach karno-skarbowych, zarówno tym prowadzonym przez Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego o przestępstwo skarbowe (...), z którym strona zapoznała się w dniu 9 grudnia 2011 r., jak i prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w P. (...), które zakończyło się wyrokiem z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt [...]" (s. 17 uzasadnienia wyroku). Wskazana przesłanka obecnie zaskarżonego rozstrzygnięcia uzasadniała stanowisko, że "będące przedmiotem sprawy zobowiązania podatkowe za okres od lutego do listopada 2006 r. uległy przedawnieniu z dniem 12 marca 2015 r., natomiast zobowiązanie podatkowe za grudzień 2006 r. uległo przedawnieniu 12 marca 2016 r. wobec braku wskazania przez organy jakichkolwiek innych okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia. Konsekwencją powyższego musiało więc być przyjęcie, że w dniu wydania zarówno zaskarżonej decyzji, jak i rozstrzygnięcia NUCS ją poprzedzającego zobowiązanie (...) uznać należało za przedawnione" (s. 18 uzasadnienia wyroku). Odnosząc się do tych ustaleń dyrektor izby administracji skarbowej podniósł, że "przyjęty przez WSA w Warszawie w wyroku z 15 października 2014 r., III SA/Wa 1212/14 stan faktyczny, zgodnie z którym postępowanie karne skarbowe w ramach którego przedstawiono stronie zarzuty w dniu 9 grudnia 2011 r. zakończyło się wydaniem wyroku uniewinniającego z 13 grudnia 2013 r. przez Sąd Rejonowy w P. ([...]) nie jest stanem faktycznym odpowiadającym rzeczywistości. Tym samym sformułowana w oparciu o taki «wirtualny» stan faktyczny ocena prawna, nie może korzystać z zasady związania, o jakiej mowa w art. 153 Ppsa" (s. 9 skargi kasacyjnej). Z argumentacji tej wynika, że wg organu w poprzednim wyroku wydanym w sprawie o sygn. III SA/Wa 1212/14 sąd administracyjny błędnie ocenił wpływ postępowania prowadzonego przez Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony. Wobec tego ocena prawna wyrażona w tym orzeczeniu nie powinna wiązać składu orzekającego wydającego obecnie zaskarżony wyrok. Taka jest też istota zarzutów skargi kasacyjnej, mimo pewnej niespójności formuły (organ kwestionując prawidłowość oceny prawnej wyrażonej w ww. wyroku i wobec tego brak mocy wiążącej, wskazuje zarazem, kontrfaktycznie, na jej uwzględnienie przez organy). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafne jest tymczasem stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że "fakt, że wobec skarżącej toczyły się dwa odrębne postępowania karno-skarbowe, z których jedno trwa nadal, nie jest taką okolicznością, która pozwalałaby na odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku z 15 października 2014 r., III SA/Wa 1212/14" (s. 17 uzasadnienia wyroku). Należy w tym kontekście podkreślić, że wspomniane orzeczenie nie zostało zaskarżone i korzysta z przymiotu prawomocności. Wiąże zatem nie tylko na zasadzie art. 153 (zasada związania oceną prawną wyrażoną w wyroku), ale także art. 170 Ppsa (zasada prawomocności materialnej). Wartości, które stanowią podstawę obu instytucji są przy tym zbliżone i opierają się na założeniach pewności i stabilności decyzji sądowych, a tym samym bezpieczeństwa prawnego jednostki. Jest przy tym oczywiste, że w niektórych okolicznościach wyrażone w tych normach zasady mogą wchodzić w kolizje z innymi zasadami, m.in. zasadą prawdy materialnej (M. Król, Teoretyczne modele prawomocności, Acta Universitatis Lodziensis Folia Iuridica 1986 nr 24, s. 59-63). Innymi słowy, związanie prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego może prowadzić do sytuacji, w której rozstrzygnięcie nie odpowiada w pełni rzeczywistemu stanowi faktycznemu. Wyrazem kompromisu między tymi wartościami prawnymi, przyjętego też przez prawodawcę, jest możliwość zmiany prawomocnego orzeczenia w trybie nadzwyczajnym. Innymi słowy, w systemie prawnym dopuszcza się istnienie "nadzwyczajnych form zmienności decyzji, które statuują prawną możliwość zaskarżania decyzji prawomocnych" (tamże, s. 64 i n.). W odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych zasadnicze znaczenie ma tu instytucja wznowienia postępowania sądowo-administracyjnego. Skoro ów kompromis między statyczną w swej istocie wartością stałości rozstrzygnięć sądowych i wyrażającą ją zasadą związania oceną prawną wynikającą z (prawomocnego) wyroku sądu administracyjnego a wartościami dynamicznymi, takimi jak słuszność czy prawda materialna, został rozstrzygnięty na poziomie ustawowym, to nie jest rzeczą sądu administracyjnego dalsze różnicowanie zakresu obowiązywania ww. zasad związania wyrokiem sądu, czy zasady prawomocności materialnej. Innymi słowy, ponownie rozpoznając sprawę administracyjną, sąd może ocenić zakres związania poprzednim wyrokiem wydanym w sprawie w oparciu o dostępne mu ustalenia faktyczne i prawne, w tym biorąc pod uwagę ew. zmianę stanu prawnego, nie może jednak stwierdzić, że z uwagi na możliwe wady oceny prawnej zawartej w tymże poprzednim wyroku zasada ta przestaje obowiązywać. Taka postawa orzecznicza w zakresie ustaleń walidacyjnych i interpretacyjnych, której oczekuje organ zgłaszając podstawy kasacyjne o przytoczonej wyżej treści, byłaby nie do pogodzenia z podstawowymi zasadami porządku prawnego, w tym zwłaszcza z art. 2 (zasada pewności prawa), art. 7 (zasada praworządności) oraz art. 178 ust. 1 Konstytucji (zasada związania sędziego Konstytucją i ustawą). Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że wyrok o sygn. III SA/Wa 1212/14 nie był kwestionowany ani w zwykłym toku instancji, ani też w trybie nadzwyczajnym. Nie ulega zaś wątpliwości, że to do oceny prawnej z tegoż orzeczenia wynikającej skierowane są pośrednio zarzuty sformułowane w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. Jak zauważono, podważanie tej oceny w obecnym postępowaniu nie jest dopuszczalne z uwagi na to, że korzysta ona z przymiotu prawomocności i wobec tego wiąże na zasadzie art. 153 oraz art. 170 Ppsa. Ewentualne błędy tej oceny nie uzasadniają odstąpienia od niej na obecnym etapie postępowania. Czym innym, czego nie dostrzegł organ w środku odwoławczym, jest bowiem zakres związania ustaleniami wynikającymi z prawomocnego wyroku, a czym innym kwestia zakresu obowiązywania ww. zasady w porządku prawnym (jej modyfikacji w razie kolizji z innymi zasadami prawnymi, co jak zauważono, ma miejsce na poziomie ustawowym). Za bezprzedmiotową w związku z powyższym uznać należy analizę tych argumentów skargi kasacyjnej, w ramach których organ usiłuje wykazać braki czy nieścisłości w stanowisku przedstawionym w ww. wyroku III SA/Wa 1212/14, skoro – jak wskazano – nie zakwestionowano aktualnego zapatrywania sądu pierwszej instancji, że w wyroku tym oceniono wpływ obu postępowań karnych skarbowych na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej (s. 9-11 skargi kasacyjnej). Wnioski co do konsekwencji wskazanego stanu rzeczy wyrażone przez sąd pierwszej instancji na kanwie wywodu zawartego w ww. wyroku (s. 14-18 uzasadnienia wyroku) nie nasuwają zastrzeżeń, tak w zakresie wskazanych dat przedawnienia zobowiązania, jak i okoliczności wydania decyzji organów obu instancji w okresie późniejszym. Z tych powodów należało orzec jak w sentencji, zgodnie z art. 184 Ppsa.